Schema di atto di accertamento: come difendersi

Lo schema di atto ex art. 6-bis della L. 212/2000 apre 60 giorni per le osservazioni e 30 per l’istanza di adesione: la sospensione feriale di agosto si applica solo al primo termine. Il ravvedimento operoso resta sempre praticabile, anche parzialmente.

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Lo schema di atto è la comunicazione con cui l’Agenzia delle Entrate, prima di notificare un avviso di accertamento, illustra al contribuente le violazioni contestate e i motivi della pretesa, aprendo la fase di contraddittorio preventivo prevista dall’art. 6-bis della L. 212/2000. Introdotto dalla riforma dello Statuto del contribuente per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, il contraddittorio è obbligatorio per la generalità degli atti impugnabili, salvo le eccezioni individuate dal DM 24 aprile 2024 (atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione, controllo formale).

Una volta ricevuta questa comunicazione, il contribuente deve valutare tempestivamente quale strategia adottare. In particolare, può presentare osservazioni allo schema di atto entro il termine assegnato dall’Agenzia delle Entrate oppure, in alternativa alle osservazioni, presentare entro 30 giorni un’istanza di accertamento con adesione. La disciplina prevede tuttavia un coordinamento tra le due procedure: se dalle osservazioni emergono i presupposti per una definizione concordata, contribuente e ufficio possono comunque decidere di comune accordo di avviare il procedimento di accertamento con adesione. Il ravvedimento operoso costituisce invece uno strumento distinto di regolarizzazione delle violazioni e deve essere valutato autonomamente, anche con riferimento alle singole contestazioni suscettibili di definizione.

La scelta non deve quindi essere effettuata considerando soltanto la riduzione delle sanzioni, ma tenendo conto della fondatezza delle contestazioni, della documentazione disponibile, della possibilità di ottenere una riduzione della pretesa attraverso il contraddittorio e dei termini applicabili alle diverse procedure. In particolare, il termine per l’istanza di accertamento con adesione è più breve rispetto a quello previsto per le osservazioni e segue una disciplina diversa anche con riferimento alla sospensione feriale.

Cos’è lo schema di atto e quando si applica

Lo schema di atto è la comunicazione che l’Agenzia delle Entrate deve inviare al contribuente prima di notificare un avviso di accertamento, illustrando le violazioni contestate e i motivi della pretesa. L’art. 6-bis della L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023 nell’ambito della riforma dello Statuto del contribuente, stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili davanti alla giurisdizione tributaria devono essere preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo. La regola si applica agli atti emessi dal 30 aprile 2024 in avanti: per gli accertamenti relativi a periodi d’imposta precedenti, ma notificati dopo tale data, il contraddittorio è comunque dovuto, perché la norma guarda alla data dell’atto e non a quella della violazione. Nella prassi dell’Agenzia delle Entrate, lo schema di atto contiene già il calcolo dell’imposta ritenuta evasa e il raffronto tra cumulo materiale e giuridico delle sanzioni, elementi indispensabili per valutare la convenienza delle diverse opzioni difensive.

Gli atti esclusi dal contraddittorio preventivo

Non tutti gli atti impositivi richiedono lo schema di atto preventivo. L’art. 6-bis comma 2 della L. 212/2000 esclude dal contraddittorio gli atti automatizzati, quelli sostanzialmente automatizzati, gli atti di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, oltre ai casi motivati di fondato pericolo per la riscossione. Il DM 24 aprile 2024 ha specificato che rientrano nel controllo formale escluso dall’obbligo, ad esempio, le comunicazioni degli esiti derivanti dal riscontro ex art. 36-ter del DPR 600/73, basate sul confronto tra i dati dichiarati e la documentazione già in possesso dell’Amministrazione. Nella prassi professionale conviene sempre verificare, quando arriva un atto senza schema preventivo, se rientra effettivamente in una di queste categorie: se l’ufficio ha errato l’inquadramento, l’atto stesso può essere impugnato anche per questo motivo.

I termini dello schema di atto e la sospensione feriale

Il termine per presentare le osservazioni allo schema di atto è di 60 giorni dalla notifica, ai sensi dell’art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000. Questo termine beneficia della sospensione feriale prevista dall’art. 37 comma 11-bis del DL 223/2006, che sospende dal 1° agosto al 4 settembre i termini per la trasmissione di documenti e informazioni richiesti al contribuente dall’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia stessa ha confermato l’applicabilità della sospensione al termine delle deduzioni difensive nelle risposte fornite in Videoconferenza il 5 febbraio 2025, qualificandolo come termine per la trasmissione di documenti e informazioni ai sensi della norma citata. In pratica, per uno schema di atto notificato a giugno o a luglio, il contribuente dispone di 31 giorni aggiuntivi rispetto al calcolo ordinario dei 60 giorni per presentare le proprie controdeduzioni.

Diversamente, il termine di 30 giorni per presentare l’istanza di accertamento con adesione, previsto dall’art. 6 comma 2-bis del D.Lgs. 218/97, non beneficia della sospensione feriale. La prassi non ha esteso a questo termine la sospensione riconosciuta alle deduzioni difensive: chi riceve uno schema di atto a giugno o luglio e valuta l’adesione deve quindi rispettare i 30 giorni ordinari, senza alcuna pausa estiva. Questa asimmetria è determinante nella scelta della strategia difensiva: chi presenta prima le osservazioni può comunque arrivare a un accordo di adesione in un momento successivo, se dal confronto con l’ufficio emergono i presupposti per definire la vertenza di comune accordo, come previsto dall’art. 6 comma 2-ter del D.Lgs. 218/97. Chi invece perde il termine di 30 giorni senza aver presentato istanza mantiene comunque una finestra residua di 15 giorni dopo la notifica dell’avviso definitivo, con sospensione del termine di ricorso per 30 giorni anziché i consueti 90.

Le proroghe in caso di notifica a fine anno

Quando lo schema di atto viene notificato negli ultimi mesi dell’anno, i 60 giorni per le osservazioni possono sovrapporsi al termine di decadenza dell’Amministrazione per l’adozione dell’atto definitivo. In questo caso l’art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000 prevede una proroga automatica: se tra la scadenza del termine per il contraddittorio e il termine di decadenza intercorrono meno di 120 giorni, quest’ultimo è posticipato al 120° giorno successivo alla scadenza del termine assegnato per le osservazioni. Esempio pratico: uno schema di atto notificato il 15 dicembre fa scadere i 60 giorni per le controdeduzioni il 13 febbraio dell’anno successivo; il termine di decadenza per l’accertamento slitta quindi al 13 giugno dello stesso anno. Il meccanismo garantisce all’ufficio il tempo per valutare le osservazioni ricevute e al contribuente la certezza di non vedersi notificare un atto prima che il termine difensivo sia effettivamente decorso.

Schema di atto: cosa fare nei primi 30 giorni

La ricezione dello schema di atto richiede una valutazione immediata, perché i termini previsti per le diverse iniziative difensive non coincidono. Il contribuente non dovrebbe attendere la scadenza dei 60 giorni per iniziare a esaminare la contestazione: nei primi giorni è necessario verificare il contenuto dell’atto, ricostruire i fatti contestati e valutare se sia opportuno presentare osservazioni, richiedere l’accertamento con adesione o regolarizzare, nei limiti consentiti, le violazioni riconosciute.

Il primo termine da considerare è quello di 30 giorni previsto per l’eventuale istanza di accertamento con adesione. Si tratta di un termine particolarmente importante perché non beneficia della sospensione feriale prevista per le osservazioni. Se il contribuente intende valutare questa procedura, deve quindi effettuare la propria analisi in tempi brevi, senza attendere necessariamente la scadenza del termine più lungo previsto per le controdeduzioni.

Nel frattempo, è opportuno procedere a una verifica analitica delle singole contestazioni contenute nello schema di atto. Per ciascun rilievo occorre distinguere tra le pretese che si intendono contestare, quelle sulle quali può essere utile un confronto con l’ufficio e quelle che, se ritenute fondate, possono essere valutate ai fini del ravvedimento operoso.

Una gestione corretta dei termini può quindi essere organizzata secondo questo percorso:

1. Ricezione dello schema di atto: verificare immediatamente la data e le modalità di notifica e individuare il termine assegnato per le osservazioni.
2. Prima analisi: esaminare le contestazioni, i calcoli dell’ufficio e la documentazione richiamata nello schema.
3. Accesso al fascicolo: se necessario, richiedere l’accesso agli atti per acquisire gli elementi istruttori non già disponibili.
4. Valutazione dell’adesione: entro 30 giorni, verificare se l’accertamento con adesione possa essere più conveniente rispetto alla presentazione delle sole osservazioni.
5. Valutazione del ravvedimento: individuare le eventuali violazioni che il contribuente riconosce come fondate e verificare se sussistano ancora i presupposti per la regolarizzazione.
6. Osservazioni: predisporre una risposta tecnica e documentata sulle contestazioni che si intendono difendere, rispettando il termine assegnato nello schema di atto.

La sequenza non deve essere interpretata come una procedura rigida e identica per ogni contribuente. La strategia deve essere costruita sul contenuto dello schema di atto e sulla posizione concreta del contribuente, evitando di lasciare decorrere il termine di 30 giorni senza aver prima valutato l’eventuale convenienza dell’accertamento con adesione.

Momento	Cosa verificare	Perché è importante
Ricezione dello schema	Data e modalità della notifica	Da qui decorrono i termini
Primi giorni	Contestazioni e documentazione	Serve a capire se la pretesa è fondata
Entro 30 giorni	Eventuale istanza di adesione	Il termine è più breve e non beneficia della sospensione feriale
Entro il termine per le osservazioni	Controdeduzioni	Permettono di contestare la pretesa prima dell’atto definitivo
Prima dell’atto definitivo	Eventuale ravvedimento	Può consentire di regolarizzare le violazioni riconosciute, nei limiti previsti dalla disciplina
Dopo l’avviso definitivo	Valutazione delle ulteriori possibilità	Cambiano strumenti, termini e conseguenze

Osservazioni, adesione o ravvedimento: quale scegliere

La scelta tra le tre opzioni disponibili dipende da tre variabili: quanto tempo resta prima della scadenza dei rispettivi termini, quanto è solida la posizione del contribuente rispetto alla contestazione, e quanto conviene, in termini di riduzione delle sanzioni, l’una rispetto alle altre.

La scelta tra osservazioni, accertamento con adesione e ravvedimento operoso dipende da tre variabili principali: la fondatezza delle contestazioni, la documentazione disponibile per sostenere la posizione del contribuente e la convenienza economica delle diverse modalità di definizione. Le procedure devono tuttavia essere coordinate tra loro. In particolare, l’istanza di accertamento con adesione presentata entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto è prevista dalla legge in alternativa alla presentazione delle osservazioni; resta però salva la possibilità che, all’esito delle osservazioni, contribuente e ufficio decidano di comune accordo di avviare il procedimento di adesione. Il ravvedimento operoso segue invece una logica distinta e consiste nella regolarizzazione spontanea delle violazioni, nei limiti e alle condizioni previste dalla disciplina vigente.

La pianificazione della risposta deve quindi partire dall’analisi dello schema di atto e dalla verifica dei termini applicabili. Una scelta iniziale effettuata senza considerare il coordinamento tra le diverse procedure può incidere sulle successive possibilità di definizione della pretesa.

Leggi anche: Schema di atto notificato: perché intervenire subito.

Opzione	Termine	Effetto sulle sanzioni	Quando conviene
Osservazioni (controdeduzioni)	Entro il termine assegnato nello schema, non inferiore a 60 giorni dalla comunicazione	Nessuna riduzione automatica; la pretesa può essere ridotta o archiviata se le osservazioni sono accolte	Quando esistono elementi di fatto, documenti o argomentazioni giuridiche idonei a contestare in tutto o in parte la pretesa
Istanza di accertamento con adesione	Entro 30 giorni dalla comunicazione dello schema di atto	Sanzioni ridotte a 1/3 del minimo, in caso di perfezionamento dell’adesione	Quando si ritiene opportuno definire la pretesa attraverso un confronto con l’ufficio, anche per ottenere una riduzione della base imponibile o delle contestazioni
Ravvedimento operoso	Nei limiti temporali e alle condizioni previste dalla disciplina vigente	Riduzione delle sanzioni secondo la specifica fattispecie	Quando il contribuente riconosce la fondatezza, totale o parziale, delle violazioni e intende regolarizzarle spontaneamente

Presentare le osservazioni (controdeduzioni)

Le osservazioni, o controdeduzioni, sono la risposta formale con cui il contribuente contesta, in tutto o in parte, le pretese contenute nello schema di atto, entro il termine di 60 giorni dalla notifica. Non si tratta di una semplice replica generica: per essere efficaci devono fondarsi su documentazione probatoria puntuale (ricevute, fatture, contratti e ogni prova idonea a supportare la posizione del contribuente), su argomentazioni tecniche e giuridiche che richiamino le norme vigenti e la giurisprudenza favorevole, e su chiarimenti dettagliati che spieghino eventuali errori nella dichiarazione o la natura di operazioni complesse contestate dall’ufficio. L’art. 6-bis comma 4 della L. 212/2000 impone che l’atto adottato all’esito del contraddittorio tenga conto delle osservazioni presentate e sia motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere: un obbligo che rende le controdeduzioni un elemento centrale, non solo formale, della strategia difensiva.

L’esito delle osservazioni presentate può seguire due strade. Se l’ufficio le ritiene fondate, dispone l’archiviazione della posizione contestata, in tutto o in parte: nel caso, ad esempio, di un conto corrente estero contestato per omesso monitoraggio fiscale, l’accertamento potrebbe ridursi alla sola violazione degli obblighi dichiarativi, senza le maggiori imposte sui redditi presunti. Se invece l’ufficio non le accoglie, deve emettere l’atto impositivo motivando espressamente le ragioni del mancato accoglimento di ciascuna osservazione, secondo l’art. 6-bis comma 4 della L. 212/2000. Questo passaggio non è una formalità: un atto che si limiti a ignorare le controdeduzioni presentate, senza confrontarsi con il loro merito, espone l’Amministrazione a un vizio procedurale rilevante in sede di ricorso.

Cosa succede se le osservazioni non vengono accolte

La violazione del contraddittorio, incluso il mancato esame effettivo delle osservazioni, comporta l’annullabilità dell’atto, non la nullità assoluta e deve essere quindi eccepita dal contribuente in sede di impugnazione, altrimenti l’atto diventa definitivo. La Corte di Giustizia Tributaria di Taranto, con la sentenza n. 135 del 3 febbraio 2026, ha chiarito un punto rilevante: la pretesa fiscale si “cristallizza” nello schema di atto, per cui un eventuale ampliamento in peius nell’atto definitivo, non preceduto da un nuovo confronto con il contribuente, è nullo. Le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 21271/2025, hanno inoltre armonizzato il criterio della cosiddetta “prova di resistenza”: il contribuente deve dimostrare che, in mancanza della violazione, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso, indicando ragioni concrete e non meramente pretestuose.

Leggi anche: Memorie difensive efficaci per accertamento.

L’istanza di accertamento con adesione

L’istanza di accertamento con adesione è l’opzione da valutare quando il contribuente riconosce, almeno in parte, la fondatezza della contestazione ma intende evitare un contenzioso lungo e costoso. Va presentata entro 30 giorni dalla notifica dello schema di atto, ai sensi dell’art. 6 comma 2-bis del D.Lgs. 218/97, senza beneficiare della sospensione feriale. Ricevuta l’istanza, l’ufficio ha 15 giorni per formulare l’invito a comparire e avviare il contraddittorio finalizzato alla definizione. Se il contribuente ha già presentato osservazioni e da queste emergono i presupposti per un accordo, le parti possono comunque avviare la procedura di adesione di comune accordo, come previsto dall’art. 6 comma 2-ter del D.Lgs. 218/97, senza che sia necessaria una domanda formale separata nei 30 giorni iniziali. Chi non presenta l’istanza in questa fase mantiene comunque una finestra residua di 15 giorni dopo la notifica dell’avviso di accertamento definitivo, con sospensione del termine di impugnazione per 30 giorni anziché i consueti 90.

I vantaggi in termini di riduzione delle sanzioni

Il beneficio principale dell’adesione è la riduzione delle sanzioni a 1/3 del minimo previsto dalla legge per le violazioni contestate. Esempio pratico: un contribuente riceve uno schema di atto per redditi esteri non dichiarati per 50.000 euro, con sanzione pari al 120% (60.000 euro). Se presenta istanza di adesione e le parti raggiungono un accordo che riduce i ricavi accertati a 35.000 euro, la sanzione applicabile, ridotta a 1/3 del minimo, quindi al 40%, ammonta a 14.000 euro, contro i 60.000 originari. Il risparmio non deriva solo dalla riduzione percentuale della sanzione, ma anche dalla possibilità di negoziare la base imponibile stessa, un margine di trattativa che né le osservazioni né il ravvedimento operoso consentono.

Il ravvedimento operoso dopo lo schema di atto

La ricezione dello schema di atto non determina, di per sé, l’immediata preclusione del ravvedimento operoso. Il contribuente che riconosce, in tutto o in parte, la fondatezza delle contestazioni può valutare la possibilità di regolarizzare spontaneamente le violazioni, senza necessariamente attendere la conclusione del procedimento di contraddittorio preventivo.

Il ravvedimento può assumere particolare rilevanza quando lo schema di atto contiene contestazioni differenziate e il contribuente ritiene che alcune di esse siano fondate, mentre intende contestare le altre. In presenza dei presupposti previsti dalla disciplina vigente, è quindi possibile valutare una regolarizzazione riferita alle singole violazioni suscettibili di ravvedimento, mantenendo il confronto con l’Agenzia delle Entrate sulle contestazioni che si intendono invece difendere.

La scelta di procedere al ravvedimento dopo la ricezione dello schema di atto deve tuttavia essere effettuata con particolare attenzione. Occorre verificare, per ciascuna violazione, se sussistano ancora i presupposti per il ravvedimento, quale sia la riduzione della sanzione applicabile e quale effetto produca la regolarizzazione rispetto alla successiva attività dell’ufficio. Non è quindi sufficiente confrontare in astratto la riduzione della sanzione prevista dal ravvedimento con quella riconosciuta in caso di accertamento con adesione: occorre considerare anche l’eventuale possibilità di ridurre la pretesa attraverso le osservazioni o il contraddittorio con l’ufficio.

In termini pratici, il contribuente che riceve uno schema di atto dovrebbe quindi effettuare una valutazione distinta per ciascuna contestazione, classificandola in una delle seguenti categorie:

• contestazione che si ritiene infondata e che si intende difendere attraverso le osservazioni;
• contestazione che potrebbe essere oggetto di confronto con l’ufficio nell’ambito dell’accertamento con adesione;
• violazione riconosciuta come fondata e potenzialmente suscettibile di ravvedimento;
• contestazione che richiede ulteriori verifiche documentali prima di assumere una decisione.

Questa analisi consente di evitare una scelta indistinta tra “difendersi” e “pagare”: in presenza di più rilievi, la strategia può infatti essere costruita anche combinando, nei limiti consentiti dalla disciplina, la contestazione delle singole pretese con la regolarizzazione delle violazioni effettivamente riconosciute.

Quanto si riduce la sanzione con il ravvedimento dopo lo schema di atto?

L’entità della riduzione dipende da due fattori: la presenza di un verbale di constatazione (PVC) prima dello schema di atto e la data in cui è stata commessa la violazione. Se lo schema di atto non è preceduto da un PVC, la sanzione si riduce a 1/6 del minimo (art. 13 comma 1 lett. b-ter del D.Lgs. 472/97). Se invece lo schema di atto è preceduto da un PVC, la riduzione dipende dalla data della violazione: 1/5 del minimo per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024 (lett. b-quater), 1/4 del minimo per quelle commesse dal 1° settembre 2024 in avanti (lett. b-quinquies, introdotta dal D.Lgs. 87/2024). Nella prassi professionale, la maggior parte degli accertamenti notificati oggi riguarda ancora violazioni ante riforma, per cui l’aliquota effettivamente applicabile è più spesso 1/5 che 1/4.

Il ravvedimento operoso dopo lo schema di atto (esempio pratico)

Esempio pratico: un contribuente riceve uno schema di atto, preceduto da un PVC, per un’imposta evasa di 10.000 euro relativa a una violazione commessa prima del 1° settembre 2024. La sanzione minima applicabile è il 90%, pari a 9.000 euro. Ravvedendosi con la riduzione a 1/5 del minimo, la sanzione scende a 1.800 euro. L’importo totale dovuto sarà quindi di 10.000 euro di imposta, 1.800 euro di sanzione ridotta, più gli interessi legali calcolati dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato. Il confronto con l’adesione, che in questo caso comporterebbe una sanzione di 3.000 euro (1/3 del minimo, sempre 9.000 euro), mostra perché conviene sempre verificare entrambe le strade prima di scegliere.

Accesso agli atti del fascicolo

Nel termine concesso per il contraddittorio, il contribuente può chiedere di accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo, secondo quanto previsto dall’art. 6-bis della L. 212/2000. Questa facoltà consente di valutare con maggiore cognizione la propria posizione rispetto agli elementi raccolti dall’Amministrazione prima di decidere come rispondere. Nella prassi professionale, richiedere l’accesso agli atti è particolarmente utile quando lo schema di atto si fonda su elementi non del tutto esplicitati o su presunzioni che meritano un riscontro documentale più approfondito: conoscere in anticipo la base istruttoria dell’ufficio permette di costruire osservazioni più mirate o di negoziare un’adesione con maggiore consapevolezza del proprio margine di trattativa.

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Domande frequenti

Fonti

• Art. 6-bis L. 212/2000 (Statuto del contribuente, introdotto dal D.Lgs. 219/2023)
• Art. 6, commi 2-bis, 2-ter e 4, D.Lgs. 218/97 (come modificato dal D.Lgs. 13/2024)
• DM 24 aprile 2024 (atti esclusi dal contraddittorio preventivo)
• Art. 37 comma 11-bis DL 223/2006 (sospensione feriale dei termini istruttori)
• Art. 13, comma 1, lett. b-ter, b-quater, b-quinquies, D.Lgs. 472/97 (ravvedimento operoso)
• Agenzia delle Entrate, risposte in Videoconferenza del 5 febbraio 2025 (applicabilità della sospensione feriale al termine di 60 giorni)
• Agenzia delle Entrate, Videoforum del 27 gennaio 2025 (ravvedimento parziale dopo schema di atto)
• CGT Taranto, sentenza n. 135/2026 del 3 febbraio 2026 (cristallizzazione della pretesa nello schema di atto)
• Cass. SS.UU. civ., sentenza n. 21271/2025 del 25 luglio 2025 (armonizzazione della “prova di resistenza”)