Che cos’è l’elusione fiscale e quando si realizza?

L’abuso/elusione si configura quando si effettuano una o più operazioni prive di sostanza economica – ovvero fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Con elusione fiscale si fa riferimento ad un comportamento del contribuente che sfrutta lacune ed imperfezioni del sistema normativo per conseguire indebiti risparmi d’imposta. Dunque, formalmente non comporta una violazione delle norme di legge, ma nella sostanza consente di ottenere un risparmio di imposta. L’elusione comporta un contrasto con i fondamentali principi che ispirano l’ordinamento tributario, i quali presuppongono che tutti i cittadini debbano contribuire alle spese pubbliche in considerazione delle proprie sostanze, cioè della propria capacità contributiva.

Quindi, il fenomeno dell’elusione fiscale si distingue poi dall’evasione, proprio perché non comporta una violazione diretta di norme tributarie. Tuttavia, come è evidente essa viola principi di carattere costituzionale, come quello di progressività che deriva dall’art. 53 cost. Invero, l’elusione si pone in un’area di confine piuttosto incerta. Il fenomeno dell’elusione richiama invece quello dell’abuso del diritto. Tale concetto indica una condotta che si connota per la contrarietà ai principi di buona fede e correttezza. Questi ultimi sono sovente considerati attuativi del principio di solidarietà costituzionale.

Che cos’è l’elusione fiscale?

Con il termine elusione fiscale si fa riferimento al comportamento del contribuente che pone in essere atti (leciti), con lo scopo di ridurre l’obbligazione tributaria. L’elusione fiscale, a differenza dell’evasione fiscale non è perseguibile penalmente, tuttavia, possono esservi delle sanzioni amministrative.

Pur nel rispetto formale della legge, viene aggirato il sistema normativo per il conseguimento di un risparmio d’imposta. Dunque, formalmente non comporta una violazione delle norme di legge, ma nella sostanza consente di ottenere un risparmio di imposta. L’elusione comporta un contrasto con i fondamentali principi che ispirano l’ordinamento tributario, i quali presuppongono che tutti i cittadini debbano contribuire alle spese pubbliche in considerazione delle proprie sostanze, cioè della propria capacità contributiva.

E’ allora scorretto e contrario ai doveri di solidarietà sociale la condotta di chi si avvantaggia delle possibili falle del sistema tributario, aggirando le norme fondamentali che regolano il sistema fiscale. In tal modo, il cittadino riesce ad ottenere un regime tributario favorevole, rispetto a quello che risulterebbe dalla pedissequa applicazione delle norme tributarie. Dunque, l’elusione fiscale si colloca in una zona grigia a metà strada tra l’evasione fiscale ed il lecito risparmio d’imposta. Quindi è un’area di intervento complessa per il legislatore e per l’amministrazione finanziaria, deputata all’accertamento di eventuali trasgressioni.

Che differenza c’è con l’elusione fiscale?

Per comprendere appieno il fenomeno dell’elusione fiscale è necessario individuare le differenze con altri fenomeni come l’evasione fiscale.

Con l’elusione fiscale si aggira il sistema tributaria al solo fine di ottenere un risparmio d’imposta, altrimenti indebito, senza la violazione diretta di alcuna norma. Il contribuente non viola direttamente alcuna disposizione tributaria ma, piuttosto, aggira il sistema, sfruttandone le falle, ponendosi in contrasto con i principi che ispirano l’ordinamento tributario (vedi gli art. 23 e 53 della Costituzione). Particolare attenzione deve essere posta a non confondere elusione e lecito risparmio di imposta. Infatti, è consentito il comportamento del contribuente che si realizza nel caso in cui è la legge stessa a consentire la scelta tra possibili soluzioni messe a disposizione dall’ordinamento tributario. In questo modo il contribuente ha la piena libertà di realizzare un lecito risparmio di imposta, derivante dall’individuazione del meno oneroso tra gli strumenti, modelli o regimi fiscali permessi dall’ordinamento e tra loro alternativi. Ad esempio, la scelta di un modello societario, la scelta di un regime fiscale alternativo, non può mai essere considerata elusione, ma lecito risparmio. A fondamento di questo principio, infatti, vi è l’autonomia contrattuale e la libertà di iniziativa economica.

Il legittimo risparmio di imposta:
Il legittimo risparmio di imposta è un’attività lecita in quanto deriva da una scelta precisa da parte del legislatore che lascia al contribuente la possibilità di individuare la condotta da tenere, anche quella meno onerosa, all’interno di precisi schemi o modelli, rispettando i principio di libera iniziativa economica ed autonomia contrattuale. Per questo lecito risparmio ed elusione fiscale sono due concetti diversi tra loro.

L’evasione fiscale, invece, è sicuramente un fatto di maggiore rilevanza, in quanto siamo di fronte ad una precisa violazione di una norma tributaria. Nell’evasione il contribuente mette in atto precisi comportanti volti alla sottrazione di materia imponibile, occultando la fattispecie che da luogo alla tassazione. Classici esempi di evasione fiscale, riguardano l’omissione di un reddito imponibile o l’emissione di fatture per operazioni inesistenti, la deduzione di costi non sostenuti, etc. L’evasione viene accertata a seguito dell’attività ispettiva dell’Amministrazione finanziaria, e comporta il recupero delle imposte dovute e non versate e l’applicazione di una sanzione amministrativa pecuniaria, ed in alcuni casi, si può essere soggetti anche a sanzioni di natura penale, qualora si rientri nelle fattispecie previste dal D.Lgs. n. 74/2000 (vedasi “Reati tributari: applicazione delle sanzioni penali“.

Principi costituzionali e giurisprudenza

La condotta, che integra elusione fiscale, come affermato nei paragrafi precedenti, non si pone in diretta e palese violazione di alcuna norma di legge. Tuttavia, sicuramente le attività elusive realizzano delle violazioni dei principi costituzionali, alla base del sistema tributario. In particolare, il riferimento principale è verso all’art. 53 della Costituzione, secondo cui: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”; disposizione che disciplina il principio di progressività dell’imposizione. Inoltre, in questo contesto viene in evidenziato anche il più generale principio di solidarietà sociale disposto dall’art. 2 del dettato costituzionale, di cui lo stesso art. 53 è applicazione pratica e concreta.

Anche la giurisprudenza si è interrogata su cosa sia o meno elusivo, partendo da tali principi. Infatti, ha asserito la Cassazione che:

 “il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale” (cfr. Cass. Civ. SS.UU, n. 30055/2008).

Il principio, secondo la Corte di Cassazione, richiama essenzialmente il principio del “divieto di abuso del diritto”. Con particolare riferimento all’ordinamento tributario,

 “non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali”.

Esempi condotte elusive in giurisprudenza

Cassazione Civile sez. V n. 33593/2019

È stata ritenuta elusiva “l’avvenuta detrazione, con conseguente rimborso, dell’IVA ottenuta da una società immobiliare che, agendo come interposta, aveva acquistato un immobile per poi locarlo ad un’agenzia di assicurazioni, avente identica compagine sociale, la quale, se avesse proceduto personalmente all’acquisto, non si sarebbe potuta giovare del diritto alla detrazione dell’IVA in quanto soggetto esente ex art. 10 D.P.R. n. 633 del 1972, perché svolgente attività assicurativa“

Cassazione Civile sez. V n. 27544/2018

È stata ritenuta elusiva “l’operazione costituita dalla deduzione dei costi per quote di ammortamento di marchi operata dalla società contribuente, la quale, cessionaria di un ramo di azienda di altra società, con separato e successivo atto traslativo, aveva acquisito dalla stessa i predetti beni immateriali, già appartenenti al ramo di azienda oggetto di scissione, il cui valore contabile sarebbe stato pari a zero se il loro trasferimento fosse avvenuto contestualmente alla cessione”

Cassazione Civile sez. V n. 3533/2018

È stata ritenuta elusiva “l’operazione di stipula di un mutuo garantito da ipoteca su determinati immobili ed il conferimento di essi, dopo pochi giorni, in una società di capitali di cui erano soci gli stessi mutuatari, al solo scopo di beneficiare del risparmio di imposta collegato al calcolo del valore immobiliare al netto della passività accollata dalla società”

CTR Veneto sez. 4 sentenza n. 504 del 23.03.2021 – finanziamento infragruppo esclusione da operazione elusiva

Il finanziamento che la società italiana controllante riceve dalla società controllata ungherese, pochi giorni dopo che quest’ultima abbia percepito utili dalla società controllata croata non può essere riqualificato dall’Agenzia come distribuzione di dividendi. Qualora il finanziamento sia finalizzato alla riduzione dell’esposizione con il sistema bancario non è possibile concordare con gli assunti dell’Agenzia che prospetta come alternative due operazioni diverse sia dal punto di vista economico che giuridico. La distribuzione di utili avrebbe comportato per la società ungherese una definitiva riduzione del suo patrimonio. Al contrario l’erogazione di finanziamenti ha comportato una temporanea rinuncia alla liquidità disponibile con generazione di ricavi.

Quale norma regola il fenomeno elusivo?

La norma di riferimento del nostro sistema tributario per l’elusione fiscale è l’art. 10-bis della Legge n. 212/00 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente“). Questa disposizione è stata introdotta ad ottobre 2015 con l’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/15, a seguito delle indicazioni formulate dalla Commissione Europea. La prospettiva paventata era quella di contrastare aggressive strategie di pianificazione fiscale in grado di alterare il corretto funzionamento dei sistemi tributari degli Stati membri (raccomandazione n. 2012/772/Ue del 06.12.2012). Come la giurisprudenza citata nel paragrafo precedente, anche questa norma invero richiama il fenomeno dell’abuso del diritto. Si afferma, infatti, che: “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”. In tal modo, è fornita una definizione di elusione fiscale piuttosto ampia, che i commi successivi provvederanno a specificare con alcuni richiami. In particolare, si afferma che sono elusione:

• Operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato;
• Vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”.

La norma, inoltre, prevede una serie di condotte che non costituiscono elusione fiscale, garantendo al contribuente di ricorrere ai vari strumenti che il legislatore mette a disposizione, anche per ottenere un risparmio di imposta.

Elusione in ambito IVA

L’applicazione dell’elusione riguarda anche la normativa IVA ed è prevista dall’art. 10-bis della Legge n. 212/00, in relazione al quale si considerano abusive le operazioni “prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti“.

Quali norme sono poste a contrasto di fenomeni elusivi?

Sono presenti anche altre norme tributarie finalizzate al contrasto dell’elusione fiscale, in ambito internazionale. Nell’ambito del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), per citarne alcune tra le più importanti troviamo:

• Presunzione di residenza in Italia delle persone fisiche trasferite in Stati a fiscalità privilegiata. Si tratta della presunzione legale relativa di cui all’art. 2, co. 2, del TUIR. Questa disposizione prevede una presunzione di residenza fiscale in Italia dei contribuenti trasferiti in paesi a fiscalità privilegiata spostando, di fatto, l’onere di provare l’effettiva residenza nello Stato estero da parte del contribuente. La ratio antielusiva della norma è quello di vincolare il trasferimento in Stati a tassazione privilegiata ad un effettivo trasferimento all’estero portando sul contribuente l’onere di provare l’effettiva cessazione dei principali collegamenti con l’Italia a favore di quelli presenti nello Stato di espatrio;
• ­Esterovestizione societaria. Si tratta, anche in questo caso, di una presunzione legale relativa, disciplinata dall’art. 73, co. 5-bis del TUIR. In questo caso parliamo degli enti societari di cui allo stesso art. 73 del TUIR (principalmente le società), i quali si presumono (con presunzione legale relativa, con prova contraria a carico del contribuente) detenere residenza fiscale in Italia, quando costituiti all’estero e con detenzione di partecipazioni di controllo in società o enti residenti, qualora, alternativamente:
  • Siano controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; 
  • Siano amministrati da un Consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato;
• ­Tassazione integrale degli utili da partecipazione e dei dividendi provenienti da imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. In presenza di partecipazioni in società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata indirettamente detenute, il regime di integrale tassazione si rende applicabile ai soli utili che si possono considerare da esse provenienti. Il regime di tassazione integrale degli utili black list si applica a prescindere dalla natura del soggetto al quale gli utili sono corrisposti (persona fisica o società) e della partecipazione – qualificata o non qualificata – da cui derivano i dividendi.

Queste disposizioni hanno tutte l’obiettivo di rendere più complessa la possibilità per il contribuente di porre in essere fenomeni elusivi, simulando una residenza estera, che di fatto non è legata ad effettive esigenze, ma esclusivamente volta ad eludere la tassazione.

Elusione in ambito internazionale: cenni

Anche in ambito internazionale vi sono fenomeni di elusione fiscale, spesso legati al c.d. “treaty shopping“¹, ovvero la possibilità di sfruttare a proprio vantaggio le asimmetrie fiscali legate alle diverse Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate tra i vari Stati. Questo tipo di attività è da anni oggetto di analisi da parte della UE, e dell’OCSE, che si stanno adoperando per cercare di ridurre queste possibilità, spesso sfruttate dalle aziende multinazionali, per arrivare, spesso attraverso la costituzione di “conduit company“², ad ottenere situazioni di “doppia non imposizione” fiscale.

Possibilità di interpello antielusivo

L’interpello antiabuso è una delle tipologie di interpello ordinario a disposizione del contribuente disciplinato dall’art. 11, comma 1, lett. c) della Legge n. 212/00. Con questo tipo di istanza il contribuente ha la possibilità di interpellare l’Amministrazione finanziaria in relazione alla risoluzione di un dubbio normativo esistente in relazione all’applicazione di una norma sulla base di una fattispecie concreta e personale, in relazione a possibili situazioni di abuso/elusione. Infatti, nella pratica può capitare, sovente, che un’operazione che si intende realizzare possa portare a fenomeni di dubbia qualificazione giuridica. Attraverso l’utilizzo di questo strumento il contribuente ha la possibilità di proporre richiesta all’Agenzia delle Entrate, circa la natura dell’attività che intende espletare. Dunque, prima di attuare qualsiasi comportamento fiscalmente rilevante, è possibile ricorrere all’amministrazione e chiedere chiarimenti, in relazione ad un caso concreto. In tal modo, l’Agenzia potrà anche offrire delle delucidazioni ed indicazioni sull’applicazione o disapplicazione di norme di legge in materia tributaria, senza che il contribuente incorra in rischi.

Vi è, inoltre, anche la facoltà di presentare interpello speciale. Esso si intende tale perché è esperibile per talune specifiche disposizioni aventi finalità anti elusive. In tal caso sarà competente la Direzione generale dell’Agenzia delle Entrate, la quale deve rispondere nel termine di 120 giorni. Trattandosi di un procedimento ad iniziativa di parte, ove l’amministrazione non risponda, si forma silenzio assenso, che è del tutto equiparato a provvedimento. L’eventuale provvedimento tardivo dell’Amministrazione finanziaria, infatti, non può essere efficace.

Disciplina sanzionatoria

Le operazioni abusive sono soggette al recupero delle imposte dovute e dei relativi interessi, e all’applicazione di sanzioni amministrative. L’art. 10-bis Legge n. 212/00 sancisce chiarisce che le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Tuttavia, a tali operazioni applicabili le sanzioni amministrative tributarie. Resta ferma la possibilità di applicazione della sanzione per dichiarazione infedele prevista dagli art. 1 e 5 del D.Lgs. n. 471/97.

Conclusioni

Stante la disciplina sino a quì disposta è possibile riassumere che siamo di fronte a comportamenti di abuso/elusione nel momento in cui:

• Le operazioni controverse portano alla determinazione un vantaggio fiscale;
• Deve risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale.

Di conseguenza, il divieto di abuso del diritto, non può essere invocato laddove le operazioni contestate possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali. Indirettamente, questo significa che, prima di compiere qualsiasi operazione fiscalmente rilevante, per le imposte dirette ed indirette, è necessario porsi la domanda se tale operazione sia giustificata da una valida ragione economica che prescinda dall’ottenimento di un vantaggio fiscale. Di fatto, quindi, quando viene posta in essere un’operazione che porta ad un vantaggio fiscale, senza che vi sia alla base una ragione di tipo economico, siamo di fronte ad un comportamento che l’Amministrazione finanziaria potrebbe considerare di abuso, e quindi sanzionabile. Per questo motivo, specialmente nelle operazioni societarie, ma anche per le persone fisiche, valutare attentamente la propria situazione, prima di porla in essere, utilizzando anche, la possibilità offerta dall’interpello antiabuso. In questo modo è possibile conoscere il parere dell’Amministrazione finanziaria sull’operazione prima di metterla (eventualmente) in atto.

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¹ – Per approfondire: Treaty shopping: abuso nei trattati internazionali;
2 – Per approfondire: Royalty Company per le attività immateriali;