Prescrizione dei reati tributari: guida

L’istituto della prescrizione determina l’estinzione del reato a seguito del trascorrere di un determinato periodo di tempo. La prescrizione, per essere valida, deve essere dichiarata dal giudice in qualsiasi stato e grado del procedimento, anche d’ufficio (pur restando sempre espressamente rinunciabile da parte dell’imputato).

Cosa vuol dire prescrizione? La prescrizione comporta l’estinzione di un diritto in conseguenza del decorrere di un determinato periodo di tempo. La prescrizione è quindi l’estinzione del diritto che si verifica quando il titolare omette di esercitarlo per tutto il tempo previsto dalla legge.

L’esistenza della fattispecie di prescrizione nei reati tributari deriva dal venire meno dell’interesse dello Stato nel punire un comportamento illecito. Senza alcuna pretesa di esaustività, ma cercando di essere quanto più schematici possibile, andiamo ad analizzare i principali criteri generali che riguardano la prescrizione dei reati tributari.

Quando l’illecito tributario comporta sanzioni penali per il contribuente?

In ambito tributario le sanzioni penali scattano esclusivamente al verificarsi di alcuni eventi commessi dal contribuente, i c.d. “illeciti“, che si contraddistinguono per la qualità o per la qualità del reato. Essi possono consistere nell’emissione di fatture false, per costi inesistenti al fine di fruire di agevolazioni di imposta o per abbattere il reddito imponibile IRPEF, IRES, o IVA. Oppure, ancora l’omesso versamento di imposte sui redditi, IVA o ritenute fiscali. Oppure ancora, nel caso in cui ci sia aperto un procedimento penale.

La legge stabilisce quando un illecito è punibile con una sanzione amministrativa (la cui sanzione è la c.d. “ammenda“) o penale (ove la sanzione irrogata può essere la multa o la reclusione). Le sanzioni si aggravano tanto più diventa importante la soglia quantitativa dell’importo evaso.

L’impianto sanzionatorio di riferimento per i reati tributari, è adesso contenuto nella Legge di conversione 19 dicembre 2019, n. 157, del DL 26 ottobre 2019, n. 124. Il DL 26 ottobre 2019 n. 124 c.d. “decreto fiscale collegato alla legge di bilancio 2020” , ha riscritto il Dlgs 10 marzo 2000, n, 74, in termini di sanzioni applicabili ai reati tributari. In particolare, la nuova legge di conversione ha attenuato l’inasprimento sanzionatorio previsto per i reati connotati dall’assenza di frode, specularmente sono state inasprite le condotte fraudolente.

Che cosa significa prescrizione del reato?

La prescrizione è una modalità di estinzione del reato. Questa si realizza quando, a causa del prolungato trascorrere del tempo, lo Stato esaurisce il proprio interesse a realizzare la pretesa punitiva di un soggetto in relazione ad un determinato reato. L’articolo 157 c.p. prevede che la prescrizione estingua il reato decorso il tempo corrispondente al massimo della pena edittale stabilita dalla legge. Comunque in un tempo:

• Non inferiore a 6 anni se si tratta di delitto;
• Non inferiore a 4 anni se si tratta di contravvenzione.

Per i delitti previsti dagli artt. 2 – 10 del D.Lgs. n. 74/00 i termini prescrizionali sono elevati di un terzo rispetto a quelli previsti dal codice penale (art. 17 co. 1-bis del D.Lgs. n. 74/00). Questo significa, di fatto, che le fattispecie di reato connesse alle dichiarazioni dei redditi ed Iva e per il reato di emissione di fatture (o altri documenti) per operazioni inesistenti o per per quello di occultamento o distruzione di documenti contabili (artt. 2, 3, 4, 5, 8 e 10 del DLgs n 74/00) il termine è di 8 anni estensibile fino a 10 anni in caso di interruzione.

Resta fermo, invece, a 6 anni la prescrizione in ordine alle fattispecie di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000), omesso versamento IVA (art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000), indebita compensazione (art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000) e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000). Come anticipato, in questi casi, il termine di prescrizione resta quello della disciplina generale prevista dal codice penale: 6 anni ovvero, in caso di interruzione, 7 anni e mezzo.

Rinuncia alla prescrizione

Ai fini del valido esercizio del diritto di rinuncia alla prescrizione, è necessaria la forma espressa, che non ammette equipollenti. Pertanto, la richiesta di applicazione della pena da parte dell’imputato (ai sensi dell’art. 444 c.p.p.), o il consenso prestato alla proposta del pubblico ministero, non possono, di per sé, valere come rinuncia. Anche in caso di “patteggiamento“, permane il potere di controllo del giudice, ai sensi dell’art. 129 c.p.p., con riferimento alle cause di estinzione del reato.

Quando inizia il decorso dei termini per la prescrizione?

Per quanto riguarda, il momento da cui si inizia a calcolare lo scorrere del tempo (dies a quo) per la prescrizione occorre sottolineare che vige il principio generale dell’art. 158 c.p. che stabilisce la decorrenza dal giorno della consumazione del reato. Questo significa che per ogni tipologia di illecito il decorso dei termini cambia.

Tipologie di decorso dei termini per i reati tributari

Reati dichiarativi

Per i delitti incentrati sulla dichiarazione dei redditi tale momento corrisponde a quello della presentazione della stessa. Ovvero, nell’ipotesi di omessa dichiarazione, al termine ultimo per la sua presentazione.

Emissione di fatture per operazioni inesistenti

Per l’emissione di fatture per operazioni inesistenti si avrà riguardo alla commissione concreta del fatto. Ad esempio, il momento in cui la fattura esce dalla sfera di disponibilità dell’emittente. Per l’unicità del reato prevista dall’articolo 8 comma 2 del D.Lgs. n. 74/00, il termine di prescrizione di tale delitto inizia a decorrere, non dalla data di commissione di ciascun episodio, ma dall’ultimo di essi, anche nel caso di rilascio di pluralità di fatture nel medesimo periodo d’imposta.

Omessi versamenti e indebita compensazione

Per gli omessi versamenti la prescrizione decorre dalla scadenza del termine previsto per il pagamento. Mentre per l’indebita compensazione dal momento dell’invio del modello F24.

Distruzione o occultamento di scritture contabili

In relazione alla fattispecie di cui all’articolo 10 del D.Lgs n 74/00:

• La distruzione si configura come condotta delittuosa di natura istantanea, che si realizza al momento dell’eliminazione della documentazione;
• L’occultamento consiste nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori. Esso si realizza mediante il nascondimento materiale del documento, dando luogo ad un reato permanente perché l’obbligo di esibizione perdura finché è consentito il controllo e quindi la condotta antigiuridica si protrae nel tempo a discrezione del reo, il quale, a differenza della distruzione, ha il potere di fare cessare l’occultamento esibendo i documenti.

Per individuare il “dies a quo” di decorrenza del termine di prescrizione del reato, tuttavia, la natura istantanea o permanente del delitto in questione ha importanza solo teorica. Questo, perché, anche ove si considerasse il reato istantaneo, la consumazione ai fini della decorrenza del termine prescrizionale non potrebbe essere collocata in data anteriore a quella dell’accertamento. Infatti, in mancanza di prove dell’avvenuta distruzione dei documenti in un determinato momento, la condotta dell’occultamento della documentazione diventa rilevante per il diritto nel momento in cui non si adempie l’obbligo di esibirla o di allegarla alla dichiarazione.

Pertanto, l’occultamento si consuma nel momento dell’ispezione ovvero nel momento in cui gli agenti chiedono di esaminare detta documentazione.

Da questo momento, ovvero da quando non si adempie l’obbligo di esibire la documentazione o di allegarla alla dichiarazione, cessa la situazione antigiuridica (anche formale) che si è protratta nel tempo in virtù della condotta dell’autore. È da questo momento che decorre il “dies a quo” per il computo del termine di prescrizione.

Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Il delitto previsto dall’art. 11 del D.Lgs. n. 74/00 si consuma nel momento in cui il soggetto agente compie un’alienazione simulata o altro atto fraudolento idonei ad incidere su una procedura esecutiva. el caso in cui il reato sia realizzato attraverso una pluralità di atti, il momento consumativo va individuato nell’ultimo di essi.

Sospensione ed interruzione della prescrizione

La prescrizione può essere sospesa o interrotta. Nel primo caso, ovvero la sospensione, la prescrizione riprende il suo corso dal giorno in cui è cessata la causa della sospensione (art. 159 c.p.). Nel caso di interruzione, invece, essa comincia nuovamente a decorrere dal giorno dell’interruzione (art. 160 c.p.).

Le circostanze e gli atti che possono avere efficacia sospensiva o interruttiva sono espressamente indicati dalle due ultime norme citate. A questi si aggiungono, nell’ambito del diritto penal-tributario, il verbale di constatazione e l’atto di accertamento delle relative violazioni, che sono espressamente indicati quali cause interruttive dal co. 1 dell’art. 17 del D.Lgs. n. 74/00. Tale precisazione deriva dalla necessità di limitare gli effetti interruttivi a quegli atti che manifestano la volontà dell’amministrazione di perseguire l’illecito e che sono idonei a soddisfare le esigenze di garanzia del contribuente.

Questo comporta l’esclusione di qualsiasi rilevanza ai fini interruttivi della sola iscrizione a ruolo (anche quando avviene ai sensi degli artt. 36-bis o 36-ter del DPR n. 600/73). Così come per gli atti di cui all’art. 160 c.p., la giurisprudenza ha, tuttavia, affermato che è sufficiente l’emissione del processo verbale di constatazione, a prescindere dalla circostanza che l’atto, pur a natura recettizia per altri fini, sia stato notificato all’interessato o che sia portato a conoscenza dell’Autorità giudiziaria.

Deve, in altre parole, trattarsi di un’attività nel corso della quale gli uffici finanziari o la Guardia di Finanza prendono cognizione dell’esistenza del reato, in tal modo manifestandosi la persistenza della volontà punitiva dello Stato. Ne consegue, per la giurisprudenza di legittimità, che non può negarsi validità interruttiva all’accertamento di una determinata ipotesi di reato, per il solo fatto che essa riguardi un soggetto diverso da quello nei cui confronti era stato compilato il processo verbale.

Limite massimo di interruzione della prescrizione

L’art. 161 c.p. precisa che – salve le ipotesi di alcuni reati più gravi – “in nessun caso l’interruzione della prescrizione può comportare l’aumento di più di un quarto del tempo necessario a prescrivere“, ulteriormente aumentato nel caso di recidiva, abitualità o pericolosità sociale. Tale limite comporta il fatto che, per i reati tributari, il termine di prescrizione non potrà mai comunque superare i 7 anni e mezzo (6 anni + 1/4) ovvero i 10 anni (8 anni + 1/4), a seconda della disciplina della singola fattispecie come sopra delineata.

Sospensione della prescrizione

Secondo l’art. 13 del DL.gs. n. 74/00, la prescrizione è sospesa, qualora venga concesso, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il termine, ivi previsto, di tre mesi. Termine eventualmente prorogabile per una sola volta, per il saldo del pagamento, già rateizzato, del debito tributario.

Prescrizione dei reati tributari e particolare tenuità del fatto

Per quanto riguarda l’applicazione della causa di non punibilità di cui all’articolo 131-bis c.p., questa non può essere rilevata in relazione ad un fatto già estinto per prescrizione. La definizione di un procedimento con una pronuncia di estinzione per prescrizione rappresenta. Infatti, un esito più favorevole al reo, rispetto alla declaratoria di non punibilità che per particolare tenuità del fatto che lascia del tutto intatto il reato nella sua esistenza sia storica che giuridica, con le diverse conseguenze che derivano dalle due tipologie di proscioglimento.

Prescrizione e confisca

La confisca del “prezzo del reato” (inteso quale corrispettivo dato o promesso per indurre, istigare o determinare taluno a commettere il reato) non ha natura punitiva. Questo posto che il patrimonio dell’imputato non viene colpito in misura eccedente la somma direttamente proveniente dal fatto illecito e per il quale non si avrebbe neppure titolo civilistico alla ripetizione. Questo, in quanto, frutto di un negozio contrario a norme imperative.

La natura non sanzionatoria della confisca del prezzo del reato impone quindi che la responsabilità venga accertata con una sentenza di condanna anche se il processo venga successivamente definito con una declaratoria di estinzione del reato per prescrizione. Anche la confisca diretta del profitto di reato (disciplinata dall’art. 322-ter c.p. in tema di reati contro la Pubblica Amministrazione e, per i reati tributari, dall’art. 12-bis del D.Lgs. n. 74/00) presuppone un’analoga nozione di “condanna” pur se successivamente seguita da una declaratoria di prescrizione del reato.

La confisca per equivalente

Situazione diversa si ha per la distinta figura della confisca per equivalente (o di valore). Tale disciplina ha natura sanzionatoria, in quanto sostanzialmente ripristinatoria della situazione economica modificata in favore del reo dall’illecito. In tal caso, dunque, la prescrizione avrà un effetto impeditivo rispetto al provvedimento di sottrazione di beni ulteriori ed equivalenti al profitto dell’illecito.

La prescrizione nelle frodi IVA

La peculiare disciplina della prescrizione prevista nell’ordinamento italiano deve confrontarsi con la normativa comunitaria. Ciò vale, in generale, nell’ambito dei rapporti di reciprocità e di mutuo riconoscimento delle sentenze con gli altri Stati membri. Più specificamente, l’Unione europea può intervenire direttamente sulle materie comunitarie, quali le frodi IVA.

Per approfondire: “Le frodi carosello IVA: il funzionamento“.

Tabella riepilogativa: termini di prescrizione dei reati tributari

Differenza tra prescrizione e decadenza

Anche la decadenza è disciplinata dall’art. 2966 c.c. il quale dispone quanto segue:

“La decadenza non è impedita se non dal compimento dell’atto previsto dalla legge o dal contratto. Tuttavia, se si tratta di un termine stabilito dal contratto o da una norma di legge relativa a diritti disponibili, la decadenza può essere anche impedita dal riconoscimento del diritto proveniente dalla persona contro la quale si deve far valere il diritto soggetto a decadenza.”

La prescrizione ha la sua ragione d’essere nell’esigenza di certezza dei rapporti giuridici. La prescrizione comporta l’esistenza di un diritto che poteva essere esercitato. Si tratta di un istituto che estingue il diritto di far valere in giudizio una pretesa dopo il decorso di un determinato periodo di tempo, durante il quale tale pretesa non è stata esercitata. Differisce dalla decadenza in quanto la prescrizione riguarda il diritto di agire in giudizio e non la perdita del diritto sostanziale stesso.

Tabella di confronto tra prescrizione e decadenza

Conclusione

La prescrizione dei reati tributari rappresenta un aspetto cruciale del sistema giuridico fiscale. Questo meccanismo, che limita il tempo entro il quale può essere perseguito un reato tributario, è fondamentale per garantire la certezza del diritto e l’efficienza della giustizia. Tuttavia, il periodo di prescrizione varia in base alla gravità del reato e alle leggi specifiche di ciascun paese, rendendo la comprensione di questi termini un elemento essenziale per imprese e individui.

Domande frequenti