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Come provare la residenza fiscale estera di una società?

La prova della residenza fiscale di una società costituita all'estero tra motivazione ed elementi fattuali in grado di giustificare il collegamento con il Paese estero di insediamento.

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In che modo l’Agenzia delle Entrate effettua una prova della residenza fiscale di una società estera controllata da soggetti italiani? In questo articolo scopriamo il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuente in un accertamento avente ad oggetto la residenza fiscale di società estera.

Il concetto di residenza fiscale, in questo portale l’ho ribadito più volte, è sicuramente centrale quando si parla di Fiscalità Internazionale. Uno degli aspetti su cui maggiormente l’Agenzia delle Entrate basa i propri accertamenti è la prova della residenza fiscale di un contribuente. Sia che si tratti di persone fisiche o di enti societari la prova della propria residenza fiscale è di fondamentale importanza.

Poter provare dove è situato il proprio Stato di residenza fiscale permette di poter determinare con certezza come dovranno essere tassati i redditi percepiti. In questo contributo mi voglio concentrare sul rapporto tra contribuente ed Amministrazione finanziaria quando viene effettuato un accertamento riguardante la residenza fiscale. In particolare, andremo a vedere le prove di residenza nella verifica fiscale avente ad oggetto una società estera controllata da soggetti italiani.

Prova della residenza fiscale società

La residenza fiscale negli accertamenti verso società estere controllate da soci italiani

Nell’ambito delle verifiche fiscali aventi ad oggetto società estere controllate da soggetti italiani si pone la necessità di individuare la titolarità dell’onere probatorio. In secondo luogo, è opportuno definire con esattezza la prova posta a carico dell’Amministrazione Finanziaria o del contribuente.

L’articolo 73, comma 3, del DPR n 917/86 (TUIR) nel porre l’onere della prova a carico dell’Amministrazione Finanziaria stabilisce che, ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, hanno nel territorio dello Stato:

  • La sede legale;
  • La sede dell’amministrazione;
  • L’oggetto principale dell’attività.

Mentre la sede legale identifica un criterio di carattere formale, il requisito dell’oggetto principale va individuato non tanto nell’attività statutariamente prevista, quanto nell’attività effettivamente esercitata.

Con riferimento al luogo (Italia o Stato estero) in cui viene esercitato l’oggetto sociale rileva non tanto quello in cui si trovano i beni principali posseduti dalla società. Quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione dell’attività dell’ente.

Residenza delle controllate estere nei gruppi multinazionali

Nell’ambito dei gruppi multinazionali, il fatto che la sede legale e l’oggetto principale dell’attività di impresa svolta dalle società operative estere di un gruppo italiano siano localizzate all’estero non viene messo in da parte dei verificatori. Naturalmente sto facendo riferimento ad una verifica sulla residenza fiscale di cui all’articolo 73, comma 3 del TUIR. In questo caso i verificatori concentrano la loro attenzione sull’individuazione della sede di direzione effettiva della holding del gruppo.

Gli elementi (alternativi) di collegamento della legal entity estea, controllata da società residente in Italia e la localizzazione dell’oggetto principale o dell’esistenza dell’amministrazione devono essere ben valutati. Tali elementi devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e richiedono complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio. In questi casi, infatti, si deve auspicare un lauto contraddittorio con il contribuente per verificare la sussistenza di tali elementi. In altre parole, l’onere della prova dell’Amministrazione finanziaria dell’effettiva residenza all’estero di società partecipate da soggetti residenti deve essere fondato su fatti certi. Deve trattarsi di fatti idonei a dimostrare unicamente il radicamento e la presenza convenzionale sul territorio estero dell’entità ivi localizzata.

Obiettivo per l’Amministrazione finanziaria è, quindi, di individuare quali sono gli elementi idonei a dimostrare che non vi è autonomia giuridica, contrattuale, economica e finanziaria della legal entity estera rispetto alla sua controllante italiana. La prova della residenza fiscale italiana della società controllata estera deve essere fornita dall’Amministrazione finanziaria su base  sostanziale, previa approfondita verifica delle circostanze di fatto, oltre che di diritto inerenti all’ente oggetto di verifica. Per questo motivo è sicuramente necessario che l’Amministrazione finanziaria si avvalga anche di criteri differenti. Mi riferisco ad elementi e circostanze atte a dimostrare che la sede effettiva del soggetto estero è diversa da quella (estera) formalmente dichiarata. Ciò consentirebbe all’Amministrazione di supportare le proprie argomentazioni in sede di motivazione dell’avviso di accertamento, nonché in sede di eventuale contenzioso.

Quali gli elementi di prova della residenza fiscale di una società?

Negli accertamenti di cui all’articolo 73, comma 3, del TUIR l’onere della prova della residenza fiscale è posto a carico dell’Amministrazione finanziaria. Questa, è chiamata a verificare la non effettiva residenza all’estero della società partecipata da soggetti italiani in relazione del riscontro dei seguenti elementi:

  • Elementi di prova di natura formale. Atti di per se a dimostrare la mancanza di elementi superficiali di presenza nel territorio estero;
  • Elementi di prova di tipo sostanziale. Fatti e circostanze che comprovino l’assenza di autonomia giuridica, contrattuale e finanziaria e soprattutto funzionale della legal entity estera rispetto al soggetto partecipante italiano.

Elementi di prova formali della residenza fiscale delle società

Tra i requisiti di carattere formale per dare prova della residenza estera rilevano, in via esemplificativa, e non esaustiva, i seguenti:

  • L’atto costitutivo e le regole di funzionamento della società estera;
  • Le delibere relative alle decisioni dei soci e degli organi di amministrazione. Verbali delle assemblee dei soci, determinazioni dell’amministratore unico (non obbligatorie), e delibere del consiglio di amministrazione;
  • L’articolazione dei poteri degli amministratori e le deleghe interne;
  • La regolarità delle attività relative alla vita sociale;
  • La residenza in loco (estero) della maggioranza dei componenti del consiglio di amministrazione.

Qualora gli elementi di prova sopra indicati mostrino chiaramente il collegamento della società con il Paese estero, non vi può essere collegamento della società con l’Italia, da un punto di vista formale, almeno. Questo tipo di prova è quella basilare che, ogni gruppo societario internazionale deve essere in grado di fornire in relazione a possibili accertamenti di questo tipo.

Elementi di prova sostanziali della residenza fiscale delle società

Sotto il profilo sostanziale, per valutare l’effettiva residenza estera di una persona giuridica si deve tener conto, dei seguenti elementi:

  • La gestione operativa effettuata sul posto;
  • L’assunzione di personale e relative mansioni svolte;
  • La disponibilità di locali ad uso civile industriale e relativi contratti di locazione;
  • Il possesso delle idonee autorizzazioni amministrative per l’esercizio dell’attività. Autorizzazioni concesse dalle autorità locali;
  • L’assoggettamento effettivo alle imposte estere. Questo per effetto dell’effettiva residenza fiscale;
  • I conti correnti bancari presso istituti locali;
  • Altri contratti ed utenze.

Gli elementi di natura formale devono essere necessariamente corroborati da ulteriori elementi fattuali che testimonino in modo incontrovertibile l’esercizio concreto di una attività economica nel Paese estero di residenza della società. Solo in questo modo, infatti, è possibile superare accertamenti fiscali legati a possibili fattispecie di “esterovestizione“. Infatti, i soli elementi formali di residenza estera non consentono di superare un accertamento in questi termini se non correlati con elementi che di fatto giustifichino l’insediamento all’estero della società.

Quali gli elementi che verifica l’Amministrazione finanziaria?

Dato questo quadro accertativo relativamente complesso è necessario ricordare che l’Amministrazione deve condurre adeguata e complessa indagine su:

  • Esistenza effettiva di attività imprenditoriale (industriale commerciale o di servizi). Attività svolta dalla società estera partecipata dal soggetto italiano nel luogo in cui questa è incorporata. Cosiddetto, “business activity test“;
  • Esistenza effettiva di un’organizzazione di uomini e mezzi idonea allo svolgimento della predetta attività di impresa. Cosiddetto, “organization test“;
  • Valutazione delle ragioni economiche che hanno indotto il soggetto controllante italiano a svolgere attività di impresa all’estero costruendo specifiche entities. Cosiddetto, “motive test“.

Le predette indagini andrebbero condotte sulla base, in particolare, degli elementi di carattere sostanziale, oltre che formale, sopra richiamati. Negli ultimi anni l’Amministrazione finanziaria ha posto particolare importanza a questi elementi all’interno delle verifiche effettuate sulla residenza fiscale delle società costituite all’estero. I tre test che sopra ho indicato rappresentano il banco di prova di ogni società costituita all’estero, e per questo è opportuno che le società interessate ed i gruppi multinazionali coinvolti si preparino in anticipo verso il superamento di test come questi. Farsi trovare impreparati in caso di accertamento, infatti, potrebbe non essere una mossa favorevole, soprattutto se si vuole incentivare una chiusura rapida e positiva del controllo.

La documentazione probatoria della residenza fiscale estera di una società

La prova della residenza fiscale estera della società deve sempre essere adeguatamente documentata. Per questo motivo la società, con l’obiettivo di dimostrare l’effettiva residenza fiscale estera può predisporre una opportuna documentazione probatoria da esibire in caso di possibile accertamento fiscale. Si, tratta in particolare di lasciare traccia dei seguenti elementi indicatori:

  • Elemento soggettivo;
  • Elemento oggettivo;
  • Risultato raggiunto.

Elemento soggettivo della prova di residenza fiscale di una società

Dal punto di vista soggettivo rileva indiscutibilmente l’intenzione che ha guidato il comportamento del contribuente. Vale a dire il fatto che lo stesso sia o meno ispirato fin dall’inizio dall’intento (esclusivo o prevalente) di ottenere un risparmio di imposta, ottenibile attraverso una specifica “costruzione” del gruppo imprenditoriale.

Quello che deve essere documentato è che l’obiettivo di fondo della creazione del gruppo multinazionale e della società estera (su cui viene accertata la residenza) non è stato creato per il solo fine del risparmio dell’attenuazione del carico fiscale a livello consolidato.

L’attitudine al minor sacrificio possibile è un fenomeno naturale. Nei sistemi fiscali avanzati la propensione del contribuente ad evitare esposizioni al sacrificio tributario si manifesta non tanto con azioni di contrapposizione alle disposizioni fiscali. Piuttosto mediante comportamenti definibili di elusione fiscale.

Ne consegue che, ove la scelta imprenditoriale sia guidata da apprezzabili intenti, non potranno essere accettate contestazioni. L’Agenzia delle Entrate, in tal caso, non ha la possibilità di sindacare la scelta economica del contribuente che ha deciso di operare con una società controllata estera. In altri termini, il contribuente ha la possibilità indicare, sulla base di dati di fatto:

  • Le motivazioni che lo hanno guidato nella scelta territoriale. Vale a dire il luogo di locazione degli enti giuridici che compongono il gruppo societario;
  • La presenza di una concomitante scelta funzionale. Si tratta di una scelta di specializzazione delle singole entities;
  • Infine, le ragioni imprenditoriali del gruppo. Ragioni che si esplicano nella gerarchia sottesa ai rapporti partecipativi che presiedono alla funzione svolta da ciascuna società nel gruppo.

In ottica negativa il primo indice sintomatico di una artificiosa residenza all’estero delle società controllate è l’assenza di una apprezzabile interesse economico e gestionale. Interesse che dovrebbe essere teso alla costituzione di società estere e non alla possibilità di sottrarre redditi allo stato di effettiva residenza delle stesse. E’ per questo motivo che, quando mi chiedono una consulenza legata all’internazionalizzazione d’impresa, la prima domanda che pongo sempre è: “per quale motivo stai realizzando questo progetto di internazionalizzazione?“. Quando la risposta a questa domanda non è precisa e circostanziata, ma piuttosto vaga e generica il rischio di non superare accertamenti fiscali legati all’esterovestizione è rilevante.

Elemento oggettivo della prova di residenza di una società

Sotto il profilo oggettivo il più rilevante indice rivelatore di residenza in Italia dell’ente giuridico estero è rappresentato dall’assenza di autonomia. Mi riferisco all’assenza di stabile autonomia sotto il profilo organizzativo, amministrativo, finanziario e contabile della società estera. Con riguardo alle circostanze atte a dimostrare l’effettiva residenza all’estero degli enti giuridici controllati, costituiscono oggetto di prova della residenza:

  • L’esistenza in Italia di attività di direzione e coordinamento all’interno del gruppo;
  • L’essenza nel territorio dello Stato estero delle sede di direzione amministrativa della società partecipata.

Pertanto, oltre a dedurre elementi idonei a rappresentare l’effettiva sussistenza della sede amministrativa nel Paese di residenza, è opportuno dare evidenza agli elementi di fatto che integrano gli impulsi direttivi da parte della capogruppo italiana onde ricondurli al concetto di direzione e coordinamento del gruppo.

Al fine di dimostrare l’effettiva sussistenza all’estero della sede dell’amministrazione della partecipata estera, sarebbe necessario fornire prova sull’assenza di un “attendibile collegamento territoriale con l’Italia“. In altri termini si devono considerare i seguenti elementi di fatto:

  • L’attività del consiglio di amministrazione e le assemblee dei soci sono rivolte con regolarità;
  • Le riunioni del consiglio di amministrazione sono tenute presso la sede sociale (eventualmente con riunioni in tele/videoconferenza). E la partecipazione dei diversi consiglieri è opportunamente consigliata (biglietti di viaggio, prenotazioni alberghiere, etc);
  • La maggioranza dei membri del consiglio di amministrazione è costituita da persone fisiche residenti in loco, effettivamente coinvolte nella gestione sociale. Si deve evitare che vi sia potere di firma sulle decisioni da parte di consiglieri di amministrazione esteri;
  • La gestione operativa effettuata sul posto e le deleghe rilasciate a soggetti terzi residenti in Paesi diversi da quello ove è localizzata la sede della società hanno contenuti limitati.

Elemento organizzativo funzionale di Prova di Residenza

Sotto il profilo organizzativo funzionale si evidenza l’opportunità di offrire prova di residenza attraverso una documentazione volta a provare:

  • Effettività degli insediamenti produttivi/commerciali all’estero e delle ragioni imprenditoriali sottese agli stessi;
  • Presenza di soci di minoranza nella catena di controllo ed esistenza di accordi parasociali;
  • Modello organizzativo e funzionale del gruppo di imprese del quale le società estere fanno parte. Con evidenza della specializzazione di queste ultime, sia in senso geografico che economico;
  • Descrizione dei flussi informativi e contrattuali intercompany. Flussi dai quali potrebbe desumersi la totale indipendenza economica delle partecipate estere rispetto alla holding;
  • Esistenza o meno di sistemi di tesoreria centralizzata (“cash pooling“), rilevanti ai fini della dimostrazione dell’autonomia finanziaria delle società estere rispetto all’ente controllante;
  • Grado di autonomia gestionale dei soggetti preposto all’attività di impresa all’estero (c.d. “country manager“). In termini di organizzazione del personale ed in termini di spesa.

Prova di residenza fiscale nelle holding

Se il soggetto estero si caratterizza come holding mista, ovvero società che detiene partecipazioni e svolte attività operativa la verifica della residenza fiscale diventa sicuramente meno agevole. In questo caso, non essendoci attività operativa, la residenza fiscale estera della holding deve essere verificata in ordine dalla sua attività di gestione effettiva effettuata dall’estero. Questo significa, indirettamente, documentazione che l’attività di assunzione di decisioni imprenditoriali e gestionali è assunta dall’estero.

Altra ipotesi è quella delle holding estere di gestione. Si tratta di holding che svolgono concretamente un’attività di direzione e coordinamento delle società partecipate, fornendo servizi ausiliari di finanziamento e amministrazione. In tali casi la prova di residenza estera può essere fornita facendo rilevare che l’attività della holding è autonoma rispetto a quella delle partecipate. Oppure che il luogo ove si svolge tale attività è situato all’estero.

Infine, ci possono essere anche le holding passive. Si tratta di holding che si limitano a detenere partecipazioni in società residenti in Italia, mentre non svolgono alcuna attività economica di rilievo all’estero. Tali holding sono caratterizzate da assenza di struttura organizzativa. Per questo la prova di residenza da fornire diventa sicuramente più difficoltosa da dimostrare.

In tutti questi casi la prova di residenza deve essere fornita:

  • In negativo, per la inesistenza di elementi costitutivi dell’amministrazione in Italia;
  • Oppure, in positivo, per la localizzazione della sede dell’amministrazione all’estero. Dando dimostrazione della sussistenza dei presupposti per la maggior parte del periodo di imposta.

Prova della residenza fiscale estera ed Agenzia delle Entrate

Sul piano del contrasto all’evasione e all’elusione fiscale l’Amministrazione finanziaria pone sempre maggiore attenzione. In particolare nei confronti delle operazioni economiche aventi rilevanza internazionale. Ne è prova il fatto che all’interno della Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate sia stata istituita la struttura “Sezione Internazionale“. Si tratta di una struttura che ha lo scopo di incrementare i controlli fiscali a livello transnazionale. Obiettivo, questo, che può essere raggiunto attraverso:

  • Un esaustivo e tempestivo scambio di informazioni tra le autorità fiscali dei Paesi;
  • La collaborazione tra i funzionari dei diversi Stati membri dell’UE;
  • L’effettuazione di controlli simultanei bilaterali e/o multilaterali;
  • Infine, l’assistenza alla notifica degli atti emessi nei confronti di soggetti non residenti o di contribuenti italiani che abbiano trasferito la propria residenza in altri Stati membri UE.

Tradizionalmente, i fenomeni rilevanti ai fini di evasione ed elusione fiscale internazionale sulla residenza fiscale si legano a due tipologie di condotta:

  • Trasferimento della residenza ai fini fiscali da parte del contribuente (persona fisica o giuridica). Si realizza mediante il posizionamento strumentale del soggetto in uno Stato in cui la pressione fiscale risulta più favorevole rispetto a quella di origine;
  • Trasferimento, in tutto o in parte, del reddito imponibile, che può realizzarsi sia mediante l’allocazione strumentale delle fonti di produzione del reddito stesso. Vedi dividendi e royalties.

Prova della residenza fiscale di società estera: consulenza fiscale

Se hai letto questo articolo molto probabilmente vuoi risolvere dei dubbi riguardanti la residenza fiscale di una società estera. Come avrai capito si tratta di un aspetto molto specifico che richiede particolare attenzione, competenza, ed esperienza. Classico caso è quello della persona fisica residente in Italia che costituisce una società estera o una holding estera di partecipazioni da lui gestita direttamente dall’Italia. Questa ipotesi è sicuramente la principale casistica di esterovestizione che, in presenza dei requisiti previsti dall’art. 73, commi 3 e 5-bis del TUIR, viene contestata oggi da parte dell’Amministrazione finanziaria. Accanto a questa casistica vi sono poi tutti i casi legati alla costituzione di subsidiary estere da parte dei gruppi multinazionali italiani. In questi casi, tuttavia, le casistiche di contestazione diminuiscono considerata l’attitudine dei gruppi multinazionali ad investire in questo tipo di operazioni. Per questo motivo la maggiore attenzione su questi aspetti deve essere posta da parte di PMI, azienda familiari e privati, che pensano che costituire una società all’estero sia ancora oggi la panacea di tutti i mali per ridurre il carico fiscale. Oggi la costituzione di società estere se non accompagnata da una adeguata attività di advisory legata alla prevenzione di possibili accertamenti (con la costituzione di appositi fascicoli documentali sulla residenza), comporta l’esposizione ed accertamenti fiscali basati sulla prova di residenza fiscale della società.

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