Principio del favor rei nel diritto tributario

Il favor rei è il principio in base al quale nessuno può essere assoggettato ad una sanzione per un fatto che, in base ad una legge posteriore, non costituisce più una violazione punibile.

Questo principio, diffuso principalmente in ambito penale, ha una sua rilevanza anche in ambito tributario. In particolare, in caso di provvedimento sanzionatorio divenuto definitivo, se alla legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione sopraggiunga una norma posteriore contenente sanzioni di entità diversa (inferiore), si applica la norma più favorevole al contribuente. In altre parole, è questa la portata del principio del favor rei in ambito tributario. La sua applicazione è stata confermata anche dalla sentenza n. 8716/21 della Corte di Cassazione.

Cos’è il principio del favor rei nel diritto tributario

Il favor rei è il principio basilare in base al quale se la legge in vigore a momento della violazione e le altre leggi posteriori stabiliscono sanzioni diversi o che la fattispecie non è più punibile, sia necessario applicare la norma più favorevole. Ciò è valido a meno che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo. A prevedere questo principio è il comma 2 e 3 dell’ articolo 3 del D.Lgs. n. 472/97.

Si tratta di un principio, oltre che di un concetto, che attraversa l’intero ordinamento. Viene regolato dal legislatore attraverso istituti giuridici, al fine di garantire la libertà personale. L’obiettivo di questo principio è quello di garantire la tutela dell’imputato, attraverso principi costituzionali come la certezza del diritto. Contestualmente, si tratta anche di un principio integrante nelle garanzie riconosciute nel nostro sistema: si pensi, per esempio, al principio di irretroattività.

In tal senso, il favor rei si configura come un corollario imprescindibile del principio di legalità, consacrato nella massima nullum crimen, nulla poena sine lege, il quale esige non solo che i reati e le pene siano previsti dalla legge, ma anche che la legge sia interpretata e applicata in modo da non estenderne indebitamente la portata a svantaggio dell’accusato.

L’unico limite che si riscontra nell’applicazione del principio, consiste nella definitività dell’atto, ovvero se l’atto non venga impugnato o quando su di esso si sia formato un giudicato sfavorevole al contribuente. In questo caso, le sanzioni sono state già irrogate quando l’atto non è ancora definitivo. Il contribuente ha diritto al rimborso di quanto pagato in eccedenza rispetto alla legge o all’eventuale ricalcolo.

Deroga al divieto di retroattività della norma tributaria

Il principio in commento si sostanzia come una forma di deroga al divieto di retroattività dell’efficacia della norma tributaria, come disposto dall’art. 3 dello Statuto del contribuente. Sono previste due distinte casistiche da prendere in considerazione.

Principio dell’abolizione della violazione

La prima è quella legata al co. 2 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472/97, secondo la quale, salvo diversa previsione di legge, nessun può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Ove la sanzione fosse già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, non essendo, però, ammissibile alcuna ripetizione di quanto nelle more pagato.

Principio della legge successiva più favorevole (lex mitior)

La seconda deroga al divieto di retroattività della norma tributaria è prevista dal successivo comma 3 dell’articolo citato, secondo il quale se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diverse, si applica la legge più favorevole.

Questa casistica riguarda, quindi, il diverso caso della rideterminazione e non abrogazione della sanzione tributaria, avente ad oggetto il quantum dell’importo irrogato ovvero il presupposto. La conseguenza è che il contribuente in ogni caso beneficerà della riduzione, sia nel caso in cui al momento del comportamento sanzionato la norma vigente fosse più afflittiva (che quindi non troverà applicazione) che nel caso in cui fosse più tenue (nel qual caso manterrà la propria efficacia).

La controversia sul D.Lgs. n. 87/24 sulla riforma del sistema sanzionatorio

Il recente Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87, emanato in attuazione della delega per la riforma fiscale (Legge n. 111/23), pur avendo introdotto un generale alleggerimento delle sanzioni tributarie amministrative, ha previsto all’articolo 5 una deroga esplicita al principio del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del D.Lgs. n. 472/1997. Tale articolo stabilisce che le nuove e più miti sanzioni amministrative si applicano esclusivamente alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024. Questa scelta legislativa, motivata da esigenze di copertura finanziaria e di certezza dei rapporti pendenti, ha suscitato un acceso dibattito dottrinale e giurisprudenziale sulla sua legittimità costituzionale e compatibilità con il diritto europeo.

La sua legittimità costituzionale è stata messa in dubbio sotto diversi profili:  

• Art. 3 Cost.: Violazione dei principi di uguaglianza e ragionevolezza, trattando diversamente situazioni analoghe solo in base al momento della commissione della violazione;
• Art. 76 Cost.: Possibile eccesso di delega, poiché la legge delega per la riforma fiscale (L. 111/2023) non sembrava autorizzare una deroga così netta al favor rei;
• Art. 117, comma 1, Cost.: Contrasto con gli obblighi derivanti dal diritto europeo, in particolare con l’art. 7 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo (CEDU) e l’art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’UE, che sanciscono il diritto alla retroattività della lex mitior e sono ritenuti applicabili alle sanzioni tributarie aventi natura “sostanzialmente penale”.  

Questa analisi evidenzia una chiara differenziazione settoriale nell’applicazione e nella cogenza del favor rei. Nel diritto penale, esso è un principio cardine, con solide radici costituzionali (specialmente per l’irretroattività sfavorevole) e limitate possibilità di deroga. Nel diritto tributario, è stato codificato per legge ordinaria (D.Lgs. 472/1997), ma la sua derogabilità è stata recentemente affermata dal legislatore (D.Lgs. 87/2024), creando una forte tensione con i principi costituzionali ed europei.

Riferimenti giurisprudenziali

Il principio del favor rei è oggetto di diversi orientamenti giurisprudenziali. L’aspetto più evidente è che la valutazione della legge “più favorevole” deve essere effettuata in concreto, analizzando gli effetti specifici delle diverse normative sul caso del singolo contribuente. Inoltre, il principio si applica anche a modifiche di norme “tecniche” o definitorie che incidono indirettamente sulla determinazione della sanzione. Si è anche discusso se l’applicazione del favor rei debba essere richiesta dal contribuente o applicata d’ufficio dal giudice; la Cassazione ha affermato che il giudice tributario può applicare d’ufficio il regime più favorevole, a meno che il provvedimento non sia definitivo.  

La Corte di Cassazione si è pronunciata più volte sulla questione della legittimità costituzionale dell’art. 5 del D.Lgs. n. 87/24, con esiti attualmente divergenti:

• Cassazione, Ordinanza n. 1274 del 19 gennaio 2025: In questa pronuncia, la Corte ha rigettato la questione di legittimità costituzionale, ritenendo la deroga al favor rei una scelta legislativa non manifestamente irragionevole e compatibile con le esigenze di bilancio e certezza dei rapporti pendenti. Ha sottolineato che la legislazione tributaria, storicamente, non sempre ha applicato la retroattività in bonam partem;
• Cassazione, Sentenza n. 2950 del 5 febbraio 2025: Mostrando un’apertura maggiore, la Corte ha rimesso alla Corte di Giustizia Tributaria della Toscana (giudice di merito) la valutazione sulla non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale sollevata dal contribuente. Questo indica una disponibilità a considerare più a fondo i dubbi di costituzionalità;
• Cassazione, Sentenza n. 34909 del 30 dicembre 2024: Questa sentenza ha criticato apertamente la deroga contenuta nell’art. 5, evidenziando i potenziali contrasti con i principi costituzionali (Art. 3, 76) ed europei (Art. 117). Pur non potendo sollevare direttamente la questione di costituzionalità, ha rinviato la causa al giudice d’appello affinché valuti sia l’applicazione del regime sanzionatorio più favorevole derivante da riforme precedenti (come il D.Lgs. 158/2015, le cui norme favorevoli sono ritenute applicabili ai giudizi pendenti ), sia la non manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 D.Lgs. 87/2024.  

Stato attuale e prospettive

Al momento, la giurisprudenza di legittimità è divisa sulla costituzionalità della deroga al favor rei introdotta dal D.Lgs. 87/2024. La questione è di cruciale importanza pratica per i contribuenti con contenziosi pendenti relativi a violazioni commesse prima del 1° settembre 2024. Si attende un intervento chiarificatore, presumibilmente da parte della Corte Costituzionale, che dovrà bilanciare il principio (fondato su uguaglianza e ragionevolezza, e rafforzato dai vincoli europei) con le esigenze finanziarie e di certezza del diritto invocate a sostegno della deroga. Nel frattempo, i giudici di merito sono chiamati a valutare caso per caso la non manifesta infondatezza delle questioni di costituzionalità sollevate.

Consulenza fiscale online

Se desideri approfondire questo argomento con me in relazione alla tua situazione contattami, riceverai il preventivo per una consulenza online per chiarire i tuoi dubbi e comprendere al meglio la tua situazione.

Riferimenti normativi e di prassi

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
• Decreto Legislativo 14 giugno 2024, n. 87.
• Legge 9 agosto 2023, n. 111.
• Decreto Legislativo 24 settembre 2015, n. 158.
• Decreto Legislativo 26 settembre 2024, n. 141.
• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.
• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei Diritti del Contribuente).
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 180/E del 10 luglio 1998.
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 211/E dell’11 agosto 2009.
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 4/E del 4 marzo 2016.
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 82/E del 24 dicembre 2020. 
• Circolare Agenzia delle Dogane e Monopoli n. 3/D del 7 marzo 2025.