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Locazioni di immobili: il regime Iva

Di regola, le locazioni di immobili abitativi e strumentali sono esenti da Iva, ma è consentito optare per l’imponibilità nei casi di: locazione di fabbricati abitativi, limitatamente a quelle stipulate da imprese di costruzione o ristrutturazione; locazione di alloggi sociali, da chiunque stipulate; locazione di fabbricati strumentali, da chiunque stipulate. Guida all’applicazione dell’Iva nelle locazioni di immobili da parte di soggetti passivi Iva.

Se stai locando un immobile sicuramente ti sarai chiesto se devi o meno applicare l’Imposta sul valore aggiunto.

La disciplina delle operazioni di locazioni di immobili poste in essere, in veste di locatore, da soggetti passivi Iva, è stata profondamente innovata nel corso degli ultimi anni.

La riforma ha interessato sia l’Iva che le imposte di registro, ipotecaria e catastale, allentando la rigidità del rapporto di alternatività prima esistente tra l’Iva e imposta di registro proporzionale.

Per questo motivo ho deciso di realizzare questa guida che può esserti utile per applicare correttamente l’Iva nelle locazioni di immobili.

Di seguito, la disciplina viene esaminata distinguendo a seconda che oggetto della locazione siano:

  • I fabbricati abitativi. Vale a dire unità immobiliari urbane a destinazione abitativa (censite in catasto o classificabili nelle categorie del gruppo A – eccetto gli A/10);
  • I fabbricati strumentali. Vale a dire unità immobiliari urbane a destinazione non abitativa (censite in catasto o classificabili nelle categorie dei gruppi B, C, D, E, nonché nella categoria A/10);
  • Infine, gli immobili diversi da fabbricati (terreni).

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LOCAZIONI DI IMMOBILI ABITATIVI: IL REGIME IVA E IMPOSTA DI REGISTRO

Per le operazioni di locazione immobiliare, la regola è divenuta l’esenzione dall’Iva, con applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.

Sono, infatti, esenti Iva le locazioni e gli affitti (e relative proroghe, cessioni e risoluzioni) aventi per oggetto i seguenti immobili ubicati nel territorio dello Stato (art. 10 comma 1 n. 8 del DPR n. 633/72):

  • Terreni ed aziende agricole;
  • Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di autoveicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono l’utilizzazione edificatoria;
  • Infine, fabbricati abitativi e strumentali, salvo che nel contratto di locazione venga esercitata l’opzione per il regime di imponibilità Iva, nei limiti in cui la norma consente questo tipo di facoltà.

Deroghe all’esenzione Iva

La regola dell’esenzione dall’applicazione dell’Iva, infatti, è derogata in alcuni specifici casi.

In particolare è possibile optare per l’imponibilità Iva:

  • Per le locazioni di fabbricati abitativi, limitatamente a quelle stipulate (dal lato del locatore) da imprese di costruzione o ristrutturazione;
  • Per le locazioni di alloggi sociali, da chiunque stipulate;
  • Infine, per le locazioni di fabbricati strumentali, da chiunque stipulate.

Tabella: Iva e imposta di registro nelle locazioni di immobili

Immobile Locatore Conduttore IVA Registro
Abitativo diverso da alloggio sociale Impresa
costruttrice/
ristrutturatrice
Chiunque Imponibile
su opzione (10%)
€ 67,00
Esente in assenza
di opzione
2%
Altri soggetti IVA Chiunque Esente 2%
Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 2%
Alloggio sociale
(DM 22.4.2008)
Chiunque
(soggetto IVA)
Chiunque Imponibile su
opzione (10%)
€ 67,00
Esente in assenza
di opzione
2%
Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 2%
Strumentale Chiunque
(soggetto IVA)
Chiunque Imponibile
su opzione (22%)
1%
Esente in assenza
di opzione
1%
Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 2%
Aree destinate a parcheggio di veicoli
Terreni aventi natura edificatoria
Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 2%
Soggetto IVA Chiunque Imponibile 22% € 67,00
Aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria
(ma non agricole)
Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 2%
Soggetto IVA Chiunque Esente art. 10 n. 8
DPR 633/72
2%
Terreni agricoli Soggetto non IVA Chiunque Fuori campo 0,50%
Soggetto IVA Chiunque Esente art. 10 n. 8
DPR 633/72
0,50%

Locazioni di immobili Abitativi: Iva e registro

Le locazioni di immobili abitativi effettuate da soggetti passivi Iva sono:

  • Imponibili Iva su opzione, se la locazione (alternativamente):
    • E’ stipulata in veste di locatore dall’impresa costruttrice/ristrutturatrice;
    • Ha ad oggetto alloggi sociali, da chiunque locati;
  • Esenti Iva:
    • In ogni caso, se si tratta di locazioni stipulate, in veste di locatore, da soggetti diversi dall’impresa di costruzione o ristrutturazione;
    • Solo in assenza di opzione per l’imponibilità Iva, se si tratta di locazioni di alloggi sociali o di locazioni stipulate, in veste di locatore, dall’impresa di costruzione o ristrutturazione.

Locazioni di immobili di soggetti privati

Le locazioni di fabbricati abitativi operate da soggetti non Iva sono “fuori campo Iva” e soggette ad imposta di registro con l’aliquota del 2%. Articolo 5 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86.

Aliquota Iva applicabili

Alle locazioni di immobili abitativi operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione ed alle locazioni di alloggi sociali, si applica l’aliquota Iva ridotta del 10% (n. 127-duodevicies della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n. 633/72).

Pertanto, in caso di opzione per l’imponibilità Iva delle locazioni di fabbricati abitativi operate dalle imprese di costruzione o ristrutturazione e delle locazioni di alloggi sociali, troverà applicazione l’aliquota Iva ridotta del 10%.

TIPO DI
IMMOBILE
TIPO DI
LOCAZIONE
REGIME IVA
Abitativo Locato dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice Imponibile
per opzione
Abitativo locato per un periodo non inferiore
a 4 anni in attuazione di piani di edilizia residenziale convenzionata
Da chiunque locato Imponibile
per opzione se locato dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice
Alloggi sociali
ex DM 22.4.2008
Da chiunque locati Rimane imponibile
per opzione

Imposta di registro applicabile

Le locazioni di fabbricati abitativi:

  • fuori campo Iva”, sono soggette all’imposta di registro nella misura proporzionale del 2% (art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86);
  • esenti da Iva, sono soggette all’imposta di registro nella misura proporzionale del 2%;
  • Oppure imponibili Iva, sono soggette ad imposta di registro fissa (€ 200,00).

I contratti di locazione ricadenti nell’ambito dell’esenzione da Iva sono comunque soggetti all’obbligo di registrazione in termine fisso. Entro trenta giorni dalla data di stipula (art. 5 del DPR n. 131/86).

Locazione di fabbricati abitativi e imposta di registro

CARATTERISTICHE
DELLA LOCAZIONE
IVA REGISTRO
Fabbricati abitativi Locatore impresa
di costruzione
o ristrutturazione
Imponibile per
opzione (10%)
€ 67,00
Esente in assenza di opzione 2%
Locatore diverso dall’impresa
di costruzione
Esente 2%
Locatore soggetto
non IVA
Fuori campo 2%
Alloggi sociali
ex DM 22.4.2008
Chiunque sia il locatore Imponibile per
opzione (10%)
euro 67,00
Esente in assenza
di opzione
2%
Locatore soggetto
non IVA
Fuori campo 2%

Situazioni particolari di immobili abitativi: Iva e registro

Prestazioni di alloggio paralberghiero in case di civile abitazione

Nel settore delle locazioni brevi turistiche, l’Iva continua ad applicarsi alla locazione di immobili di civile abitazione con fornitura di servizi accessori, atti a riconfigurare la prestazione posta in essere come prestazione di alloggio paralberghiera.

Questo secondo le disposizioni delle normative regionali in materia di strutture ricettive (aliquota del 10%).

La fattispecie, riguardando prestazioni di alloggio paralberghiere, esula tuttavia dall’ambito delle operazioni locative tout court.

Affinché le locazioni di immobili abitativi possano essere qualificate attività di tipo turistico-alberghiero, e attratte nella specifica normativa Iva prevista per l’attività propria degli:

  • Alberghi;
  • Motel;
  • Esercizi di affittacamere;
  • Infine anche case ed appartamenti per vacanze, e simili,

è necessario che ricorrano i requisiti a tal fine richiesti dalla normativa di settore (Circolare n. 12/E/2007, § 9 Agenzia delle Entrate).

Locazione di immobile con utenze

La fornitura di elettricità, di riscaldamento e di acqua, nonché la raccolta dei rifiuti, cui provvedano operatori terzi a favore del conduttore che utilizza direttamente tali beni e servizi, devono essere considerate prestate dal locatore che abbia concluso i relativi contratti di fornitura e si limiti a trasferirne i costi al conduttore.

Tali servizi, in linea di principio, costituiscono più prestazioni distinte e indipendenti, da valutarsi separatamente dal punto di vista dell’Iva.

Questo  a meno che vi siano elementi dell’operazione, tra cui quelli che indicano la ragione economica della conclusione del contratto, tanto strettamente collegati da formare oggettivamente una sola prestazione economica inscindibile, la cui scomposizione risulterebbe artificiosa.

Ai fini della verifica dell’unicità della prestazione, è necessario verificare, nell’ambito di ciascuna locazione, se, per quanto riguardo le utenze, il conduttore sia libero di decidere i propri consumi secondo la quantità da lui desiderata.

Successione nel contratto

Qualora, prima della scadenza del contratto di locazione, si verifichi una successione nel contratto, nella specie il subentro di un terzo in qualità di locatore, quest’ultimo, in quanto tale, può modificare il regime Iva cui assoggettare i canoni di locazione.

In tal caso, la modifica soggettiva del contratto e la variazione del regime Iva applicato ai canoni deve essere comunicata all’Agenzia delle Entrate (Circ. Agenzia delle Entrate 22/2013).

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LOCAZIONI DI IMMOBILI STRUMENTALI: IL REGIME IVA E IMPOSTA DI REGISTRO

In linea generale, per le locazioni di fabbricati strumentali (così come di quelli abitativi) effettuate da soggetti passivi Iva (nell’esercizio di imprese, arti o professioni), la regola è rappresentata dal regime di esenzione.

Tuttavia, per le locazioni aventi ad oggetto fabbricati strumentali è prevista la possibilità, per il locatore, di evitare l’esenzione ed attrarre l’operazione di locazione all’imponibilità Iva. Esprimendo, nell’atto di locazione, l’opzione per l’imponibilità (art. 10 co. 1 n. 8 del DPR n. 633/72).

Le locazioni di fabbricati strumentali operate da soggetti non Iva sono “fuori campo Iva” e soggette ad imposta di registro con l’aliquota del 2% (art. 5 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86).

Regime Iva fabbricati strumentali

TIPO DI
IMMOBILE
TIPO DI
LOCAZIONE
REGIME IVA
Strumentale Conduttore con pro ratainferiore o pari al 25% Imponibile per opzione
Conduttore soggetto non IVA Imponibile per opzione
In tutti gli altri casi Imponibile per opzione

Immobili strumentali: imposta di registro

Tutti i contratti di locazione aventi ad oggetto immobili strumentali, sono soggetti a registrazione in termine fisso (30 giorni):

  • Indipendentemente dal regime Iva cui siano sottoposti;
  • Sia se redatti in forma di atto pubblico, che di scrittura privata autenticata, che in forma di scrittura privata non autenticata;
  • Infine, ad eccezione dei contratti redatti in forma di scrittura privata non autenticata ed aventi durata inferiore a 30 giorni complessivi nell’anno.

Le locazioni di fabbricati strumentali:

  • fuori campo Iva”, sono soggette ad imposta di registro proporzionale, con l’aliquota del 2% (articolo 5 comma 1 lettera b della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86);
  • Esenti da Iva o imponibili Iva, sono soggette ad imposta di registro proporzionale (comma 1-bis dell’articolo 40 del DPR n. 131/86), con l’aliquota dell’1% (art. 5 comma 1 lett. a-bis della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/86).

Locazione di fabbricati strumentali e IVA

CARATTERISTICHE
DELLA LOCAZIONE
IVA REGISTRO
Fabbricati
strumentali
Chiunque sia il locatore, soggetto IVA Imponibile per opzione 1%
Esente in assenza di opzione 1%
Locatore soggetto non IVA Fuori campo 2%

Separazione attività

Per i soggetti che effettuano sia locazioni esenti da Iva di fabbricati abitativi, che locazioni di altri fabbricati o altri immobili, è possibile optare per l’applicazione separata dell’imposta con riferimento a ciascun settore di attività (art. 36 co. 3 del DPR n. 633/72).

La possibilità di optare per la separazione delle attività è stata estesa anche a coloro che effettuano sia cessioni esenti da Iva di fabbricati abitativi, che cessioni di altri fabbricati o altri immobili (Circolare n. 22/E/2013 Agenzia delle Entrate).

Casi particolari: immobili strumentali

Sublocazione

In caso di sublocazione di immobili strumentali, la sublocazione viene assoggettata autonomamente ad imposizione, quale rapporto autonomo, ancorché dipendente dal contratto di locazione sotto il profilo civilistico.

La disciplina è la stessa riservata ai contratti di locazione. Occorre, quindi, avere riguardo alla posizione soggettiva delle parti del rapporto di sublocazione e non di quelle del rapporto di locazione principale.

Pertanto, alla sublocazione di una porzione di immobile strumentale si applicano le medesime disposizioni previste con riferimento alle locazioni di immobili strumentali, con l’insorgenza, ad esempio, dell’obbligo di versare l’imposta di registro in misura pari all’1%, ancorché tale imposta sia stata versata anche in riferimento alla locazione principale dell’intero fabbricato.

Locazione di immobili strumentali con servizi aggiuntivi

L’esenzione da Iva è riservata alle locazioni di immobili.

Riguardo all’individuazione delle fattispecie contrattuali riconducibili al contratto di locazione, è stato precisato che il contenuto tipico della locazione consiste nel conferire all’interessato, per una durata convenuta e dietro corrispettivo, il diritto di occupare un immobile come se ne fosse il proprietario e di escludere qualsiasi altra persona dal beneficio di un tale diritto.

Per contro, deve escludersi la sussistenza di una locazione qualora il contratto non abbia per oggetto la sola messa a disposizione passiva di una superficie o di uno spazio, con i servizi a ciò funzionali, bensì anche servizi aggiuntivi, come quelli postali, di segreteria, amministrativi/contabili.

Norma antielusiva in materia di affitto d’azienda

Al fine di evitare il diffondersi di prassi elusive basate sul sistematico ricorso al contratto di affitto d’azienda, anziché a quello di locazione immobiliare, al solo fine di evitare il prelievo fiscale delle locazioni di fabbricati strumentali, è previsto che all’affitto d’azienda, in deroga al regime fiscale proprio dell’operazione, si applichino le disposizioni previste in materia di imposte indirette per la locazione di fabbricati.

Affinché operi la norma antielusiva è necessario che:

  • Il “valore normale” dei fabbricati, determinato ai sensi dell’articolo 14 del DPR n. 633/72, deve essere superiore al 50% del valore complessivo dell’azienda. Per ragioni di omogeneità, il criterio del valore normale deve essere utilizzato per stimare entrambi gli elementi del rapporto comparativo, vale a dire sia il complesso aziendale che i fabbricati;
  • Infine, l’applicazione delle disposizioni vigenti ai fini dell’Iva e dell’imposta di registro per l’affitto d’azienda deve risultare più favorevole al contribuente rispetto all’applicazione della disciplina vigente per la locazione di fabbricati.

Individuazione del regime fiscale più sfavorevole

Al fine di individuare se sussistano le condizioni per l’applicazione della norma antielusiva, occorre confrontare l’imposizione gravante sulle due operazioni (affitto d’azienda e locazione dei fabbricati strumentali). Senza tuttavia considerare gli effetti che il regime di assoggettamento all’Iva o di esenzione produce in termini di detraibilità dell’Iva assolta a monte, sugli acquisti.

Il confronto deve invece tendere ad individuare il regime di maggior sfavore ai fini dell’imposta proporzionale di registro, prevista per tutte le locazioni di fabbricati strumentali, sia imponibili che esenti.

Sotto questo profilo, l’applicazione del regime di tassazione previsto per i fabbricati strumentali risulta sistematicamente più sfavorevole rispetto a quello dell’affitto di azienda. Con la conseguenza che, ogni qual volta il “valore normale” dei fabbricati strumentali ecceda la metà del “valore normale” dell’azienda, all’affitto di azienda si applicherà il regime impositivo proprio della locazione dei fabbricati strumentali.

Infine, la disposizione antielusiva, attesa l’autonomia fiscale del rapporto di sublocazione, trova applicazione anche in caso di subaffitto di rami aziendali il cui valore normale sia in prevalenza costituito dal valore normale di immobili strumentali.

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LOCAZIONE DI IMMOBILI STRUMENTALI: CONSULENZA

Se vuoi mettere a reddito il tuo immobile in sicurezza affidati a dottori commercialisti esperti nella materia. L’applicazione o meno dell’IVA nel contratto di locazione può avere delle conseguenze non trascurabili. L’affitto in esenzione è causa molto spesso dell’applicazione del pro-rata IVA. Questo quando il soggetto che mette in locazione l’immobile è una società o un soggetto dotato di partita IVA, che svolge contemporaneamente anche altre attività.

Per questo motivo, prima di trovarti con conseguenze spiacevoli, non preventivate, ti consiglio prima di rivolgerti ad un commercialista esperto per capire assieme a lui le possibilità che hai a disposizione e scegliere la soluzione migliore per te, tra applicazione dell’Iva o esenzione.

Se hai dubbi, contattaci, riceverai il supporto di cui hai bisogno.

Federico Migliorini

Dottore Commercialista, Tax Advisor, Revisore Legale. Aiuto imprenditori e professionisti nella pianificazione fiscale. La Fiscalità internazionale le convenzioni internazionali e l'internazionalizzazione di impresa sono la mia quotidianità. Continuo a studiare perché nella vita non si finisce mai di imparare. Se hai un dubbio o una questione da risolvere, contattami, troverò le risposte. Richiedi una consulenza personalizzata con me.

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