Operazioni non rilevanti IVA e obbligo di fatturazione

Quando siamo di fronte ad un’operazione economica priva di uno dei requisiti IVA (oggettivo, soggettivo o territoriale), la stessa è da considerarsi esclusa dal campo di applicazione dell’imposta. In linea generale, in questi casi, per il soggetto passivo non sono previsti obblighi documentali (di emissione della fattura), ex DPR n. 633/72. Tuttavia, per alcune tipologie di operazioni, ovvero quelle escluse a seguito della mancanza del requisito territoriale vi sono delle peculiarità, come l’obbligo di fatturazione e la concorrenza dell’operazione alla formazione del volume d’affari IVA. Di seguito vediamo quali sono le operazioni non territorialmente rilevanti per le quali vi è obbligo di fatturazione e gli aspetti sanzionatori (in caso di mancata emissione del documento nei termini).

La classificazione delle operazioni ai fini IVA

L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. Questo è quanto prevede l’art. 1 del DPR n. 633/72. Tale disposizione prevede precisi presupposti legati all’applicazione del tributo, ovvero:

• Il presupposto oggettivo: l’operazione deve cioè consistere in una cessione di beni o prestazioni di servizi. Tale presupposto è disciplinato dagli articoli 2 e 3 del DPR n. 633/72;
• Il presupposto soggettivo: chi compie l’operazione economica deve essere un soggetto che svolge in modo abituale un’attività commerciale o agricola, un’arte o una professione e quella operazione si riferisce all’attività economica. Tale presupposto è disciplinato dagli articoli 4 e 5 del DPR n. 633/72;
• Il presupposto territoriale: l’operazione deve essere effettuata nel territorio dello Stato. Tale presupposto disciplinato dagli articoli 7 e seguenti del DPR n. 633/72.

Per quanto a noi interessa in questo caso, un’operazione non è da considerarsi territorialmente rilevante in Italia, quando non soddisfa i criteri indicati dagli art. 7 e seguenti del DPR n. 633/72. Sul punto, è opportuno osservare che mentre la mancanza del presupposto soggettivo o oggettivo fa venir meno di qualunque adempimento (come la fatturazione), la mancanza del presupposto territoriale può comportare, in alcuni casi l’obbligo di fatturazione e l’inclusione dell’operazione tra quelle che concorrono alla formazione del volume d’affari.

Operazioni non rilevanti ai fini IVA con obbligo di fatturazione

A fronte di questa regola generale, dove le operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA non comportano obblighi documentali, tuttavia, vi sono delle eccezioni. Infatti, per alcune operazioni non territorialmente rilevanti nel Paese, vi è l’obbligo di emissione della fattura per il soggetto passivo. In particolare, le operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA (in mancanza del requisito territoriale) che richiedono l’emissione della fattura sono le seguenti, ex art. 21, co. 6-bis del DPR n. 633/72 (a seguito del recepimento della direttiva n. 45/2010/UE):

• Cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, ex art. 21, co. 6, lett. a) del DPR n. 633/72. Quando si parla di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, si fa riferimento a situazioni in cui i beni sono ancora sotto il controllo delle autorità doganali, ad esempio durante il transito attraverso un paese o durante l’immagazzinamento in un deposito doganale.
• Prestazioni di servizi, rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro UE, ex art. 7-ter del DPR n. 633/72. Si tratta, ad esempio, delle prestazioni di servizi “generiche” effettuate tra soggetti passivi UE (operazioni “B2B“);
• Cessioni di beni e prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui all’art. 10 comma 1 nn. da 1 a 4 e 9 del DPR n. 633/72, effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in un altro Stato membro dell’UE. Si tratta dell’obbligo di fatturazione per quelle operazioni ritenute territorialmente non soggette ad imposta in Italia, aventi ad oggetto beni fisicamente esistenti nel territorio dello Stato, ma che, per effetto dell’applicazione delle disposizioni doganali conservano lo status di “merci allo stato estero”. In questo caso è irrilevante che il cedente sia stabilito o meno in Italia. Questo ex comma 6 lett. a) dell’art. 21 del DPR n. 633/72;
• Cessioni di beni e prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dall’UE. Si tratta di tutte quelle operazioni effettuate da un soggetto passivo italiani ma fuori dalla UE. Ad esempio, operazioni di cessione di beni “estero su estero“, ovvero operazioni legate a beni acquistati all’estero e ceduti prima dell’importazione in Italia o nell’UE. Questo ex comma 6-bis lett. b) dell’art. 21 del DPR n. 633/72.

Obblighi connessi all’emissione della fattura

La necessità di emissione della fattura per le operazioni sopra indicate necessita la relativa annotazione del documento nel registro delle fatture emesse (ex art. 23 del DPR n. 633/72). In secondo luogo, tali operazioni devono trovare collocazione all’interno della dichiarazione IVA del soggetto passivo. Con maggiore dettaglio, le operazioni sopra indicate devono essere indicate:

• Nel rigo VP2 – della comunicazione dei dati della liquidazione periodica IVA, dedicata al totale operazioni attive (al netto dell’imposta);
• Nel rigo VE34 – del quadro VE della dichiarazione annuale IVA, dedicato all’indicazione delle operazioni attive.

Queste operazioni concorrono alla formazione del volume d’affari del soggetto passivo (ex art. 20 del DPR n. 633/72 e Circolare n. 12/E/2013 Agenzia delle Entrate), pur non essendo operazioni assoggettate ad IVA nel territorio dello Stato. Inoltre, per sterilizzare gli effetti sulla determinazione dello status di esportatore abituale è stato previsto che non si debba tenere conto delle operazioni di cui all’art. 21 comma 6-bis del DPR n. 633/72.

Ai fini della verifica dello status di esportatore abituale, indispensabile per avvalersi del plafond, il volume d’affari deve essere assunto al netto:

• Delle cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale (es. depositi doganali), ma anche
• Delle cessioni di beni o prestazioni di servizi, prive del requisito di territorialità.

Sanzioni in caso di mancata emissione della fattura

Una volta individuate le operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA per carenza del requisito territoriale che richiedono l’obbligo di fatturazione, vediamo le sanzioni in caso di mancata emissione della fattura. In particolare, in caso di mancata emissione della fattura per le citate operazioni non territorialmente rilevanti, al cedente o prestatore è irrogata una sanzione amministrativa pecuniaria.

Si tratta della la sanzione amministrativa compresa tra il 5% e il 10% dei corrispettivi non documentati (con un minimo di 500 euro) oppure da 250 a 2.000 euro, se la violazione non rileva ai fini della determinazione del reddito (ex art. 6 co. 2 del D.Lgs. n. 471/97).
Per il versamento della sanzione in autonomia vi è la possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso (ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/97).

Sanzioni in caso di mancata emissione della fattura per operazioni non territorialmente rilevanti

Conclusioni

Le operazioni non rilevanti ai fini dell’IVA per carenza del requisito territoriale possono comportare comunque l’obbligo di emissione della fattura. Queste tipologie di operazioni sono espressamente disciplinate dalla normativa ed in questi casi è importante individuarle per non incappare nell’applicazione di sanzioni. Tali operazioni, inoltre, devono trovare spazio all’interno della comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA ed all’interno della dichiarazione annuale.