La rapida diffusione della pandemia COVID-19 ha drammaticamente influenzato il modo in cui vengono condotte e gestite le imprese nel mondo. Ad esempio, molte più persone ora lavorano da casa, utilizzando forme di smart working, ma gli esempi possono essere tantissimi.
La nuova situazione ha creato interrogativi sull’applicazione delle norme legate all’applicazione dei trattati fiscali internazionali esistenti contro le doppie imposizioni. Ad esempio, in una giurisdizione possono sorgere nuovi diritti di tassazione sul reddito di un lavoratore dipendente se questi cambia luogo di lavoro a causa delle restrizioni da COVID-19.
Proprio al fine di regolamentare queste fattispecie il segretariato dell’OCSE ha inizialmente emesso una guida nell’aprile 2020 sull’applicazione delle norme dei trattati fiscali internazionali in circostanze in cui i lavoratori ed i transfrontalieri sono rimasti bloccati in una giurisdizione che non era la loro giurisdizione di residenza a causa di questa pandemia. Adesso questa guida è stata nuovamente aggiornata al 21 gennaio 2021. L’obiettivo di questa guida aggiornata è, senza dubbio, quello di suggerire le modalità con cui i governi possono affrontare al meglio questi problemi dei trattati fiscali attraverso la legislazione, i regolamenti, le linee guida e le migliori pratiche.
Naturalmente, come in tutti i casi precedenti, si tratta di indicazioni che non sono vincolanti per i governi ma che possono rappresentare un valido strumento di ausilio all’interpretazione dei trattati alla luce della situazione pandemica mondiale.
Se vuoi scaricare il testo originale della guida OCSE, puoi fare riferimento al link sottostante:
La creazione di stabili organizzazioni
La guida OCSE aggiornata rileva che quando i lavoratori dipendenti vengono trasferiti o si spostano volontariamente in giurisdizioni diverse da quelle in cui è situata la propria sede di lavoro anche a causa della pandemia da COVID-19, si possono creare delle distorsioni. In particolare, in caso di lavoro in smart-working del lavoratore in Italia con datore di lavoro estero può venirsi a creare la problematica della formazione di una “stabile organizzazione” (personale) in Italia dell’azienda estera ai fini del trattato fiscale in base alle norme esistenti.
Le stabili organizzazioni non sono altro che delle basi fisse d’affari (dove l’home office può essere visto come una sede fissa di affari), ma anche uffici, agenzie e cantieri edili, tanto per fare alcuni esempi concreti. Il verificarsi di tutte queste situazioni potrebbe portare le aziende ad avere nuovi obblighi fiscali in altri paesi (spesso non preventivati).
Un certo numero di autorità fiscali ha emesso indicazioni sul fatto che i cambiamenti nelle pratiche di lavoro indotti dalla pandemia COVID-19 possano portare alla creazione di una stabile organizzazione e tra queste anche l’Italia (con la Circolare n. 33/E/2020 parlando dei lavoratori impatriati in Italia).
La stabile organizzazione del lavoratore in smart working
Nel determinare l’esistenza di una stabile organizzazione, in genere consideriamo i fatti e le circostanze determinanti della stessa. In genere, un luogo deve essere permanente ed essere a disposizione di un’impresa affinché quel luogo sia considerato una sede fissa di attività attraverso la quale l’attività di tale impresa viene svolta in tutto o in parte, afferma la guida OCSE aggiornata.
Ai sensi del paragrafo 18 del Commento all’articolo 5 del modello di convenzione fiscale OCSE (modello OCSE), anche se parte dell’attività di un’impresa può essere svolta in un luogo, come l’ufficio di una persona fisica, che non dovrebbe portare alla conclusione che quella sede sia a disposizione dell’impresa semplicemente perché un individuo utilizza quella sede (ad esempio, un dipendente) che lavora per l’impresa.
Si pone la questione se lo svolgimento di attività lavorative intermittenti a casa di un dipendente renda quella casa un posto a disposizione dell’impresa, secondo le note di orientamento dell’OCSE aggiornate. Infatti, anche un ufficio può essere considerato stabile organizzazione di un’impresa se utilizzato in modo continuativo per svolgere attività di impresa. Partendo da questo presupposto è possibile affermare, quindi, che se un individuo continua a lavorare da casa dopo la cessazione delle misure di sanità pubblica imposte o raccomandate dal governo, si può ritenere che vi sia un certo grado di permanenza e quindi di stabilità. Tuttavia, tale cambiamento da solo non comporterà necessariamente che l’ufficio interno dia luogo a una sede fissa di stabile organizzazione aziendale, osserva la guida aggiornata dell’OCSE. Sarà necessario un ulteriore esame dei fatti e delle circostanze per determinare se l’attività svolta dal lavoratore è attività di impresa.
Ai sensi dei paragrafi 18 e 19 del Commento all’articolo 5 del Modello OCSE, il fatto che l’impresa richieda o meno a un individuo di lavorare da casa è un fattore importante per determinare se questa modalità di lavoro possa comportare l’individuazione di una stabile organizzazione.
A titolo di esempio, il paragrafo 19 del Commento dell’OCSE prevede che quando un lavoratore transfrontaliero svolge la maggior parte del proprio lavoro dalla propria casa situata in una giurisdizione piuttosto che dall’ufficio messo a loro disposizione nell’altra giurisdizione, non si dovrebbe considerare che il la casa è a disposizione dell’impresa perché l’impresa non richiedeva che la casa fosse utilizzata per le sue attività commerciali. Gli individui che effettuano attività di telelavoro da casa (cioè, l’ufficio domestico) come misura di salute pubblica imposta o raccomandata da almeno uno dei governi delle giurisdizioni per prevenire la diffusione del virus COVID-19 non creerebbe una sede fissa di stabile organizzazione aziendale per l’impresa/datore di lavoro, osserva la guida OCSE.
Stabile organizzazione dell’agente dipendente
Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, del modello OCSE, le attività di un agente dipendente, come quelle di un dipendente, creeranno una stabile organizzazione di agente dipendente per un’impresa se il dipendente conclude abitualmente contratti per conto dello stabilimento dell’impresa. In questo caso la preoccupazione è se le attività di un individuo che lavora temporaneamente da casa per un datore di lavoro non residente possano dar luogo a una stabile organizzazione di agenti dipendenti.
Pertanto, per applicare l’articolo 5, paragrafo 5 in queste circostanze, è importante valutare se il dipendente svolge queste attività in modo “abituale“. A seguito di un evento straordinario o di misure di salute pubblica imposte o raccomandate dal governo, è improbabile che l’attività di un dipendente o agente in una giurisdizione sia considerata abituale, osserva la guida OCSE aggiornata.
Da notare che nel Paragrafo 6 del Commento all’Articolo 5, una stabile organizzazione dovrebbe essere considerata esistente solo quando le attività rilevanti hanno un certo grado di permanenza e non sono puramente temporanee o transitorie. Il paragrafo 98 del Commento dell’OCSE sull’articolo 5 spiega che la presenza di un’impresa in una giurisdizione dovrebbe essere più che meramente transitoria se si vuole che l’impresa mantenga una stabile organizzazione in tale giurisdizione ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5.
Se il dipendente continua a lavorare da casa per un datore di lavoro non residente dopo la pandemia COVID-19, su base abituale e continua a concludere contratti per conto dell’impresa, è più probabile che si possa verificare una fattispecie di stabile organizzazione in Italia, spiega la guida OCSE aggiornata.
In conformità con il Commento all’Articolo 5 del Modello OCSE, l’ampiezza e la frequenza dell’attività necessaria per trattare un agente come agente “abitualmente” dipende dalla natura dei contratti e dall’attività dell’impresa. Pertanto, l’attività dell’agente in una giurisdizione non dovrebbe essere considerata “abituale” se ha eccezionalmente iniziato a lavorare a casa in quella giurisdizione come misura di salute pubblica imposta o raccomandata da almeno uno dei governi delle giurisdizioni coinvolte per prevenire la diffusione del virus COVID-19 e, pertanto, non costituirebbe una stabile organizzazione di agenti dipendenti, concludono le linee guida aggiornate dell’OCSE.
Per approfondire: “Agente di società estera come stabile organizzazione in Italia“.
Stabile organizzazione del cantiere
In generale, un cantiere costituisce una stabile organizzazione se dura più di 12 mesi secondo il modello OCSE o più di sei mesi secondo il modello delle Nazioni Unite. La domanda che sorge per una stabile organizzazione edile nel contesto del COVID-19 è se cesserebbe di esistere quando i lavori sul sito vengono temporaneamente interrotti.
Esempi di interruzioni temporanee fornite nel Commento dell’OCSE sono le interruzioni causate da maltempo, carenza di materiale o difficoltà lavorative.
Troviamo che molte attività nei cantieri sono temporaneamente interrotte dalla pandemia COVID-19. In conformità al paragrafo 55 del Commento all’articolo 5, paragrafo 3, del Modello OCSE, la durata di tale interruzione delle attività dovrebbe essere inclusa nel determinare la vita di un sito e, pertanto, influenzerà la determinazione se un cantiere costituisce un istituzione permanente.
Una stabile organizzazione del cantiere non sarebbe considerata come cessata di esistere quando i lavori sul sito sono “temporaneamente” interrotti, conclude la guida OCSE aggiornata. Tuttavia, alla luce delle circostanze straordinarie della pandemia COVID-19 e in base ai fatti e alle circostanze, le operazioni impedite come misura di sanità pubblica costituiscono un tipo di interruzione che dovrebbe essere esclusa dal calcolo delle soglie temporali per le stabili organizzazioni di cantiere, gli stati aggiornati delle linee guida dell’OCSE.
Potenziale cambio di residenza di una società
Un’altra questione riguarda la residenza della società ai sensi delle leggi nazionali pertinenti, che potrebbe influire sulla sua residenza ai fini del trattato fiscale a seguito della pandemia COVID-19. Potrebbe esserci un potenziale cambiamento nella “posizione della direzione effettiva” di una società a causa del trasferimento o dell’impossibilità di viaggiare dei membri del consiglio o di altri dirigenti senior.
Un cambiamento nella posizione dei membri del consiglio non dovrebbe portare a uno spostamento della residenza del trattato perché la pandemia COVID-19 è una situazione straordinaria e temporanea, afferma la guida OCSE aggiornata.
Un certo numero di giurisdizioni ha emesso linee guida per stabilire se i cambiamenti temporanei nel lavoro e nelle pratiche di gestione aziendale indotti dalla pandemia COVID-19 possano innescare un problema di doppia residenza (nei casi in cui il cambiamento nel luogo di una gestione efficace si traduca in un’azienda considerata una residente di due giurisdizioni contemporaneamente in base alle loro leggi nazionali).
Anche se ci sono casi di doppia residenza di un’entità, i trattati fiscali prevedono regole di dirimenti per garantire che tale entità sia residente in una sola giurisdizione. Alcuni trattati contengono clausole di spareggio simili alla regola del tie-break del modello OCSE. E’ previsto, inoltre, che le autorità competenti tratteranno la questione della doppia residenza caso per caso di comune accordo (con attività di ruling).
Per i trattati fiscali basati sul modello OCSE, la guida OCSE aggiornata illustra la gamma di fattori che le autorità competenti dovrebbero prendere in considerazione per effettuare la determinazione della residenza fiscale di una entità. Questi fattori includono:
- Il luogo in cui si tengono abitualmente le riunioni del consiglio di amministrazione della società o dell’organo equivalente;
- Dove normalmente svolgono le loro attività l’amministratore delegato e altri dirigenti senior;
- Dove viene svolta la gestione quotidiana senior della società.
Secondo il Commento all’Articolo 4 del Modello OCSE, il luogo della direzione effettiva è il luogo in cui vengono sostanzialmente prese le decisioni chiave di gestione e commerciali necessarie per lo svolgimento dell’attività dell’entità nel suo complesso.
Alcune giurisdizioni hanno interpretato il concetto di “luogo della direzione effettiva” come il luogo in cui la persona o il gruppo di persone più anziano (ad esempio, un consiglio di amministrazione) ha preso le decisioni chiave di gestione e commerciali necessarie per la conduzione degli affari della società .
Tutti i fatti e le circostanze rilevanti dovrebbero essere esaminati per determinare il luogo “normale” e “ordinario” della gestione effettiva, e non solo quelli che riguardano un periodo eccezionale come la pandemia COVID-19. È improbabile che il luogo di residenza di un’entità ai sensi della disposizione contro i vincoli del trattato fiscale sia influenzato dal fatto che le persone che partecipano alla gestione e al processo decisionale di un’entità non possono viaggiare come misura di salute pubblica, conclude la guida OCSE aggiornata.
Modifica dello status di residenza delle persone fisiche
Quando si tratta di determinare il cambiamento dello stato di residenza delle persone, le regole possono diventare piuttosto complesse. La questione importante in questo caso è se le amministrazioni fiscali e le autorità competenti debbano considerare un periodo in cui si applicano le misure di sanità pubblica imposte quando si valuta lo stato di residenza di una persona.
Ai fini di un trattato fiscale – che disciplina l’attribuzione dei diritti di tassazione sul reddito da lavoro – un individuo può essere residente di una sola giurisdizione alla volta (la loro “residenza ai fini della convenzione“).
Il primo punto di partenza è guardare al diritto interno. Se la persona è residente in una sola giurisdizione, non sono necessarie ulteriori analisi. Se è residente in entrambe le giurisdizioni (c.d. “dual residence“) sottoposte a verifica, si applicano le regole di spareggio di cui all’articolo 4 del Modello OCSE. Esiste una gerarchia di test, a partire dalla domanda in quale giurisdizione la persona ha una casa permanente a sua disposizione. La guida OCSE aggiornata esamina due scenari.
Nello scenario 1, una persona è temporaneamente lontana da casa sua (ad esempio, per lavorare per alcune settimane) e rimane bloccata nella giurisdizione ospitante a causa della pandemia COVID-19 e ottiene il diritto interno residenza lì.
Nello scenario 2, una persona lavora nella sua attuale giurisdizione di residenza e ha acquisito lo status di residenza lì, ma ritorna temporaneamente alla sua precedente giurisdizione di origine a causa della situazione COVID-19. Potrebbe non aver mai perso lo status di residente della sua precedente giurisdizione di origine ai sensi della sua legislazione nazionale, oppure potrebbe riguadagnare lo status di residente al suo ritorno.
Nello scenario 1, la questione che si pone è se lo status di residenza possa essere acquisito nella giurisdizione in cui la persona è temporaneamente presente a causa di circostanze straordinarie. Esistono, tuttavia, norme nazionali che obbligano una persona a diventare residente se è presente nella giurisdizione per un certo numero di giorni. Ma anche se la persona diventa residente in base a tali regole, se è applicabile un trattato fiscale, è improbabile che la persona sia residente di quella giurisdizione ai sensi della regola del tiebreaker del trattato. Una tale dislocazione temporanea non dovrebbe quindi avere implicazioni fiscali nella stragrande maggioranza dei casi, si afferma negli orientamenti aggiornati dell’OCSE.
Nello scenario 2, la domanda è se la persona riacquisterà lo status di residente per essere temporaneamente ed eccezionalmente nella precedente giurisdizione di residenza. Ma anche se la persona è o diventa residente in base a tali norme, se è applicabile un trattato fiscale, è improbabile che la persona diventi residente di quella giurisdizione ai sensi del trattato fiscale. Questo perché i collegamenti della persona con l’attuale giurisdizione di origine sono più forti di quelli con la precedente giurisdizione di origine. In questo caso, sebbene le stesse regole del trattato si applichino come il primo scenario, i criteri nel secondo scenario determinano la dimora abituale della persona. “Dimora abituale” si riferisce alla frequenza, durata e regolarità dei soggiorni che fanno parte della routine regolare della vita di un individuo. In generale, la dimora abituale di una persona è dove è abitualmente o abitualmente presente. Il test non sarà soddisfatto semplicemente determinando quale delle due giurisdizioni contraenti l’individuo ha trascorso più giorni durante quel periodo.
La semplice dislocazione dovuta al fatto che una persona non può tornare nella propria giurisdizione di origine a causa di una misura di salute pubblica coinvolta, non dovrebbe di per sé avere un impatto sullo stato di residenza della persona ai fini del trattato fiscale, conclude la guida OCSE aggiornata.
Reddito da lavoro dipendente
Le regole per il reddito da lavoro dipendente si trovano nell’articolo 15 (Reddito da lavoro dipendente) del Modello OCSE. che disciplina la ripartizione del diritto d’imposta tra la giurisdizione di residenza del dipendente e il luogo in cui viene svolto il rapporto di lavoro.
Il punto di partenza per l’articolo 15 del Modello OCSE è che “stipendi, stipendi e altri compensi simili” sono tassabili solo nella giurisdizione di residenza della persona a meno che “il lavoro non sia esercitato” nell’altra giurisdizione. L’altra giurisdizione (la giurisdizione della fonte del reddito) può esercitare un diritto di tassazione solo se il dipendente è presente per più di 183 giorni. In questo caso, ci aspetteremmo che, laddove la giurisdizione della fonte del reddito abbia un diritto di tassazione, la giurisdizione di residenza debba eliminare la doppia imposizione ai sensi dell’articolo 23 del modello OCSE, esentando il reddito o tassandolo e fornendo un credito per l’imposta della giurisdizione di origine.
La guida OCSE aggiornata discute l’applicazione dell’articolo 15 a due situazioni, tra cui, tra le altre, il trattamento delle sovvenzioni salariali ai datori di lavoro per il pagamento ai loro dipendenti e il caso in cui i lavoratori bloccati superano il 183 day-test.
Per approfondire: “Lavoro dipendente estero: criteri di tassazione“.
Trattamento dei sussidi salariali ai datori di lavoro per pagare i loro dipendenti
Ci sono molte giurisdizioni in cui i governi sono intervenuti per sovvenzionare per mantenere un dipendente sul libro paga di un’azienda durante la pandemia COVID-19 nonostante non sia in grado di lavorare. Anche in questo caso ci sono dei chiarimenti nelle note di orientamento dell’OCSE aggiornate.
Il reddito del dipendente dal datore di lavoro, che è sotto forma di sussidio governativo, dovrebbe essere attribuibile al luogo in cui veniva esercitato il lavoro, conclude la guida OCSE aggiornata.
Lavoratori bloccati
La guida OCSE aggiornata menziona due situazioni in cui individui residenti in una giurisdizione e impiegati in un’altra restano bloccati in tale altra giurisdizione a causa della pandemia.
In primo luogo, al dipendente potrebbe essere impedito di lasciare l’altra giurisdizione dalle restrizioni COVID-19. In secondo luogo, il dipendente potrebbe lasciare l’altra giurisdizione e beneficiare dell’esenzione dall’imposta alla fonte di cui all’articolo 15, paragrafo 2.
La domanda che sorge è se, date le circostanze eccezionali, si debba ignorare i giorni nelle situazioni sopra menzionate quando si fa valere un diritto di tassazione in base al test dei 183 giorni.
Il paragrafo 5 del Commento all’articolo 15 spiega che contano tutti i giorni di presenza (giorni lavorativi o meno) e fornisce diversi esempi, uno dei quali è “giorni di malattia“. Ma questo paragrafo contiene un’eccezione: se quei giorni di malattia impediscono all’individuo di partire, non vengono conteggiati ai fini del test di presenza.
L’OCSE aggiornato spiega inoltre che l’eccezione può coprire situazioni in cui ai dipendenti è impedito di viaggiare perché sono in quarantena a causa dell’esposizione al virus COVID-19, dove il governo ha vietato i viaggi e dove è, in pratica, impossibile viaggiare a causa, ad esempio, della cancellazione dei voli.
La guida OCSE aggiornata conclude che, se a un dipendente viene impedito di viaggiare a causa delle misure di salute pubblica COVID-19 e rimane in una giurisdizione, i giorni aggiuntivi trascorsi in tale giurisdizione potrebbero essere ignorati ai fini del test di 183 giorni di cui all’articolo 15 (2) (a) del Modello OCSE,
La conseguenza del mancato rispetto dei giorni trascorsi in una giurisdizione di origine a causa delle restrizioni COVID-19 può comportare il mancato esercizio da parte della giurisdizione di origine dei diritti di tassazione ad essa assegnati in base ai termini di un trattato sulla doppia imposizione. Pertanto, è nell’interesse delle imprese verificare con la propria autorità fiscale locale per determinare se ignorare i giorni aggiuntivi trascorsi nella giurisdizione ai fini del test di 183 giorni, le note di orientamento dell’OCSE aggiornate.
Guida OCSE sui trattati fiscali aggiornata al Covid-19: conclusioni
L’attività dell’OCSE anche in questo caso si rivela molto importante in quanto prende in considerazione molte situazioni che ancora oggi generano incertezza in molti contribuenti, alle prese con le restrizioni e le problematiche dell’emergenza epidemiologica.
Come già detto si tratta di indicazioni che non sono vincolanti per i governi ma che possono rappresentare un valido strumento di ausilio all’interpretazione dei trattati alla luce della situazione pandemica mondiale. E’ poi compito dei vari Stati fare proprie queste interpretazioni per fornire chiarimenti precisi ai contribuenti che si trovano interessati da queste problematiche.
