Le riserve in sospensione d’imposta
Le riserve in sospensione di imposta sono accantonamenti di utili o altre poste del patrimonio netto che, pur generando benefici economici per l’impresa, non hanno ancora scontato l’imposta sul reddito. In altre parole, si tratta di riserve formate da utili che, per varie ragioni, sono esenti dall’imposizione immediata. La tassazione di queste riserve viene rinviata (o sospesa) fino al momento in cui vengono distribuite ai soci o quando si verifica un evento specifico che ne prevede l’imponibilità.
Queste riserve si trovano spesso nelle società che, per esempio, hanno ricevuto agevolazioni fiscali o che hanno beneficiato di una disciplina speciale di rivalutazione di beni aziendali. In questi casi, il legislatore prevede che l’imposizione sia posticipata fino al momento in cui si concretizza il beneficio economico per i soci.
Esempi comuni di riserve in sospensione di imposta includono:
- Riserve di rivalutazione: accantonate a seguito di una rivalutazione di beni d’impresa.
- Riserve da agevolazioni fiscali: accantonate grazie a specifiche agevolazioni previste dalla normativa tributaria.
Se una riserva in sospensione di imposta viene distribuita ai soci, essa diventa soggetta a tassazione, e l’imposta che in precedenza era stata differita diventa immediatamente dovuta.
L’Agenzia delle Entrate, con le risposte ad interpello n. 332/2019 e n. 505/2019, ha fornito alcuni chiarimenti sulla individuazione del periodo di formazione dell’utile derivante dalla distribuzione delle riserve di rivalutazione in sospensione d’imposta.
Definizione e significato
La riserva in sospensione d’imposta è una posta ideale del patrimonio netto, la cui tassazione è stata rinviata, parzialmente o totalmente, al momento della sua distribuzione, ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione.
La nozione si rinviene dalla C.M. 4.12.95 n. 310/E, secondo la quale:
“i fondi e le riserve in sospensione d’imposta, quali poste ideali di patrimonio netto, sono quelli per i quali l’imposizione è rinviata al momento in cui ne avviene la distribuzione ovvero a quello in cui si verifica uno dei presupposti che determinano il venir meno del regime di sospensione”
“la riserva in sospensione d’imposta – che virtualmente, confluisce tra le riserve di utili propriamente dette nel periodo d’imposta in cui si verifica la relativa distribuzione – deve considerarsi formata, ai fini fiscali, con utili prodotti nel medesimo periodo d’imposta”
Trattasi generalmente di riserve che accolgono plusvalori non assoggettati a tassazione (o assoggettati a tassazione in modo parziale), che vengono tassati (o tassati “a conguaglio”) in occasione dell’evento, previsto dalle singole leggi istitutive di ciascuna riserva, che fa cessare lo stato di sospensione.
Questa è la definizione di “fondi e riserve in sospensione d’imposta” dell’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 310/1995, con la quale evidenzia la differenza tra riserve:
- In sospensione d’imposta assoggettate a tassazione in ogni caso (c.d. “riserve in sospensione radicale”);
- Tassabili solamente in caso di distribuzione ai soci (c.d. “riserve in sospensione moderata”).
Riserve in sospensione radicale
Appartengono alla categoria delle “Riserve in sospensione radicale”:
- Le riserve ex art. 55, co. 3, lettera b), TUIR ante riforma;
- Le riserve da condono di cui all’art. 33, co. 9, L. 413/1991 e quelle di cui all’art. 15, D.L. 429/1982;
- Riserve e fondi di ammortamento anticipato.
Riserve di rivalutazione monetaria
Sono tassabili soltanto all’atto della loro distribuzione ai soci le riserve di rivalutazione monetaria e quelle previste dalle successive leggi di rivalutazione.
A titolo esemplificativo, appartengono a quest’ultima categoria le riserve in sospensione d’imposta costituite dal saldo attivo risultante dalla rivalutazione degli immobili d’impresa.
La riserva costituita in contropartita contabile della rivalutazione per avere rilevanza fiscale, è necessario che venga assolta l’imposta sostitutiva prevista dalla legge di rivalutazione.
La riserva in sospensione d’imposta
Soltanto in questo caso, la riserva assume la connotazione di “riserva in sospensione d’imposta” e rileva dal punto di vista fiscale, con conseguente stanziamento della fiscalità differita. Qualora la rivalutazione assuma efficacia puramente civilistica (senza assolvimento dell’imposta sostitutiva), il saldo attivo di rivalutazione non ha la natura di riserva in sospensione d’imposta e non sorge l’esigenza di stanziare le imposte differite passive.
La rivalutazione di attività iscritte nello Stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi, cui segue l’iscrizione di una riserva non soggetta a tassazione se non in caso di distribuzione ai soci, determina l’insorgere di una differenza temporanea imponibile tra il valore contabile della riserva ed il suo valore fiscale.
Qualora sussistano fondati motivi per ritenere che la riserva in sospensione d’imposta non sia distribuita ai soci, le imposte differite possono non essere contabilizzate. Secondo l’OIC 25, la valutazione circa la probabilità di distribuzione della riserva ai soci deve essere effettuata con riguardo a ciascun caso specifico, tenendo conto:
- Dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi e la presenza nel bilancio di altre riserve di entità tale da non richiedere l’utilizzo delle riserve in sospensione d’imposta ai fini della distribuzione di utili ai soci;
- La composizione del patrimonio netto, con riguardo alla presenza di altre riserve di entità rilevante, le quali hanno già scontato l’imposta.
Riserve in sospensione moderata
Le riserve iscritte ai sensi delle più recenti leggi di rivalutazione monetaria sono considerate in sospensione moderata, nel senso che sono assoggettate a tassazione solamente nel caso di distribuzione ai soci e non a seguito di utilizzi diversi (imputazione a capitale sociale o a copertura di perdite).
Gli effetti della distribuzione della riserva in sospensione d’imposta si producono:
- In capo alla società, tassazione della differenza d’imposta non assolta all’atto della rivalutazione, salvo il riconoscimento di un credito d’imposta ai fini Irpef o Ires pari all’imposta sostitutiva assolta;
- In capo ai soci, secondo l’imposizione prevista per i dividendi percepiti.
La tassazione della riserva in sospensione d’imposta in capo ai soci, persone fisiche
Quando una società decide di distribuire una riserva in sospensione di imposta, questa operazione può comportare la decadenza del regime di sospensione fiscale e l’applicazione dell’imposta differita. In particolare, quando la distribuzione avviene a favore di soci persone fisiche, la normativa fiscale italiana stabilisce delle regole specifiche per determinare l’imponibilità e la modalità di tassazione di tali somme.
Quando le riserve in sospensione di imposta vengono distribuite, l’imposta che era stata precedentemente sospesa diventa immediatamente dovuta. In questo caso, si parla di imposizione “in capo alla società“ e in capo ai soci, e la distribuzione di queste riserve assume rilevanza fiscale per i soci persone fisiche, che vedranno tassato il reddito percepito in base alle specifiche previsioni normative.
La tassazione varia a seconda della natura della riserva distribuita:
- Riserve di capitale: Generalmente non rappresentano redditi imponibili per il socio, ma diminuiscono il valore fiscale della partecipazione.
- Riserve di utili in sospensione di imposta: La distribuzione comporta la decadenza dal regime di sospensione e la conseguente tassazione.
Aliquote e modalità
Quando la riserva in sospensione di imposta viene distribuita, la persona fisica, in quanto socio, sarà soggetta alla tassazione del valore ricevuto. Per le persone fisiche detentrici di partecipazioni qualificate e non qualificate, la distribuzione delle riserve viene considerata come un reddito di capitale. Questo è tassato con un’aliquota proporzionale del 26%, applicata dalla società al momento della distribuzione. La ritenuta rappresenta un’imposizione definitiva, per cui il socio non è tenuto a dichiarare questi redditi nel proprio modello Redditi PF.
In caso di distribuzione di riserve in sospensione provenienti da partecipazioni in società estere, le regole potrebbero differire in base agli accordi di doppia imposizione internazionale e alle normative del paese di residenza della società estera.
Esempio di calcolo della tassazione per il socio
Facciamo un esempio per rendere più chiaro il concetto di tassazione delle riserve in sospensione per una persona fisica che possiede partecipazioni qualificate.
- Un socio detiene il 10% di una società che decide di distribuire una riserva in sospensione di imposta pari a 50.000 euro;
- La distribuzione di questa riserva viene qualificata come dividendo tassabile per il socio, e sarà soggetta a un’imposta del 26% sull’intero importo.
- Imposta dovuta dal socio = 50.000 euro * 26% = 13.000 euro.
Esempio di tassazione della riserva in capo alla società
La tabella evidenzia l’imposizione che le società di capitali scontano a fronte di una rivalutazione di 100, in caso di distribuzione della riserva ai soci (si ipotizza la rivalutazione di un bene sul quale è stata assolta l’imposta sostitutiva nella misura del 16%, con la distribuzione del saldo una volta che i maggiori valori hanno già acquisito efficacia ai fini fiscali).
| Parametro | Importo |
|---|---|
| Importo rivalutazione | 100 |
| Imposta sostitutiva | 100 x 16% = 16 |
| Saldo attivo (bilancio) | 100 – 16 = 84 |
| Distribuzione del saldo attivo (IRES) | [(84 + 16) x 24%] – 16 = 8 |
Il regime di sospensione si traduce, di fatto, in un differimento dell’imposizione sui plusvalori emersi in bilancio (24), parte della quale viene “anticipata” all’atto della rivalutazione medesima (l’imposta sostitutiva di 16) e parte della quale viene corrisposta “a saldo” alla distribuzione della riserva (l’IRES ordinaria di 8).
Riserve in sospensione d’imposta ed operazioni straordinarie
Trasferimento della sede all’estero
Le riserve in sospensione d’imposta delle società che si trasferiscono all’estero si considerano, per presunzione assoluta, distribuite (e quindi tassate in capo alla società stessa all’atto della migrazione), in virtù della difficoltà a seguirne le movimentazioni nella contabilità estera.
Ciò accade anche nell’ambito dei trasferimenti di sede intracomunitari per i quali sia stata esercitata l’opzione per la sospensione della riscossione dell’exit tax. Se, però, la società mantiene in Italia una stabile organizzazione e quest’ultima ricostituisce le riserve in sospensione d’imposta nel proprio bilancio, non sussiste alcun fenomeno di tassazione.
Fusione
La tabella evidenzia gli obblighi di ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio della società incorporata o fusa che gravano sulla società incorporante o risultante dalla fusione.
| Tipologia di riserve | Fusione con avanzo | Fusione con disavanzo |
|---|---|---|
| Riserve tassabili in ogni caso | Ripristinate sino a concorrenza dell’avanzo di fusione. Se l’avanzo è insufficiente, occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante, oppure portare le riserve a tassazione | Occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante, oppure portare le riserve a tassazione |
| Riserve tassabili solo in caso di distribuzione | Ricostituite dopo le riserve tassabili in ogni caso. Ripristinate sino a concorrenza dell’avanzo di fusione. Se l’avanzo è insufficiente, non occorre porre un vincolo sul patrimonio netto dell’incorporante | Non è necessario vincolare il patrimonio netto dell’incorporante, in quanto le riserve vengono annullate con la fusione |
Scissione
Nella scissione, le riserve in sospensione d’imposta devono essere ripartite tra scissa e beneficiaria in base alla proporzione tra le quote di patrimonio netto contabile rispettivamente rimasta in capo alla scissa e attribuita alla beneficiaria. Se, però, la sospensione d’imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali, la riserva “segue” tali elementi (ed è quindi attribuita, ad esempio, alla beneficiaria se tali elementi fanno parte del ramo d’azienda attribuito alla beneficiaria).
La C.M. 17.5.2000 n. 98/E (§ 1.5.9) ha chiarito che le riserve di rivalutazione devono essere ripartite su base proporzionale (e non seguono, quindi, il bene rivalutato), in quanto la cessazione dello stato di sospensione d’imposta non è legato alla cessione del bene, ma alla distribuzione della riserva stessa.
Se si accetta questa linea interpretativa, secondo alcuni Autori si dovrebbe concludere che, se le scissioni avvengono nei periodi di “moratoria fiscale” delle rivalutazioni (nei quali i maggiori valori non hanno ancora acquisito efficacia dal punto di vista fiscale), la riserva dovrebbe seguire il bene (se, infatti, questo viene ceduto nel periodo di moratoria, lo stato di sospensione d’imposta cessa).
Operazioni straordinarie intracomunitarie
Le riserve in sospensione d’imposta delle società che partecipano alle operazioni straordinarie intracomunitarie previste dall’art. 178 del TUIR si considerano per presunzione assoluta distribuite, al pari di quanto avviene nel caso di trasferimento “diretto” della sede all’estero.
Se, però, la società mantiene in Italia una stabile organizzazione, e quest’ultima ricostituisce le riserve in sospensione d’imposta nel primo bilancio successivo, non sussiste alcun fenomeno di tassazione.
Tabella riassuntiva sulle disposizioni che regolano le riserve in sospensione d’imposta
La tabella riassume le norme del TUIR che dettano regole ad hoc per le riserve in sospensione d’imposta.
| Norma | Oggetto | Contenuto |
|---|---|---|
| Art. 47 co. 1 | Presunzione di distribuzione prioritaria degli utili | Limitazione della presunzione di distribuzione prioritaria alle riserve di utili non in sospensione d’imposta |
| Art. 166 co. 5 | Trasferimento della sede all’estero | Tassazione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio delle imprese che trasferiscono all’estero la propria residenza fiscale, nella misura in cui le riserve non siano ricostituite nel bilancio della (eventuale) S.O. che permane in Italia |
| Art. 172 co. 5 | Ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta nelle fusioni | Regole di ricostruzione delle riserve in sospensione a seconda che queste siano riserve tassabili in ogni caso o riserve tassabili in caso di distribuzione e a seconda che dalla fusione emerga un avanzo o un disavanzo |
| Art. 173 co. 9 | Ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta nelle scissioni | Imputazione delle riserve in sospensione d’imposta alla scissa e alla beneficiaria in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile rimaste in capo alla scissa o attribuita alla beneficiaria, a meno che la sospensione d’imposta riguardi specifici elementi patrimoniali (in questo secondo caso, la riserva segue il bene) |
| Art. 180 co. 1 | Operazioni straordinarie intracomunitarie | Tassazione delle riserve in sospensione d’imposta presenti nel bilancio delle imprese che effettuano operazioni straordinarie intracomunitarie, nella misura in cui le riserve non siano ricostituite nel bilancio della (eventuale) S.O. che rimane in Italia |
