Distacco del personale internazionale: criteri di territorialità

Doppia imposizione fiscale internazionale: come risolverla in caso di distacco del personale dipendente in aziende estere? Come e quando è possibile in questi casi applicare le retribuzioni convenzionali? Vediamo tutte le informazioni utili in questo contributo legato alla risposta a quesiti critici nell’ambito della doppia imposizione in caso di distacco del personale. 

In questo contributo andremo ad analizzare la disciplina del distacco del personale dipendente in aziende estere. In particolare, mi riferisco ai criteri di collegamento legati alla territorialità dei redditi da lavoro dipendente in caso di distacco.

Infatti, in alcuni casi di distacco del personale all’estero, al posto dell’ordinaria tassazione Irpef si deve applicare la retribuzione convenzionale, di cui all’articolo 51 comma 8-bis del DPR n. 917/86 (TUIR).

In questa analisi ho preso ad esempio anche alcuni quesiti pervenuti da parte dei lettori sull’argomento, ed ho predisposto alcune risposte in modo da aiutare a comprendere come comportarsi fiscalmente in queste situazioni.

L’obiettivo che mi sono posto è quello di fornire soluzioni pratiche a problematiche relative alla doppia imposizione internazionale di redditi fornendo la soluzione di alcune fattispecie più critiche che sono state prospettate.

Vediamo, quindi, di seguito la tassazione legata al personale dipendente in distacco all’estero.

Le modalità di lavoro dei dipendenti all’estero

I lavoratori dipendenti che operano all’estero per conto di un datore di lavoro italiano possono farlo attraverso una di queste forme:

• Trasferta: con la trasferta la prestazione di lavoro da parte del lavoratore dipendente (a favore del proprio datore di lavoro) è resa fuori sede. Il mutamento del luogo della prestazione è a carattere provvisorio (è previsto il rientro certo nella sede originaria di lavoro);
• Trasferimento: il trasferimento comporta il definitivo mutamento del luogo della prestazione lavorativa;
• Distacco: comporta il mutamento non definitivo del luogo di lavoro. In tal caso la prestazione è resa presso e a favore di altro soggetto, c.d. “soggetto distaccatario“.

Il distacco dei lavoratori dipendenti

Il distacco si distingue dalla trasferta perché pur realizzando un mutamento temporaneo del luogo di esecuzione della prestazione lavorativa, determina una delega strutturata, a altro datore di lavoro, all’esercizio del potere direttivo nei confronti del prestatore di lavoro.

Il datore di lavoro distaccante rimane titolare e responsabile del trattamento economico normativo a favore del lavoratore. In sostanza, ferie, permessi, scatti, progressioni di carriera, etc restano a cura del datore di lavoro titolare del rapporto. Questo, infatti, mantiene il dovere di vigilare sulla corretta esecuzione del contratto.

Se presso il distaccatario al lavoratore vengono attribuiti mansioni superiori a quelle abitualmente svolte, avrà diritto alla retribuzione (maggiore) corrispondente. Al lavoratore spetteranno altresì tutte le indennità contrattuali legate a particolari attività (es. indennità di cassa) finché permane la situazione di fatto che ne prevede il diritto.

In estrema sintesi possiamo dire che si ha distacco quando un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di un altro soggetto per l’esecuzione di una determinata (e specifica) attività lavorativa.

Il potere direttivo sul lavoratore in caso di distacco

Il potere direttivo sul lavoratore viene temporaneamente e parzialmente delegato, per il periodo di distacco, al datore di lavoro distaccatario. Tale potere direttivo viene così suddiviso:

• Al datore di lavoro distaccante rimane la titolarità di modificare il contratto di lavoro (es. con progressioni di carriera) o il distacco (in relazione al periodo di tempo da trascorrere presso il distaccatario);
• Al distaccatario compete quella parte del potere direttivo che attiene alle concrete modalità di svolgimento della mansione (es. ora di inizio dell’attività, partecipazione a riunioni, etc).

I rimborsi dal distaccatario al distaccante

L’importo del rimborso non può superare quanto effettivamente corrisposto al lavoratore dal datore di lavoro distaccante. Il rimborso può riguardare la retribuzione corrente (mensile/giornaliera/oraria), i ratei, le quote di TFR, le ferie, i permessi maturati e tutte le somme collegate alla prestazione resa dal dipendente.

Il rimborso delle spese sostenute per il distacco è escluso da IVA, ai sensi dell’art. 15, comma 1, n. 3, del DPR n. 633/72, alle seguenti condizioni:

• Oggetto del riaddebito siano solo ed esclusivamente gli importi relativi
  alle retribuzioni, agli oneri fiscali e previdenziali e alle altre spese
  sostenute;
• Il personale distaccato sia legato al datore di lavoro distaccante da
  rapporto di lavoro dipendente (è quindi esclusa qualsiasi altra forma
  contrattuale);
• Il distacco non sia collegato ad altra prestazione di servizi;
• Vi sia la traslazione, in capo all’impresa distaccataria, dell’esercizio dei
  poteri di direzione dei lavoratori distaccati presso di essa.

In difetto dei requisiti citati il corrispettivo è interamente soggetto a IVA.
In definitiva l’esclusione da IVA è concessa solo in caso di mero riaddebito del costo sostenuto.

Territorialità dei redditi derivanti dal distacco

L’art. 15 del Modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni prevede l’imponibilità dei redditi di lavoro dipendente nello Stato in cui viene esercitata l’attività di lavoro, secondo la legislazione di tale Stato.

Tuttavia, a questo principi generale vi sono da considerare alcune deroghe. Si tratta dell’esenzione nello Stato in cui è svolta l’attività di lavoro dipendente e tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore al verificarsi di tutte le seguenti condizioni:

• Il beneficiario dei redditi deve soggiornare nello Stato in cui esercita l’attività di lavoro per un periodo (o per periodi) che non oltrepassa (oltrepassano) i 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato;
• Le remunerazioni vengono pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato nel quale viene svolta l’attività di lavoro. Nell’ipotesi in cui il datore di lavoro sia una società di persone fiscalmente trasparente, occorre avere riguardo alla residenza fiscale dei soci anziché della società;
• Le remunerazioni pagate da un datore di lavoro non residente nello Stato dove viene svolta l’attività non sono sostenute da una stabile organizzazione, o da una base fissa, che il datore di lavoro ha nello Stato in cui è svolta l’attività.

Come effettuare il computo dei giorni di presenza all’estero?

Per il computo dei 183 giorni si deve fare riferimento ad un periodo di 12 mesi che
inizia o si conclude nell’anno fiscale considerato. Quindi l’attività svolta dal 10 settembre 2020 al 1° marzo 2021 si considera non rientrante nell’esenzione.

Il periodo di 183 giorni si basa sull’effettivo soggiorno (“days of physical
presence” method). Sono inclusi nel calcolo: il giorno di arrivo e di partenza e
tutti gli altri giorni trascorsi nello Stato in cui viene esercitato il lavoro, quali i
sabati e le domeniche, le feste nazionali, i giorni di ferie, le interruzioni, i
giorni di malattia.

Non devono, invece, essere conteggiate le ferie e i periodi di interruzione dal
lavoro trascorsi al di fuori dello Stato in cui il lavoro viene svolto, nonché i
soggiorni relativi a spostamenti o movimenti al di fuori dello Stato in cui viene
esercitata l’attività.

Tassazione dei redditi di lavoro dipendente in distacco

Il criterio generale di tassazione dei redditi da lavoro dipendente in distacco prevede come base imponibile l’ammontare delle retribuzioni effettivamente erogate.

Tuttavia, l’art. 51, comma 8-bis del TUIR prevede che:

il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via
continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da
dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato
estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato
sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente
con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale

Le retribuzioni convenzionali sono rappresentate da fasce di reddito divise per settori merceologici. Il lavoratore dipendente individua prima il proprio settore
di attività, poi in quale fascia ricade il proprio reddito e alla fine la retribuzione convenzionale tassabile.

Per approfondire: “Le retribuzioni convenzionali sui redditi da lavoro dipendente“.

Distacco del personale dipendente residente presso società estera controllata tedesca

Domanda

Una società italiana ha effettuato un’operazione di distacco del personale per un proprio lavoratore dipendente, fiscalmente residente in Italia, presso la società controllata tedesca. Il distacco è iniziato lo scorso 1° marzo, e la scadenza è prevista per il prossimo 15 giugno “n+4”.   Con un’integrazione del contratto di lavoro, è stato esplicitamente previsto che nel suddetto periodo di distacco l’esecuzione della prestazione avverrà in via esclusiva e continuativa all’estero, e che la remunerazione continuerà ad essere erogata dalla società italiana. Sempre all’interno del predetto documento, la società si è impegnata ad erogare al lavoratore, per tutto il periodo di distacco, un’indennità per il servizio prestato all’estero, per un importo pari a €. 2.000 mensili. Si desidera conoscere se la predetta indennità possa concorrere alla formazione del reddito nella misura del 50% ai sensi dell’articolo 51, comma 8, del DPR n. 917/86.

Risposta

La risposta è negativa.

Ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti fiscalmente residenti in Italia, che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza sociale.

Come chiarito dalla Circolare n. 207/E/2000 dell’Agenzia delle Entrate, al ricorrere delle condizioni normative previste, la base imponibile dei compensi relativi all’attività prestata all’estero viene fissata in via convenzionale, senza tener conto delle remunerazioni e delle indennità in concreto erogate.

Relativamente alla fattispecie descritta nel quesito, considerando che i requisiti di legge sono rispettati, si può, pertanto, ritenere che l’indennità corrisposta non debba scontare imposizione alcuna, in quanto virtualmente ricompresa nell’ammontare tassato in via forfetaria.

Al riguardo, si precisa che, in conformità ai chiarimenti contenuti nella Circolare n. 7/E/2001 dell’Agenzia delle Entrate, la società italiana applicherà la tassazione convenzionale, a partire dalla prima retribuzione erogata.

Domanda

Una società italiana ha intenzione di distaccare un proprio lavoratore dipendente, fiscalmente residente in Italia, presso la società controllata francese. Il distacco avrà inizio nel corso del prossimo mese di maggio, e la durata prevista è di cinque mesi. Nel corso dell’intero periodo, il lavoratore continuerà ad essere remunerato dall’azienda italiana, e nessun riaddebito dei costi verrà operato nei confronti della società francese. Si desidera conoscere se, relativamente alle remunerazioni percepite per il lavoro svolto in regime di distacco, il lavoratore sarà obbligato al pagamento delle imposte anche in Francia.

Risposta

La risposta è negativa.

L’articolo 15 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni stipulata con la Francia prevede, infatti, che le remunerazioni che un italiano riceve in corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente svolta in Francia sono imponibili soltanto in Italia se il beneficiario soggiorna in Francia per un periodo che non supera in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato, e se le remunerazioni non sono pagate da un datore di lavoro francese.

Nel caso in esame, entrambe le condizioni sono rispettate.

Resta inteso che l’esenzione dalla tassazione in Francia è subordinata alla conservazione della residenza fiscale in Italia.

Dipendente residente in Francia distaccato presso la società controllata italiana

Domanda

Una società francese ha intenzione di effettuare un distacco del personale per un lavoratore dipendente, fiscalmente residente in Francia, presso la società controllata italiana. Il distacco avrà inizio nel corso del prossimo mese di maggio, e la durata prevista è di sette mesi. Nel corso dell’intero periodo, il lavoratore continuerà ad essere remunerato dall’azienda francese, e la società italiana si impegnerà esclusivamente a fornire al dipendente la disponibilità gratuita di un alloggio e di un’autovettura. Relativamente alle remunerazioni percepite per il lavoro svolto in regime di distacco, il lavoratore sarà obbligato al pagamento delle imposte anche in Italia? La società italiana distaccataria dovrà operare la ritenuta d’acconto relativamente ai fringe benefits erogati?

Risposta

La risposta è positiva ad entrambi i quesiti.

L’art. 15 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni stipulata con la Francia prevede, infatti, che le remunerazioni che un francese riceve in corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente svolta in Italia sono imponibili anche in Italia se il beneficiario soggiorna in quest’ultimo Paese per un periodo che supera in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato.

Nel caso in esame, la condizione sarà rispettata, qualora, perdurando il distacco per i sette mesi programmati, il lavoratore sia fisicamente presente in Italia per più di 183 giorni (C.M. 17.8.96 n. 201/E).

Relativamente al secondo quesito, la società italiana sarà tenuta all’effettuazione delle ordinarie ritenute d’acconto sui compensi in natura erogati; infatti, come chiarito dalla R.M. 22.8.2007 n. 234/E, chi riveste la natura di sostituto di imposta, ai sensi dell’articolo 23 del DPR n. 600/73, deve operare le ritenute sulle somme e sui valori corrisposti in relazione ad un’attività di lavoro dipendente, anche qualora quest’ultima sia esercitata esclusivamente presso soggetti terzi.

Da un punto di vista operativo, in conformità alle previsioni dello stesso articolo 23 co. 1 del DPR n. 600/73, considerando che la ritenuta sui compensi in natura non troverà capienza in alcun contestuale pagamento in denaro, il lavoratore sarà tenuto a versare alla società italiana l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta stessa.

Retribuzioni convenzionali per distacco del personale all’estero

Domanda

Un lavoratore dipendente fiscalmente residente in Italia ha cessato in il rapporto di lavoro con un’azienda italiana, ed è stato assunto, con decorrenza 1° aprile dell’anno successivo, da una  consociata spagnola della predetta azienda (distacco del personale), con un contratto di lavoro a tempo indeterminato che prevede lo svolgimento dell’attività unicamente presso la sede dell’impresa estera.
Il lavoratore, oltre a rimanere iscritto presso l’anagrafe della popolazione residente, conserva in Italia i legami affettivi (moglie e figli), e rientra presso la sua abitazione italiana ogni fine settimana, e durante le festività e i periodi di ferie. Nel mese di maggio dell’anno precedente, per accordo fra la società italiana e la consociata spagnola, viene corrisposto al dipendente, direttamente dalla società spagnola, il premio di rendimento relativo all’annualità, maturato naturalmente a seguito dell’attività esercitata presso l’azienda italiana. Si desidera sapere se:

• La tassazione in Italia delle retribuzioni percepite all’estero avvenga in base all’art. 51 co. 8-bis del TUIR (retribuzioni convenzionali), o se il predetto regime sia applicabile solo in presenza di un’operazione di distacco di personale da società italiana ad azienda estera;
• In caso di risposta positiva, il premio di rendimento sia ricompreso nelle retribuzioni convenzionali, o debba essere tassato in via ordinaria, in base all’ammontare percepito.

Risposta

Ai sensi dell’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, il reddito di lavoro dipendente prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti fiscalmente residenti in Italia che, nell’arco di dodici mesi, soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza sociale.

Un’interpretazione letterale della disposizione in esame porta a ritenere che quest’ultima sia applicabile anche nella fattispecie descritta nel quesito, in cui il lavoratore viene assunto direttamente dall’azienda straniera, senza necessità che si realizzi un vero e proprio distacco di personale da società italiana ad impresa estera. Resta evidente che, da un punto di vista operativo, nell’ipotesi descritta, risulterà difficile individuare con precisione la “retribuzione convenzionale” da assoggettare ad imposizione; quest’ultima viene, infatti, fissata dal decreto ministeriale sopra richiamato, alla luce della “retribuzione nazionale” di riferimento, ovvero del trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo italiano, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti.

Al fine di rendere applicabile la disposizione dell’articolo 51, comma 8-bis del DPR n. 917/86, si consiglia, pertanto, di inserire all’interno del contratto di lavoro stipulato all’estero, gli opportuni richiami al livello di inquadramento collettivo italiano, e alla relativa retribuzione che lo stesso dipendente percepirebbe, se l’assunzione, invece che all’estero, fosse avvenuta all’interno del territorio nazionale.

In ogni caso, come chiarito di recente dall’Agenzia delle Entrate, con la circ. 13.5.2011 n. 20, nell’ipotesi in cui il decreto sopra richiamato non preveda il settore economico in cui viene svolta l’attività da parte del dipendente, il particolare regime dell’art. 51 co. 8-bis del DPR n. 917/86 non troverà applicazione.

Relativamente al secondo quesito, si ritiene che, ai fini della determinazione della base imponibile del premio di rendimento, occorra fare riferimento al momento in cui è stata svolta l’attività lavorativa, e non al periodo in cui il predetto premio è stato percepito. Assume così rilevanza la connessione esistente tra gli emolumenti incassati e l’ambito territoriale dal quale essi hanno tratto origine, con l’effetto di rendere assoggettabile a tassazione ordinaria l’effettivo ammontare del premio di rendimento percepito, in quanto inerente ad attività esercitata in territorio italiano.

Distacco dei lavoratori dipendenti all’estero: consulenza fiscale

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