Riaddebito delle spese di studio: la disciplina

Negli ultimi anni sempre più professionisti, dotati di autonoma partita IVA e senza vincolo partecipativo, decidono di condividere uno stesso studio usufruendo in comune di beni e di servizi (locazione, segreteria, fotocopie, ma anche utenze). Classico esempio in questi casi è il gruppo di giovani avvocati, architetti, commercialisti, medici, etc che lavorano insieme ma in maniera autonoma e che decidono di prendere in affitto uno studio ed un servizio di segreteria in comune, suddividendosi poi i costi sostenuti.

In questa fattispecie, a livello pratico, accade che il contratto di affitto e i contratti di servizi vengano stipulati in capo ad uno soltanto dei professionisti. Il quale poi ha facoltà di effettuare il riaddebito delle spese sostenute agli altri colleghi. In alcuni casi, il professionista intestatario diviene anche datore di lavoro del personale dipendente della segreteria. In questo contributo andremo ad analizzare la corretta disciplina sia ai fini Iva che ai fini reddituali di questa particolare fattispecie, legata al riaddebito delle spese di studio tra i professionisti.

Riaddebito delle spese di studio come atto di mandato senza rappresentanza

Sotto il profilo civilistico il riaddebito delle spese tra professionisti, ed in particolare il rapporto che intercorre tra il soggetto attivo e il soggetto passivo del riaddebito è considerato una fattispecie di mandato senza rappresentanza. Questo è quanto prevede l’articolo 1703 del codice civile.

Il contratto di mandato, infatti, prevede che il mandatario si obblighi a compiere uno o più atti giuridici per conto del mandante. Nel riaddebito dei costi tra professionisti l’Amministrazione finanziaria (Risoluzione n. 6/E/98) ha chiarito che tale fattispecie rientra in quella del mandato senza rappresentanza di cui all’articolo 1705 del codice civile. Si tratta di un atto secondo il quale il mandatario agisce in nome proprio e per conto del mandante. In pratica, siamo di fronte ad una operazione effettuata dal mandatario il quale si impegna a compiere uno o più atti giuridici nell’interesse di altro soggetto, il mandante. Questi, a conclusione dell’operazione riceve la fattura da parte del mandatario in relazione alle operazioni da questi compiute e per le quali ha sostenuto dei costi.

Riaddebito delle spese tra professionisti e deducibilità del costo

Il nuovo art. 54 comma 2 lett. c) del TUIR (introdotto dal D.Lgs. n. 192/24), infatti, stabilisce che non concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo le somme percepite a titolo di “riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi a essi connessi”. Coerentemente, l’art. 54-ter comma 1 del TUIR prevede che le spese riaddebitate non siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene.

Pertanto, nel momento in cui il professionista provvede a riaddebitare il costo sostenuto agli altri professionisti questi vede ridursi il costo sostenuto a fronte di un provento fatturato. Tuttavia, per il professionista intestatario delle fatture di acquisto dei beni e servizi condivisi, le somme rimborsate agli altri professionisti non costituiscono in nessun caso reddito di lavoro autonomo e non rilevano come componenti positive di reddito. Questo significa che non sono soggette a ritenuta di acconto. Il riaddebito non deve essere considerato alla stregua di un ricavo, ma bensì come uno storno del costo sostenuto dal professionista.

Il professionista intestatario dei servizi, nel momento in cui andrà a determinare il proprio reddito imponibile avrà un costo deducibile pari alla differenza tra il costo complessivo sostenuto per le utenze e il riaddebito effettuato nei confronti degli altri professionisti. Pertanto se l’affitto pagato dal professionista intestatario del contratto lo poniamo pari a 12.000 euro annui da dividere in parti uguali con altri due colleghi, al rigo RE10 (spese per gli immobili) del modello Redditi P.F., deve essere indicata solamente la quota inerente pari a 4.000 euro.

Tipologia di costi oggetto di riaddebito

Per quanto riguarda la tipologia di costi oggetto di riaddebito, la norma fa riferimento sia:

• Alle spese sostenute per l’uso comune dell’immobile (es. canone di locazione);
• Alle spese sostenute per i servizi a esso relativi (es. utenze e spese condominiali).

In ogni caso, deve trattarsi di spese meramente “riaddebitate”, come accade nel caso in cui il contratto di locazione dell’ufficio sia intestato a un solo professionista, ma il canone venga ripartito tra tutti gli utilizzatori secondo criteri prestabiliti.

Immobili ad uso promiscuo

Il riaddebito riguarda anche gli “immobili ad uso promiscuo”, ossia di immobili adibiti promiscuamente “all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente” (art. 54-quinquies comma 3 del TUIR). Questo concetto appare essere relativo all’utilizzo dell’immobile in parte per l’esercizio dell’attività lavorativa e in parte per esigenze abitative del professionista.

Il citato art. 54-quinquies prevede che anche un immobile utilizzato promiscuamente dal professionista può essere utilizzato in “comune” con altri soggetti, tenendo distinta la fattispecie di “uso promiscuo” da quella di “uso comune”. Si pensi all’avvocato che utilizza un piano della propria abitazione come studio (uso promiscuo), in condivisione con altri avvocati (uso comune).

In questo caso, occorre stabilire come coordinare l’indeducibilità forfetaria del 50% dei costi relativi all’immobile per l’uso promiscuo con l’indeducibilità analitica dei costi riaddebitati per l’uso comune dell’immobile. Ipotizzando che le spese relative all’immobile siano pari a 100, di cui il 20% oggetto di riaddebito, una possibile soluzione è quella di determinare le spese di “competenza” del professionista (80) e considerarle deducibili per il 50% (40).

Contratto di sublocazione

Nel caso in cui, invece, tra il professionista intestatario del contratto e gli altri soggetti sia stato stipulato un contratto di sub-locazione (parziale) dovrebbe, invece, collocarsi al di fuori della disciplina del riaddebito. Tale fattispecie può dare origine a un reddito in capo al professionista sub-locatore (pari alla differenza tra il canone di sub-locazione e il canone di locazione “pro quota”) qualificato dalla giurisprudenza, in modo condivisibile, come reddito diverso ex art. 67 comma 1 lett. h) del TUIR.

Tale impostazione dovrebbe rimanere valida, in quanto potrebbe non ravvisarsi un nesso di causalità tra il canone di sub-locazione e l’attività artistica o professionale. Si pensi al caso di un professionista che utilizza come studio una parte della sua abitazione e concede in sub-locazione una stanza a un altro soggetto. Sembra difficile sostenere che il canone di locazione sia percepito “in relazione” all’attività professionale

Chiarimento di di prassi: Circolare n. 38/E/10

Per quanto riguarda la disciplina fiscale del riaddebito delle spese tra professionisti è intervenuta la Circolare n. 38/E/2010 (§ 3.4) dell’Agenzia delle Entrate, che precisa quanto segue:

Come si evince dalla disposizione in commento, nel caso in cui il professionista intestatario non effettui il riaddebito delle spese, lo stesso deve determinare il proprio reddito imputando come costo deducibile quello a lui imputabile secondo il principio di inerenza. In pratica, si rende deducibile solo la quota di costo imputabile al professionista intestatario dei servizi, mentre sarà indeducibile la quota di costo fruita dai collaboratori.

Questa indicazione è stata poi confermata anche dalla sentenza della Corte di cassazione del 29 luglio 2015, n. 16035. Secondo quanto precisato anche dai Giudici di legittimità in caso di non riaddebito delle spese, il professionista intestatario dei contratti ha la possibilità di dedurre la sola quota di costo ad egli addebitabile, mentre gli altri professionisti non potranno dedurre alcuna spesa.

Riaddebito di spese tra professionisti imponibile IVA

Il riaddebito delle spese tra professionisti, relative ai costi comuni di studio, da un punto di vista dell’Imposta sul valore aggiunto (Iva) deve essere inquadrata secondo quanto previsto dall’articolo 3, comma 3, del DPR n. 633/72, secondo il quale le prestazioni rese o ricevuta da parte dei mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi.

Tale riaddebito, a seconda della cassa professionale di riferimento può essere assoggettato a contributo previdenziale integrativo. Infatti, occorre andare ad individuare quali siano le regole previste dalle singole casse di previdenza dei professionisti in relazione all’applicazione o meno del contributo previdenziale integrativo. Ad esempio, la cassa di previdenza dei dottori commercialisti prevede che debbano concorrere a contribuzione previdenziale tutti i corrispettivi rientranti nel volume d’affari IVA. Non è dello stesso avviso, invece, la cassa di previdenza degli avvocati, la quale non prevede obblighi in questo senso.

Il riaddebito si definisce come servizio del mandatario reso senza rappresentanza dal mandante, avente lo stessa tipologia di quello ricevuto, con la conseguenza che lo stesso avrà le stesse caratteristiche oggettive dell’operazione principale e quindi anche la stessa aliquota ai fini Iva. Sul tema la Circolare n. 58/E/2001 precisa:

Sul punto deve essere evidenziata anche la posizione (dello stesso tenore) dell’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 189/E/25.

Riaddebito delle spese tra professionisti e regime forfettario

Nell’ambito del regime forfetario di cui alla Legge n. 190/14, il reddito di lavoro autonomo su cui calcolare l’imposta sostitutiva è determinato applicando al totale dei compensi percepiti nell’esercizio dell’attività professionale (art. 54 del TUIR) il coefficiente di redditività previsto per la specifica attività esercitata. A livello generale, non rientrano tra i compensi professionali le somme riaddebitate dal professionista intestatario di contratti e utenze agli altri professionisti con cui condivide lo studio professionale. Più in particolare, l’Agenzia delle Entrate con la citata circolare n. 38/2020, § 3.4 ha indicato che, in capo al riaddebitante (intestatario delle utenze):

• Le somme ricevute dagli altri professionisti a seguito del riaddebito non costituiscono reddito di lavoro autonomo e, quindi, non rilevano quali componenti positivi di reddito;
• Il costo sostenuto può essere dedotto solo parzialmente, per la parte riferibile all’attività da lui svolta e non anche per la parte riaddebitata o da riaddebitare ad altri.

Alla luce di quanto sopra le somme ricevute dal professionista in regime forfetario a titolo di riaddebito delle spese di studio non assumono rilevanza nella determinazione del reddito in quanto:

• Da un lato, non costituiscono compensi professionali rilevanti nel regime agevolato (non vanno, quindi, indicati ai righi da LM22 a LM30, col. 4, del mod. Redditi P.F.);
• Dall’altro, non rilevano ai fini della rideterminazione del costo deducibile poiché, nell’ambito del regime, l’applicazione del coefficiente di redditività esclude la rilevanza analitica dei costi sostenuti nel periodo.

Una questione residuale potrebbe porsi in sede di compilazione delle apposite sezioni del quadro RS nelle quali vanno indicate alcune spese relative all’attività, tra cui i consumi. Al riguardo l’Agenzia delle Entrate (Circolare n. 10/E/2016, § 4.2.3) ha chiarito che i dati richiesti nel prospetto dichiarativo devono essere indicati con riguardo alla documentazione ricevuta o emessa da tali soggetti, mentre nessun riferimento è operato alla nozione di spesa rimasta effettivamente a carico del soggetto. Sembrerebbe, quindi, che i consumi vadano indicati nella misura complessiva attestata dalle bollette energetiche o altra documentazione.

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