Imposte anticipate e differite: la contabilizzazione

Una differenza temporanea rappresenta la differenza tra il valore di una attività o di una passività determinato con criteri di valutazione civilistici ed il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi. Tali differenze sono destinate ad essere dedotte o tassate negli esercizi successivi e impongono la rilevazione di fiscalità anticipata o differita. Le differenze temporanee possono essere:

DEDUCIBILI	Reddito fiscale > Reddito civilistico
TASSABILI	Reddito fiscale < Reddito civilistico

DETERMINANO IMPOSTE DIFFERITE	DETERMINANO IMPOSTE ANTICIPATE
1. Costi fiscalmente deducibili nell’esercizio in corso ma di competenza futura; 2. Ricavi tassati in periodi successivi ma di competenza dell’esercizio in corso.	1. Costi fiscalmente deducibili in esercizi futuri ma di competenza nell’esercizio in corso; 2. Ricavi tassati nell’esercizio in corso ma di competenza di esercizi futuri.

Le differenze permanenti

Una differenza permanente rappresenta una differenza tra il reddito imponibile e il risultato civilistico che non è destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si tratta di componenti negativi o positivi di reddito parzialmente o totalmente indeducibili o esenti ai fini fiscali. Queste differenze non generano fiscalità differita o anticipata in quanto sono relative a costi indeducibili o a ricavi non imponibili e non hanno effetto sugli esercizi successivi.

Esempio di differenza permanente per componenti negativi. Spese per prestazioni alberghiere e di ristorazione non deducibile per 25%, ex art. 109, co. 5 del TUIR.

Esempio di differenza permanente per componenti positivi. Plusvalenza (parzialmente esente) derivante da una partecipazione che soddisfa i requisiti PEX, ex art. 87 del TUIR.

L’aliquota per la determinazione della fiscalità anticipata e differita

Le imposte anticipate e differite devono essere calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee in base all’aliquota di imposta prevedibilmente applicabile al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno. L’OIC 25 prevede che le imposte differite ed anticipate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, applicando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, perché la norma di legge che varia l’aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.

Le attività per imposte anticipate

“Le attività per imposte anticipate rappresentano gli ammontari delle imposte sul reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali”. Questa è la definizione fornita dall’OIC 25.

Le attività per imposte anticipate devono essere iscritte alla voce C.II.5-ter “imposte anticipate” dell’attivo dello Stato Patrimoniale. Il principio contabile OIC 25 prevede che per le imposte anticipate non deve essere fornita l’indicazione separata di quelle esigibili oltre l’esercizio successivo.

Il documento OIC 25 prevede che le imposte anticipate rappresentano gli ammortari delle imposte sul reddito che saranno recuperabili negli esercizi futuri, relativi a differenze temporanee deducibili o al riporto a nuovo di perdite fiscali. Le imposte anticipate devono essere iscritte, nel rispetto del principio di prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezza del loro futuro recupero. La ragionevole certezza è provata quando:

• Esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili non inferiori all’ammontare delle differenze temporanee che si annulleranno o sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; oppure
• Negli esercizi in cui si prevede l’annullamento della differenza temporanea deducibile o lo scomputo delle perdite fiscali, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l’annullamento.

Il valore contabile di un’attività per imposte anticipate deve essere rivisto a ciascuna data di riferimento del bilancio.

Esempi di casistiche che generano imposte anticipate possono essere i seguenti:

• Ammortamenti fiscali inferiori a quelli civilistici, ex art. 102 e 103 del TUIR;
• Fondo rischi su crediti ex art. 106 TUIR;
• Interessi passivi indeducibili;
• Accantonamenti per rischi ed oneri, ovvero manutenzioni o imposte deducibili inferiori alla disciplina civilistica;
• Spese di manutenzione che eccedono il limite del 5% del costo dei beni ammortizzabili, deducibili in quote costanti nei cinque esercizi successivi al sostenimento (art. 102, co. 6, TUIR);
• Compensi amministratori contabilizzati per competenza seppure deducibili per cassa;
• Perdite su cambi.

Le differenze deducibili in esercizi successivi

Le differenze deducibili in esercizi successivi si verificano quando l’imponibile fiscale è superiore al reddito d’esercizio prima delle imposte per effetto di:

• Componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi successivi rispetto a quello di competenza economica (in cui sono imputati nel conto economico civilistico);
• Componenti positivo di reddito tassabili in esercizi precedenti, rispetto a quelli di competenza economica (in cui saranno imputati al conto economico civilistico).

Queste differenze temporanee, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi deducibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà realizzato, in tutto o in parte. In caso di presenza di imposte anticipate si devono effettuare variazioni fiscali in diminuzione, a compensazione di variazioni in aumento eseguite nell’esercizio corrente o nei precedenti.

Divieto di compensazione

Salvo casi particolari di imposte per operazioni sul patrimonio netto, non è consentito portare le attività per imposte anticipate a riduzione del valore degli elementi del passivo cui sono correlate. Questo in quanto sarebbe in contrasto con la clausola generale della chiarezza e con il divieto di compensazione delle partite (art.2423, comma 2, e 2423-ter, comma 6).

Perdite fiscali

L’articolo 84 del TUIR prevede che l’impresa possa riportare a nuovo le perdite fiscali secondo il seguente schema:

• Le perdite fiscali maturate nei primi 3 esercizi dell’impresa sono illimitatamente riportabili ne tempo;
• Le perdite fiscali degli anni successivi sono riportabili nel limite dell’80% del reddito imponibile degli anni successivi.

Le attività per imposte anticipate possono derivare anche dal riporto di perdite fiscali. Infatti, considerando che le perdite fiscali possono essere utilizzate al fine di diminuire, nei limiti stabiliti dal TUIR, il reddito degli esercizi futuri, le società possono iscrivere imposte anticipate sulle perdite conseguite. Per poter iscrivere questa voce è necessario valutare se esiste la ragionevole certezza che una perdita possa essere utilizzata negli esercizi successivi, altrimenti, in ossequio al principio della prudenza, la rilevazione non dovrà essere effettuata.

Per questo motivo l’OIC 25 dispone che le imposte anticipate su perdite fiscali possono essere iscritte soltanto qualora:

• Esista la ragionevole certezza di ottenere nei successivi esercizi imponibili sufficienti a consentirne il riassorbimento;
• Le perdite derivino da circostanze ben identificate;
• È ragionevole che tali circostanze non si verificheranno. Deve trattarsi di perdite che derivano da eventi straordinari, non dalla normale gestione d’impresa.

Le suddette condizioni sono le uniche, o comunque le principali, da prendere in considerazione per consentire, secondo i principi contabili nazionali l’iscrizione delle imposte anticipate nello Stato Patrimoniale. Questo significa che deve essere effettuata un’attenta analisi della situazione della società per capire se vengano o meno rispettate le condizioni per l’iscrizione di imposte anticipate in bilancio in relazione alla recuperabilità futura delle perdite fiscali. L’iscrizione di imposte anticipate deve avvenire tra i crediti presenti nell’attivo circolante, e nel Conto Economico, a decremento della voce 22 “imposte sul reddito dell’esercizio“.

Per approfondire: “Perdite fiscali ed iscrizione imposte anticipate“.

Scrittura contabile delle imposte anticipate

La scrittura contabile relativa allo stanziamento in bilancio di imposte anticipate è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)	xxx,xx
Imposte anticipate (20 C.E.)		xxx,xx

Nei periodi successivi l’utilizzo dello stanziamento attivo viene rilevato nel modo seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Imposte anticipate (20 C.E.)	xxx,xx
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)		xxx,xx

Le passibilità per imposte differite

“Le differenze temporanee che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi successivi, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte sono definibili imposte differite”. Questa è, di fatto, la definizione che l’OIC 25 offre per le imposte differite.

Le passività relative alla fiscalità differita devono essere iscritte nella voce B.2 “fondi per imposte, anche differite“. La contropartita è rappresentata dalla voce 20 di Conto economico, “imposte differite“.

Esempi di casistiche che possono dare luogo ad imposte differite, possono essere i seguenti:

• Plusvalenze realizzate su beni patrimoniali e strumentali posseduti per un periodo superiore a 3 anni, per le quali l’impresa abbia optato per la tassazione in quote costanti lungo un periodo che può essere compreso tra i due ed i cinque esercizi (art. 86, co. 4, TUIR);
• Quota imponibile di dividendi iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 89, co. 2 del TUIR);
• Contributi in conto capitale iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 88, co. 3, lett. b), TUIR);
• Interessi attivi di mora iscritti in bilancio per competenza e non ancora incassati (art. 109, co. 7, TUIR);
• Utili su cambi.

Differenze imponibili in esercizi successivi

Le differenze imponibili in esercizi successivi si verificano quando l’imponibile fiscale è inferiore al reddito d’esercizio prima delle imposte, per effetto di:

• Componenti negativi di reddito deducibili fiscalmente in esercizi precedenti rispetto a quello di competenza economica (in cui saranno imputati al conto economico civilistico);
• Componenti positivi di reddito tassabili in esercizi successivi rispetto a quello di competenza economica (in cui sono imputati al conto economico civilistico);
• Rivalutazione di attività senza il riconoscimento fiscale del maggior valore iscritti (operazioni senza effetto sul conto economico).

Queste differenze temporanee, nella determinazione del reddito imponibile (perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in importi imponibili quando il valore contabile dell’attività o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. In presenza di imposte differite è obbligatorio effettuare variazioni fiscali in aumento negli esercizi successivi, a compensazione di variazioni in diminuzione eseguite negli esercizi precedenti.

Scrittura contabile delle imposte differite

La scrittura contabile relativa allo stanziamento in bilancio di imposte differite è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Imposte differite (20 C.E.)	xxx,xx
Fondo per imposte differite (B.2 S.P.)		xxx,xx

Nei periodi successivi deve essere stornata la quota di imposte differite ed imputata a conto economico in diminuzione delle imposte correnti. La rilevazione contabile è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Fondo per imposte differite (B.2 S.P.)	xxx,xx
Imposte differite (20 C.E.)		xxx,xx

L’OIC 25 prevede che la fiscalità differita sia sempre rilevata come provento o onere nel Conto economico ad eccezione del caso in cui “l’imposta derivi da un’operazione o un fatto rilevato direttamente al patrimonio netto o da un’operazione straordinaria“.

Imposte anticipate e differite in nota integrativa

L’art. 2427, co. 1, n. 14 del Codice civile prevede che nella nota integrativa del bilancio debbano trovare indicazione, in un apposito prospetto, le informazioni che riguardano l’applicazione della fiscalità differita e/o anticipata. In particolare si tratta delle seguenti informazioni:

• La descrizione delle differenze temporanee che hanno portato alla rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;
• L’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

Al fine di fornire adeguata informazione agli stakeholder aziendali il prospetto di bilancio in formato Xbrl prevede la compilazione delle seguenti tabelle:

• Rilevazione delle imposte differite e anticipate ed effetti conseguenti;
• Dettaglio delle differenze temporanee deducibili;
• Dettaglio delle differenze temporanee imponibili;
• Dettaglio delle differenze temporanee escluse;
• Informativa sulle perdite fiscali.

Esempi pratici di calcolo di imposte anticipate e differite

Rilevazione di imposte anticipate per fondo svalutazione crediti sopra la soglia

Ipotizziamo un accantonamento al 31/12 del fondo svalutazione crediti eccedente la soglia di deducibilità per 10.000 euro. Si tratta di un accantonamento non deducibile nell’anno ai sensi dell’art. 106 del TUIR. Su tale importo devono essere rilevate imposte anticipate pari a 2.400 euro (10.000 * 24% IRES).

Dal punto di vista contabile è necessario procedere con la rilevazione di imposte anticipate sull’accantonamento al fondo svalutazione crediti, nel modo seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)	2.400
Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.)		2.400

Qualora, nel corso del periodo di imposta successivo vengano realizzate perdite su crediti per 6.000 euro è necessario procedere con il giroconto delle imposte anticipate stanziate, per la quota di 6.000 *24%. La rilevazione contabile è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.)	1.440
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)		1.440

Calcolo imposte anticipate per spese di manutenzione eccedenti il 5%

Ipotizziamo la presenza di spese di manutenzione eccedenti la soglia del 5% del valore dei beni ammortizzabili (ex art. 102, co. 6 del TUIR), per un importo di 10.000 euro. Su tale importo deve essere calcolata la quota di imposta anticipata pari a 2.400 euro (10.000 * 24%). L’importo eccedente la soglia del 5% diventa deducibile nei 5 esercizi successivi, quindi per 2.000 euro annue (10.000 / 5). Questo significa che per ognuno dei cinque anni successivi è necessario stornare la quota di imposta anticipate 480 euro (2.000 * 24%). Le rilevazioni contabili da effettuare sono le seguenti:

Prima di tutto è necessario rilevare al 31/12 dell’anno le imposte anticipate per le spese di manutenzione che eccedono la soglia del 5% del valore dei beni ammortizzabili.

CONTO	DARE	AVERE
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)	2.400
Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.)		2.400

Negli esercizi successivi deve essere stornata la quota di imposte anticipate relativa alla deducibilità delle spese di manutenzione (per la quota di 1/5).

CONTO	DARE	AVERE
Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.)	480
Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.)		480

Imposte differite relative alla rateazione di una plusvalenza

Ipotizziamo che dalla cessione di una attrezzatura aziendale emerga una plusvalenza patrimoniale rateizzabile in cinque esercizi, pari ad euro 40.000 euro. La società sceglie di rateizzare la plusvalenza ai fini fiscali. Naturalmente, ipotizziamo che la cessione in oggetto presenti tutti i requisiti richiesti affinché la plusvalenza possa essere tassata in 5 esercizi. Ai nostri fini è necessario procedere con la rilevazione delle imposte differite sul valore della plusvalenza rateizzata. Il calcolo da effettuare è il seguente:

(40.000 euro / 5 *4 *24%) = 7.680

La rilevazione contabile da effettuare è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Imposte (IRES) differite (20 C.E.)	7.680
Fondo per imposte differite (B.2 S.P.)		7.680

Di fatto, attraverso questa scrittura contabile si ha l’effetto di fare in modo che le imposte sul reddito (tra correnti e differite) rilevate a conto economico sia identica a quella che si avrebbe nel caso in cui la società non avesse optato per la rateazione della plusvalenza.

Negli anni successivi ci sarà il pagamento delle imposte correnti relative alla quota di plusvalenza che viene tassata. Per questo motivo, deve essere stanziato lo storno del quinto della plusvalenza rateizzata nell’anno precedente. Il calcolo da effettuare è il seguente: (40.000 euro * 1/5 *24%). La rilevazione contabile da effettuare è la seguente:

CONTO	DARE	AVERE
Fondo per imposte differite (B.2 S.P.)	1.920
Imposte (IRES) differite (20 C.E.)		1.920

Riferimenti normativi:

• Disposizioni OIC n. 25;
• Disposizioni del Codice civile;
• Art. TUIR;
• Tassonomia Xbrl.