Schema di atto con reato tributario: come evitare la segnalazione alla Procura

Ravvedimento operoso e accertamento con adesione: quando e come neutralizzare il rischio penale prima che venga emesso l’avviso di accertamento, ex art. 13 D.Lgs. n. 74/00.

La ricezione di uno schema di atto dall’Agenzia delle Entrate contenente l’avvertenza di una potenziale segnalazione alla Procura della Repubblica rappresenta uno dei momenti più delicati imprese e professionisti. L’indicazione che “in caso di emissione dell’avviso di accertamento sarà interessata, con separata trattazione, la competente Autorità Giudiziaria” viene spesso percepita come una condanna inevitabile.

Ma c’è una disposizione può cambiare radicalmente le sorti della situazione: lo schema di atto non è una minaccia definitiva, ma un’ultima opportunità legale per evitare completamente il procedimento penale. Esistono infatti strumenti normativi precisi che, se utilizzati correttamente e tempestivamente nella finestra temporale che precede l’emissione dell’avviso di accertamento, consentono non solo di definire la posizione fiscale con condizioni favorevoli, ma soprattutto di impedire la segnalazione all’Autorità Giudiziaria.

La differenza tra chi affronta consapevolmente la situazione con gli strumenti giusti e chi la subisce passivamente è enorme: da un lato la risoluzione definitiva sia sul piano fiscale che penale, dall’altro un procedimento penale che può durare anni con conseguenze devastanti sulla reputazione professionale e personale.

Questo articolo spiega nel dettaglio quali sono le due strade legali previste dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 per neutralizzare il rischio penale.

Lo schema di atto e il meccanismo della segnalazione alla Procura

Lo schema di atto, tecnicamente denominato “invito al contraddittorio“, è il documento che l’Agenzia delle Entrate notifica al contribuente prima di emettere un avviso di accertamento. Questo strumento, reso obbligatorio dal D.Lgs. n. 156/2015 in attuazione dell’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000), garantisce il diritto al contraddittorio preventivo, offrendo al contribuente la possibilità di fornire chiarimenti, documentazione e osservazioni prima che venga formalizzato l’atto impositivo definitivo.

Lo schema di atto contiene:

• La ricostruzione della pretesa fiscale (maggiori imposte, sanzioni, interessi);
• Le violazioni contestate e le norme applicate;
• Il termine per presentare osservazioni e documentazione (generalmente 60 giorni);
• L’eventuale avvertenza di rilevanza penale della condotta.

L’avvertenza di segnalazione penale

Quando l’accertamento riguarda fattispecie che configurano reati tributari, lo schema di atto contiene un’avvertenza specifica che recita tipicamente:

Questa formulazione non è casuale né generica. Essa indica con precisione che:

1. La segnalazione alla Procura NON è ancora stata effettuata;
2. La segnalazione è condizionata all’emissione dell’avviso di accertamento;
3. Esiste una finestra temporale per agire ed evitare la segnalazione.

Questo meccanismo riflette la prassi operativa dell’Agenzia delle Entrate quando effettua direttamente le verifiche fiscali: la comunicazione all’Autorità Giudiziaria avviene contestualmente all’emissione dell’avviso di accertamento, non prima. Diverso è il caso delle verifiche condotte dalla Guardia di Finanza, dove l’obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. (“senza ritardo“) porta generalmente a segnalazioni già in fase di processo verbale di constatazione.

La finestra temporale decisiva

Tra la notifica dello schema di atto e l’emissione dell’avviso di accertamento si apre una finestra temporale che costituisce l’ultima opportunità per evitare il procedimento penale. Questa finestra coincide sostanzialmente con:

• Il termine per presentare osservazioni (indicato nello schema di atto);
• Il tempo necessario per perfezionare il ravvedimento operoso o l’accertamento con adesione;
• Il momento precedente alla notifica dell’avviso definitivo.

È in questa fase che il contribuente deve agire strategicamente, valutando quale tra i due strumenti previsti dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 sia applicabile al suo caso specifico.

Le due strade dell’art. 13 D.Lgs. n. 74/2000: distinzione fondamentale

L’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000, come modificato dal D.Lgs. n. 87/2024, prevede cause di non punibilità per i reati tributari legate all’integrale pagamento del debito fiscale. Ma attenzione: non tutti i reati possono essere “sanati” allo stesso modo. Esiste una distinzione fondamentale tra due categorie di reati, con strumenti e requisiti diversi.

Art. 13, comma 1: reati di omesso versamento

Il comma 1 dell’art. 13 stabilisce che i reati di cui agli articoli 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle procedure di cui al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e al decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156.

Questa formulazione normativa è cruciale perché:

• Il D.Lgs. n. 218/1997 disciplina l’accertamento con adesione;
• Il D.Lgs. n. 156/2015 disciplina la conciliazione giudiziale.

Quindi, per i reati di omesso versamento (ritenute, IVA, indebita compensazione), la causa di non punibilità opera attraverso:

1. Ravvedimento operoso con pagamento integrale;
2. Accertamento con adesione con pagamento integrale;
3. Conciliazione giudiziale con pagamento integrale.

Il legislatore ha previsto un regime più favorevole per questi reati, considerati meno gravi perché non implicano condotte fraudolente o dichiarative false, ma “solo” il mancato versamento di somme dovute.

Art. 13, comma 2: reati dichiarativi

Il comma 2 dell’art. 13 stabilisce che i reati di cui agli articoli 2, 3, 4 e 5 non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Questa formulazione è significativamente diversa e più restrittiva:

• Menziona SOLO il ravvedimento operoso (o presentazione dichiarazione omessa);
• NON menziona l’accertamento con adesione o altre procedure;
• Richiede che il ravvedimento sia “spontaneo” (prima della formale conoscenza di verifiche).

Il legislatore ha voluto riservare la non punibilità per questi reati più gravi (che implicano frodi o false dichiarazioni) solo ai comportamenti realmente spontanei del contribuente, escludendo le regolarizzazioni successive all’avvio dell’attività di controllo.

In questo contesto deve essere evidenziato anche che la richiesta di chiarimenti ricevuta dal contribuente nell’ambito di accertamenti nei confronti di terzi non preclude la possibilità di aderire al ravvedimento operoso ai fini della non punibilità del reato (ex art. 13 co. 2). La formale conoscenza di qualunque attività di accertamento, che preclude tale possibilità, si riferisce infatti solo al diretto interessato (Cassazione penale, sentenza n. 26274/2023).

Tabella comparativa: quale strumento per quale reato

Questa distinzione è assolutamente fondamentale per scegliere la strategia corretta dopo aver ricevuto uno schema di atto.

Il ravvedimento operoso (valido per tutti i reati)

Il ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, rappresenta lo strumento di autoregolarizzazione che consente al contribuente di sanare autonomamente le violazioni fiscali commesse, beneficiando di riduzioni significative delle sanzioni amministrative.

Il contribuente agisce autonomamente, senza necessità di accordo o autorizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. Una volta calcolate le imposte dovute, gli interessi e le sanzioni ridotte, si procede al versamento mediante modelli F24 e la posizione risulta regolarizzata.

In base alla tempistica del ravvedimento, le sanzioni amministrative vengono ridotte secondo l’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Nella fase dello schema di atto, trova applicazione la lett. b-ter del comma 1, che prevede la riduzione delle sanzioni a un sesto del minimo se il ravvedimento viene perfezionato entro il termine per le osservazioni indicato nell’invito al contraddittorio.

Il ravvedimento richiede il versamento completo di:

• Maggiori imposte accertate;
• Interessi legali (attualmente al 2,5% annuo);
• Sanzioni ridotte a 1/6 del minimo.

Il ravvedimento comporta l’accettazione integrale della ricostruzione fiscale operata dall’Ufficio. Non esiste possibilità di trattativa o riduzione dell’imponibile.

Quando il ravvedimento produce non punibilità

Il ravvedimento operoso produce effetti penali diversi a seconda del tipo di reato contestato:

Per i reati di omesso versamento (artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater):

• Il ravvedimento con pagamento integrale produce la non punibilità ex art. 13, comma 1;
• Può essere effettuato fino all’apertura del dibattimento di primo grado;
• Non è richiesta “spontaneità“: può avvenire anche dopo verifiche, schema di atto, avviso di accertamento.

Per i reati dichiarativi (artt. 2, 3, 4, 5):

• Il ravvedimento con pagamento integrale produce la non punibilità ex art. 13, comma 2;
• DEVE essere “spontaneo“: prima della formale conoscenza di verifiche/accertamenti;
• La questione cruciale è: quando si ha “formale conoscenza“?

L’interpretazione della “formale conoscenza” negli schemi di atto dell’Agenzia

Qui si pone la questione interpretativa fondamentale per chi ha ricevuto uno schema di atto con contestazione di reati dichiarativi.

Interpretazione restrittiva: La “formale conoscenza” si ha già con la ricezione dello schema di atto stesso, che testimonia l’avvenuta attività ispettiva. In questo caso, il ravvedimento effettuato dopo lo schema NON rientrerebbe nell’art. 13, comma 2.

Interpretazione favorevole (prassi Agenzia delle Entrate): Quando l’Agenzia stessa condiziona espressamente la segnalazione all’emissione dell’avviso di accertamento, sta implicitamente riconoscendo che il momento rilevante per la “formale conoscenza” che preclude il ravvedimento è l’emissione dell’avviso stesso, non lo schema preparatorio. In questo caso, il ravvedimento effettuato prima dell’avviso rientrerebbe ancora nell’art. 13, comma 2.

La seconda interpretazione trova conferma nella Circolare n. 42/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate, che ha precisato che il ravvedimento operoso resta ammissibile fino alla notifica dell’avviso di accertamento, e nella prassi operativa consolidata secondo cui lo schema di atto è un documento preparatorio, non definitivo.

L’accertamento con adesione (solo per reati di omesso versamento)

L’accertamento con adesione, disciplinato dal D.Lgs. n. 218/1997, rappresenta uno strumento di definizione consensuale della pretesa tributaria tra contribuente e Amministrazione finanziaria. L’adesione richiede un accordo formale tra le parti. Il contribuente presenta un’istanza e l’Ufficio convoca un contraddittorio che può portare alla sottoscrizione di un atto di adesione.

L’art. 2, comma 5, del D.Lgs. n. 218/1997 prevede che le sanzioni siano ridotte a un terzo del minimo previsto dalla legge (contro l’un sesto del ravvedimento). Teoricamente, l’adesione consente una discussione sulla ricostruzione dei fatti e sulla quantificazione della pretesa. Nella pratica, i margini di trattativa variano molto in base alla solidità probatoria dell’accertamento.

Quando l’adesione produce non punibilità

Questo è il punto cruciale da comprendere: l’accertamento con adesione produce la non punibilità SOLO per i reati di omesso versamento (artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater).

La ragione è normativa: l’art. 13, comma 1, menziona espressamente “anche a seguito delle procedure di cui al decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218“, mentre l’art. 13, comma 2, riferito ai reati dichiarativi, menziona SOLO il ravvedimento operoso.

Conseguenze operative:

Se ti contestano omesso versamento di ritenute, IVA o indebita compensazione:

• Puoi scegliere tra ravvedimento (sanzioni 1/6) o adesione (sanzioni 1/3);
• Entrambi, con pagamento integrale, producono la non punibilità;
• La scelta dipende da convenienza economica e possibilità di trattativa.

Se ti contestano reati dichiarativi (fatture inesistenti, dichiarazione fraudolenta/infedele, omessa dichiarazione):

• L’adesione NON produce la non punibilità;
• L’adesione resta utile solo sul piano fiscale (definizione con sanzioni ridotte);
• Per la non punibilità devi necessariamente fare ravvedimento “spontaneo“.

L’adesione non ha effetti penali per reati dichiarativi

La Corte di Cassazione ha chiarito con sentenze costanti (n. 51038/2018, n. 11352/2015, n. 37748/2014) che l’accertamento con adesione, per i reati non espressamente menzionati nell’art. 13, comma 1:

• Non produce cause di non punibilità;
• Non vincola il giudice penale sull’accertamento dell’imposta;
• Ha rilevanza solo se si traduce in integrale pagamento per invocare l’attenuante ex art. 13-bis.

Questo principio resta valido anche dopo le modifiche del D.Lgs. n. 87/2024, che ha esteso le cause di non punibilità ma mantenendo la distinzione tra le due categorie di reati.

L’art. 13-bis: l’attenuante residuale per chi non può accedere alla non punibilità

Esiste un terzo istituto dell’art. 13 del D.Lgs. 74/2000 che, pur non producendo la non punibilità, offre comunque significativi benefici: l’art. 13-bis. Questo prevede una circostanza attenuante speciale applicabile a tutti i reati tributari (senza distinzioni) quando, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari (imposte, sanzioni, interessi) sono stati estinti mediante integrale pagamento.

Questa attenuante:

• Riduce la pena fino alla metà;
• Elimina le pene accessorie (interdizione dai pubblici uffici, incapacità di contrattare con la PA);
• È compatibile con pagamenti rateali (con sospensione del processo);
• Opera indipendentemente dalla spontaneità del pagamento.

L’art. 13-bis diventa rilevante in due scenari:

Scenario 1 – Chi ha perso l’accesso alla non punibilità: Se hai ricevuto lo schema di atto in una situazione in cui la segnalazione alla Procura era già stata effettuata (ad esempio, verifiche della Guardia di Finanza), non puoi più evitare il procedimento penale. Ma pagando integralmente prima del dibattimento ottieni comunque:

• Dimezzamento della pena;
• Eliminazione pene accessorie;
• Possibilità di patteggiamento con ulteriori riduzioni.

Scenario 2 – Chi non riesce a pagare prima dell’avviso ma può farlo dopo: Se non hai la disponibilità finanziaria immediata per il ravvedimento, puoi:

• Accettare l’emissione dell’avviso di accertamento;
• Ottenere rateizzazione ordinaria (fino a 72 rate);
• Completare il pagamento prima del dibattimento;
• Invocare comunque l’attenuante ex art. 13-bis.

L’art. 13-bis rappresenta quindi una “rete di sicurezza” per chi non può o non riesce ad accedere alla non punibilità.

Consulenza su accertamenti tributari

Se hai ricevuto uno schema di atto dell’Agenzia delle Entrate con l’avvertenza di una potenziale segnalazione alla Procura della Repubblica, non lasciarti sopraffare dall’ansia o dall’indecisione. Hai ancora gli strumenti legali per evitare completamente il procedimento penale, ma devi agire con consapevolezza e tempestività.

Richiedi una consulenza specializzata immediata. La consulenza iniziale ti consentirà di comprendere con chiarezza:

• Se puoi ancora accedere alla non punibilità o sei limitato all’attenuante;
• Quale strumento è tecnicamente applicabile al tuo caso;
• I costi precisi di ciascuna alternativa;
• I rischi di ciascuna scelta;
• Le tempistiche operative da rispettare.

Il tempo in queste situazioni è prezioso. Ogni giorno che passa senza una decisione consapevole è un giorno perso della finestra temporale che ti separa dall’emissione dell’avviso e dalla segnalazione alla Procura.

Fonti

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74
• D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87
• D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218
• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156
• Legge 27 luglio 2000, n. 212