Criteri di collegamento per la tassazione di redditi esteri

I criteri di collegamento sono lo strumento più utilizzato per identificare la potestà impositiva di due Stati: quello che ha erogato il reddito (Stato della fonte) e quello di residenza fiscale del soggetto percettore. Ogni tipologia reddito ha un proprio criterio di collegamento che deve essere analizzato per identificare gli obblighi tributari del contribuente.

Quando un soggetto residente in uno Stato percepisce un reddito da parte di un ente residente in un diverso Stato si pone la problematica legata alla tassazione del reddito. Ognuno dei due Stati coinvolti, quello della fonte del reddito e quello di residenza fiscale del percettore possono vantare, infatti, una potestà impositiva su quel reddito. Se questo avvenisse concretamente il soggetto si troverebbe in una situazione di svantaggio, in quanto sarebbe costretto a tassare i uno stesso reddito due volte. Per evitare questa problematica le convenzioni internazionali hanno individuato una serie di criteri che hanno la funzione di determinare la potestà impositiva degli Stati coinvolti.

In questo contributo intendo andare ad analizzare quali sono i principali criteri che consentono di creare un collegamento con la potestà impositiva di uno o più stati e che trovano collocazione nelle principali convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia. Conoscere questi criteri è utile per capire se puoi avere obblighi fiscali in Italia.

Che cosa sono i criteri di collegamento del reddito in ambito fiscale?

I criteri di collegamento, in ambito internazionale, sono lo strumento utilizzato per regolare la ripartizione della potestà impositiva di due Stati. Questi criteri determinano la potestà impositiva degli stati coinvolti nel percepimento di reddito da parte di un contribuente. Si tratta, come anticipato, del:

• Stato della fonte: lo Stato ove viene erogato il reddito;
• Stato della residenza: lo Stato di residenza fiscale del contribuente percettore del reddito.

L’individuazione del criterio di collegamento associato al reddito percepito consente di individuare gli stati o lo stato che detiene potestà impositiva sul reddito percepito. Generalmente, per le persone fisiche il criterio principale è rappresentato dalla loro residenza o dal loro domicilio. Per le imprese e gli enti il criterio di collegamento è rappresentato dal luogo ove è situata la sede di direzione effettiva.

Nel proseguo di questa guida intendo andare ad indicarti quali sono i principali criteri adottati dallo Stato italiano quale Stato della Fonte del reddito. In pratica, andrò a passare in rassegna i criteri che permettono allo Stato italiano di assoggettare ad imposta i redditi prodotti nel Paese da soggetti non fiscalmente residenti. Siano essi persone fisiche o imprese.

Criteri personali e reali

Quando un criterio identifica ove un soggetto è tenuto a dichiarare i propri redditi in virtù di una sua propria caratteristica è definito come “personale“. I soggetti che integrano un criterio di collegamento personale sono definiti come “soggetti fiscalmente residenti”. Essi, ai sensi dell’articolo 3 del DPR n 917/86 (TUIR) sono sottoposti ad imposizione nello Stato di residenza con riferimento ai redditi ovunque prodotti.

Al contrario, un criterio di collegamento si dice “reale“, invece, se oggetto di analisi è il rapporto intercorrente tra la fonte del reddito ed il territorio dello Stato. In questo caso, sono soggetti a imposizione solo i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, indipendentemente dalle caratteristiche soggettive del loro titolare. Questi criteri sono, tipicamente, utilizzati per individuare i redditi realizzati da soggetti non fiscalmente residenti nello Stato i quali possono essere sottoposti ad imposizione nello stesso.

Differenza tra Stato della residenza e Stato della fonte del reddito

Prima di entrare nel dettaglio di questa analisi è opportuno fare il punto anche su altro aspetto. Mi riferisco alla differenza esistente tra Stato della Fonte del reddito e Stato di residenza fiscale. Nella prassi internazionale, lo Stato che sottopone ad imposizione un reddito in base ad un criterio di collegamento reale è definito Stato della fonte. Mentre quello che utilizza un criterio di collegamento personale è definito Stato della residenza.

Considerato che il modello OCSE è utilizzato come base per la stipula dei trattati internazionali contro le doppie imposizioni e ricordata l’impossibilità, per la legge ordinaria, di contrastare con gli obblighi assunti dallo Stato in ambito internazionale. Questo significa che i criteri di collegamento reali previsti dal nostro ordinamento tributario, in caso di conflitto con quelli convenzionali, risultano di fatto inapplicabili. Per tutti i redditi ed i casi non espressamente disciplinati dalle Convenzioni è necessario fare riferimento al criterio individuato dall’articolo 21 del modello OCSE. Questo criterio prevede che la potestà impositiva spetti esclusivamente allo Stato di residenza del soggetto. Con conseguente incompatibilità di ogni disposizione nazionale che attribuisce la potestà impositiva allo Stato della fonte.

Reddito di impresa

Disciplina convenzionale

Articolo 5 (stabile organizzazione)

Articolo 7 (profitti di impresa)

Articolo 8 (navigazione, trasporto attraverso via interne di navigazione e trasporto aereo)

Articolo 6 (redditi derivanti da beni immobili) del modello di Convenzione OCSE

In via ordinaria, l’articolo 7, paragrafo 1, primo periodo, dispone che i redditi di impresa devono essere sottoposti a imposizione, per le imprese collettive, nello Stato ove si trova la sede di direzione effettiva, mentre per le imprese individuali, nello Stato di residenza dell’imprenditore. Se, però, un soggetto residente di uno Stato realizza redditi di impresa in un altro Stato tramite una stabile organizzazione, come definita dall’articolo 5, si fa riferimento all’articolo 7. Articolo che al paragrafo 1, secondo periodo, prevede che detti redditi possono essere sottoposti ad imposizione in quest’ultimo. In questo caso il reddito derivante alla stabile organizzazione è soggetto ad imposizione sia nello Stato ove viene percepito (quello di ubicazione della stabile), sia nello Stato di residenza della società. Per l’attenuazione della doppia imposizione è possibile applicare il credito per imposte assolte all’estero a titolo definitivo.

Categorie particolari

Con riferimento ai redditi di impresa derivanti da attività agricole, compresa la silvicoltura si fa riferimento all’articolo 6, paragrafo 1. Tali redditi sono imponibili, anche in assenza di un stabile organizzazione, nello Stato ove è situato il terreno.

Ulteriore eccezione è prevista dall’articolo 8, in base al quale i profitti realizzati dalle imprese impegnate nelle attività di trasporto internazionale (paragrafo 1), a mezzo nave o aereo. Ovvero nelle attività di trasporto interno attraverso vie di navigazione (paragrafo 2),  sono imponibili, indipendentemente dall’esistenza di una o più stabili organizzazioni in altri Stati, solo nello Stato in cui è situato il luogo di direzione effettiva dell’impresa. Ai sensi dell’articolo 4 è il luogo in cui vengono assunte le decisioni strategiche ed operative.

Se la sede della direzione effettiva dell’impresa di navigazione è situata a bordo di una nave o di un battello, detta sede si considera situata nello Stato in cui si trova il porto d’immatricolazione. Oppure, in mancanza di un porto di immatricolazione, nello Stato di cui è residente l’esercente la nave (par. 3).

Disposizioni nazionali

Articoli 23 e 162 e 162-bis del TUIR

Per quanto riguarda l’ordinamento nazionale, le norme di riferimento sono gli articoli 162 e 23 del DPR n. 917/86. L’articolo 162 contiene la definizione di stabile organizzazione, mentre l’articolo 23 così recita:

“sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi d’impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;” (comma 1, lett e).

Allo stesso modo l’articolo 162-bis  offre la definizione di stabile organizzazione occulta. Si definisce tale:

Indipendentemente dalla presenza di mezzi materiali fissi, si considera esistente una stabile organizzazione occulta qualora vengano svolte nel territorio dello Stato, in via continuativa, attività digitali pienamente dematerializzate da parte di soggetti non residenti. L’esistenza di una stabile organizzazione occulta si configura qualora il soggetto non residente:

• Manifesti la sua presenza sul circuito digitale ponendo in essere un numero di transazioni superiore, in un singolo semestre, a cinquecento unità;
• Percepisca nel medesimo periodo un ammontare complessivo non inferiore a un milione di euro.

La norma è volta a rendere tassabile in Italia il reddito prodotto dalle società che operano nel settore dell’economia digitale. Imprese che riescono a realizzare ingenti profitti nel territorio dello Stato, anche in assenza di una presenza “fisica”.

Confronto tra i criteri

Per i redditi di imprese le norme nazionali sono complessivamente allineate a quelle convenzionali. Fatto salva l’eccezione per i profitti realizzati dalle imprese impegnate nelle attività di trasporto internazionale, ovvero di trasporto acquatico interno. Aziende i cui redditi non sono imponibili nel territorio dello Stato italiano nemmeno in presenza di una stabile organizzazione.

Per quanto riguarda i redditi derivanti dall’esercizio di un’impresa agricola, che il nostro ordinamento qualifica come redditi fondiari, si veda il paragrafo successivo. Con riferimento alle stabili organizzazioni costituite da cantieri di costruzione o di montaggio o di installazione. Ovvero dall’esercizio di attività di supervisione ad essi connesse, il modello OCSE (art. 5, par. 3) richiede che l’attività ivi svolta duri più di 12 mesi. Mentre la norma nazionale richiede il superamento di un periodo di 3 mesi (articolo 162, comma 3). Pertanto, in caso di conflitto, si applicherà il più ampio termine convenzionale.

Redditi fondiari

Disposizioni convenzionali

Articolo 6 (redditi derivanti da beni immobili)

L’articolo 6 del modello OCSE, definisce la tassazione dei redditi immobiliari ed agricoli. Il criterio di tassazione di questi proventi prevede una tassazione nello Stato ove è situato il bene, ed una tassazione concorrente nello Stato ove è situata la residenza fiscale del soggetto percettore. Siamo, quindi, di fronte ad una tassazione concorrente del reddito. La doppia imposizione deve essere attenuata attraverso l’applicazione del credito per imposte estere.

Disposizioni nazionali

Articolo 23 del TUIR

L’articolo 23 del TUIR dispone che sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi dei beni immobili situati nel territorio dello Stato (comma 1, lett. a). Precisamente, la norma parla di “redditi fondiari”. Considerato, però, che i redditi fondiari sono quelli dei beni immobili iscritti in catasto e che tale iscrizione è obbligatoria per i beni immobili situati sul territorio dello Stato, la locuzione nazionale ha la stessa portata di quella convenzionale. La locuzione redditi fondiari, inoltre, permette di ricomprendere i redditi derivanti da attività agricole.

Confronto tra i criteri

L’ordinamento nazionale è in linea con la disposizione convenzionale. In entrambi i casi siamo di fronte ad una sistema di doppia imposizione del reddito attenuato attraverso il riconoscimento di un credito per imposte estere nello Stato di residenza fiscale. Nel caso in cui vi sia una differenza di periodo di imposta, in Italia deve essere dichiarato il provento percepito nel periodo di imposta estero che si conclude nel periodo di imposta oggetto di dichiarazione italiano.

Dividendi ed interessi

Disposizioni convenzionali

Articoli 10 (dividendi) e 11 (interessi)

Entrambi gli articoli prevedono la potestà impositiva dello Stato di residenza del percipiente (articolo 10, paragrafo 1 e articolo 11 paragrafo 1). Essi prevedono che anche lo Stato di residenza del soggetto che effettua il pagamento può sottoporre ad imposizione i proventi corrisposti (articolo 10, paragrafo 2 e articolo, 11 paragrafo  2). Con esclusivo riferimento agli interessi, l’articolo 11, paragrafo 5, dispone che gli stessi sono imponibili dallo Stato della fonte anche se corrisposti da una stabile organizzazione ivi situata.

Stabile organizzazione

La precisazione è importante poiché, secondo la lettera dell’articolo 4, la stabile organizzazione non è considerata un “soggetto residente” ai fini dell’applicazione delle convenzioni. Essa rappresenta semplicemente una finzione giuridica servente ad individuare i criteri di collegamento dei redditi di impresa prodotti da soggetti non residenti. In entrambi gli articoli (articolo 10, paragrafo 4 e articolo 11, paragrafo 4), vi è il caso dei proventi attribuiti a una stabile organizzazione localizzata nello Stato di residenza del pagante. Nel caso, la tassazione dei proventi è regolata dall’articolo 7 sopra citato.

Disposizioni nazionali

Articolo 23 Tuir

Sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio dello stesso di soggetti non residenti. Con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali (comma 1, lett. b)). Rientrando i dividendi e gli interessi nella categoria dei redditi di capitale, essi sono imponibili se corrisposti da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti. La norma nazionale non dispone che i dividendi corrisposti da stabili organizzazioni non sono imponibili. Tale circostanza, però, si spiega alla luce della natura della stabile organizzazione che, essendo un’articolazione interna di un’impresa, non può distribuire dividendi.

Confronto tra criteri

L’ordinamento nazionale è in linea con la disposizione convenzionale.

Proventi derivanti da royalties

Disposizioni convenzionali

Articoli 12 (Royalties)

Le royalties pagate da un soggetto residente ad un soggetto non residente sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del soggetto percipiente (paragrafo 1). L’articolo, inoltre, precisa che per royalty debba intendersi il corrispettivo per l’uso di diritti di autore, marchi, brevetti ed altri beni immateriali (know how). Con esclusione, quindi, di quanto pagato per l’utilizzo di attrezzature industriali e commerciali. (paragrafo 2). Infine, vi è il caso delle royalties attribuite a una stabile organizzazione localizzata nello Stato di residenza del pagante. Nel caso, la tassazione dei proventi è regolata dall’articolo 7 sopra citato.

Disposizioni nazionali

Articolo 23 Tuir

Sono imponibili nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso i compensi per l’utilizzazione di:

• Opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi d’impresa nonché di
• Processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico (comma 2 lett. c).

Confronto tra criteri

L’ordinamento nazionale, attribuendo la potestà impositiva allo Stato di residenza del pagante, non è in linea con la disposizione convenzionale. Disposizione che, come visto, la attribuisce in via esclusiva allo Stato di residenza del percipiente, con conseguente prevalenza della disposizione convenzionale.

Capital gain

Disposizioni convenzionali

Vi sono criteri di tassazione differenziati in base al tipo di bene la cui alienazione genera il capital gain. In particolare:

• I capital gain derivanti dalla alienazione di immobili, come definiti nell’articolo 6, possono essere tassati nello Sato ove è situato l’immobile (paragrafo 1);
• I capital gain derivanti dall’alienazione di beni facenti parte di una stabile organizzazione, o dall’alienazione della stabile organizzazione, possono essere tassati nello Stato ove si trova la stessa (paragrafo 2);
• I capital gain derivanti dall’alienazione dei beni facenti parte di una impresa impegnata nel trasporto internazionale, come definita dell’articolo 8, sono imponibili esclusivamente nello Stato ove si trova la sua sede di direzione effettiva (paragrafo 3);
• I capital gain derivanti dall’alienazione di partecipazioni in società il cui patrimonio è formato per oltre il 50 % da beni immobili, possono essere tassati nello Stato ove si trovano detti beni (paragrafo 4);
• I capital gain diversi dai precedenti sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza dell’alienante (paragrafo 5).

Disposizioni nazionali

Articolo 23 Tuir

I criteri di collegamento dei capital gain sono i seguenti:

• I capital gain derivanti dalla alienazione di immobili sono imponibili nel territorio dello Stato. Questo se l’immobile ceduto è ivi localizzato (comma 1 lett. f) alinea);
• I capital gain derivanti dall’alienazione di beni facenti parte di una stabile organizzazione, o dall’alienazione della stabile organizzazione, possono essere tassati nel territorio dello Stato. Questo se la stessa è ivi localizzata (comma 1 lett. e));
• I capital gain derivanti dall’alienazione di partecipazioni societarie sono imponibili nel territorio dello Stato se la società è residente nel territorio dello Stato (comma 1 lett. f). Non sono mai imponibili nel territorio dello Stato, invece, i capital gain non qualificati derivanti da partecipazioni in società residenti quotate (comma 1 lett f) punto 1).
• I capital gain derivanti da beni diversi da quelli citati sono imponibili nel territorio dello Stato se in esso situati (comma 1 lett f), fatta eccezione per i titoli non rappresentativi di merci negoziati in mercati regolamentati (comma 1 lett. f) punto 2).

Confronto tra i criteri

La disposizione nazionale, basata essenzialmente sul luogo ove è situato il bene, non è complessivamente in linea con la disposizione convenzionale. In particolare, le due disposizioni coincidono soltanto con riferimento ai beni immobili ed ai beni facenti parte di una stabile organizzazione. Con riferimento ai beni relativi alle imprese di trasporto internazionale, la norma nazionale risulta applicabile solo nel caso in cui nel territorio dello Stato italiano è situato il centro di direzione effettiva dell’impresa.

Con riferimento alle cessioni di partecipazioni societarie, invece, le due disposizioni convergono soltanto nel caso di società immobiliari residenti nel territorio italiano. Società il cui patrimonio è formato per oltre il 50% da immobili ivi situati. Nonché nel caso di cessione non qualificate di partecipazioni in società residenti in Italia quotate in mercati regolamentati. Con riferimento agli strumenti finanziari, infine, le due disposizioni convergono solo con riferimento ai titoli quotati in mercati regolamentati. In tutti gli altri casi (azioni non quotate, partecipazioni quotate qualificate, obbligazioni non quotate, beni mobili materiali, diritti immateriali etc.), la normativa nazionale risulta in contrasto con quella convenzionale. Poiché la prima attribuisce la potestà impositiva allo Stato della fonte, la seconda esclusivamente allo Stato di residenza.

Redditi da lavoro dipendente

Disposizioni convenzionali

Articolo 15 (redditi da lavoro dipendente)

I redditi derivanti da un’attività di lavoro dipendente “privato”, compreso il trattamento di fine rapporto, possono essere tassati in uno Stato diverso da quello di residenza del lavoratore. Questo solo se è l’attività lavorativa è in esso svolta (paragrafo 1). Fanno eccezione alla regola generale, essendo imponibili solo nello Stato di residenza del lavoratore, i redditi da lavoro dipendente derivanti da un’attività lavorativa “privata” svolta in uno Stato diverso da quello di residenza. Se congiuntamente:

• Il lavoratore è presente nel territorio dell’altro Stato per un periodo inferiore a 183 giorni, anche non continuativi, nell’arco di 12 mesi (paragrafo 2 lett. a));
• Il datore di lavoro che corrisponde il salario non è un soggetto residente dello Stato in cui è svolta l’attività (paragrafo 2 lett. b));
• Infine, il datore di lavoro non ha, nello Stato in cui è svolta l’attività, una stabile organizzazione che corrisponde il salario (paragrafo 2 lett c)).

Infine, i redditi da lavoro dei dipendenti di un’impresa impegnata nell’attività di trasporto internazionale possono essere tassati in uno Stato diverso da quello di residenza dei lavoratori. Ma solo se ivi è situata la sede di direzione effettiva dell’impresa (paragrafo 3).

Disposizioni nazionali

Articolo 23 Tuir

I redditi di lavoro dipendente (pubblico e privato) ed alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (compensi ai lavoratori soci delle cooperative e compensi corrisposti da terzi ai prestatori di lavoro dipendente) sono imponibili nel territorio dello Stato italiano. Solo se la prestazione è ivi eseguita (comma 1 lett. c).

Le indennità di fine rapporto sono imponibili nel territorio dello Stato se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (comma 2 lett a). Indipendentemente dal luogo in cui è stata svolta l’attività lavorativa (comma 2 alinea). Gli altri redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente, compresi quelli derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e collaborativa, sono imponibili nel territorio dello Stato. Se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti (comma 2 lett b)). Indipendentemente dal luogo in cui è svolta l’attività (comma 2 alinea).

Confronto tra i criteri

La norma interna è parzialmente compatibile con quella convenzionale solo con riferimento ai redditi di lavoro dipendente e ai compensi corrisposti ai soci lavoratori delle cooperative. Poiché per gli stessi ciò che rileva è il luogo di svolgimento dell’attività. In tali casi, comunque, in presenza delle eccezioni previste dall’articolo 15, paragrafi 2 e 3, la compatibilità viene meno. Con riferimento, invece, ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa, al trattamento di fine rapporto ed agli altri redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, la norma nazionale è completamente difforme rispetto a quella convenzionale. Infatti, l’ordinamento nazionale dà rilevanza al luogo di residenza del soggetto erogante, la norma convenzionale, invece, al luogo ove è svolta l’attività.

Redditi derivanti da pensioni private

Disposizioni convenzionali

Articolo 18 (pensioni)

I redditi da pensione  maturati con riferimento ad attività lavorative in regime privatistico, sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del percipiente.

Disposizioni nazionali

L’ordinamento nazionale prevede che sono imponibili in Italia se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti:

• Le pensioni;
• Gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto (comma 2 lett. a)).

Confronto tra criteri

La norma nazionale, dando rilievo al luogo di residenza del soggetto erogante, non è in linea con la norma convenzionale. Norma che, al contrario, conferisce rilevanza esclusiva al luogo di residenza del percipiente.

Redditi da pensioni pubbliche

Disposizioni convenzionali

Articolo 19 (pubblico impiego)

L’articolo si occupa sia dei redditi di lavoro derivanti da un pubblico impiego sia delle pensioni derivanti da un pubblico impiego. In particolare, con riferimento ai redditi da lavoro, gli stessi sono imponibili nel territorio dello Stato per il quale il lavoratore ha svolto la sua attività lavorativa. Questo, indipendentemente dal luogo ove la stessa è stata svolta (paragrafo 1 lett a)). Fanno eccezione a tale regola, con conseguente attribuzione esclusiva della potestà impositiva allo Stato di residenza, i seguenti casi (paragrafo 1 lett b)):

• Il lavoratore ha svolto la sua attività lavorativa in un altro Stato in cui ha stabilito la residenza e, alternativamente;
• ha la nazionalità di tale Stato;
• ha ivi stabilito la residenza per motivi diversi dallo svolgimento dell’attività. In sostanza, deve avervi localizzato il proprio centro di interessi vitali.

Per quanto concerne le pensioni corrisposte, a seguito dello svolgimento di un pubblico impiego, dallo Stato per il quale è stato svolto il lavoro o finanziate con fondi di detto Stato, la potestà impositiva spetta a quest’ultimo (paragrafo 2 lett a)). A tale regola fa eccezione, con conseguente attribuzione esclusiva della potestà impositiva allo Stato di residenza, il seguente caso: il pensionato risiede in un altro Stato ed ha la nazionalità dello stesso (paragrafo 2 lett. b)). Da ultimo, l’articolo 19 precisa che il caso del pubblico impiego è relativo ad una attività imprenditoriale svolta dallo Stato. come avviene nel caso delle società partecipate e degli enti pubblici economici, ai salari ed alle pensioni si rendono applicabili le regole in materia di redditi e pensioni derivanti da un’ attività svolta in regime privatistico (par. 3).

Disposizioni nazionali

Come già visto, l’articolo 23 prevede che i redditi da lavoro dipendente sono imponibili nel territorio dello Stato italiano se la prestazione è ivi eseguita (comma 1 lett. c)). Con riferimento alle pensioni, invece, la norma dispone sono imponibili in Italia se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, “le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità”, indipendentemente dal luogo in cui è stata svolta l’attività che ha fatto maturare il diritto alla loro percezione (comma 2 alinea).

Confronto tra criteri

Per i redditi di lavoro dipendente, il criterio nazionale, che privilegia il luogo di svolgimento dell’attività, non coincide con quello convenzionale. Criterio che conferisce, salvo eccezioni, la potestà impositiva esclusivamente allo Stato che paga i compensi e che beneficia delle prestazioni lavorative. Indipendentemente da dove l’attività viene svolta. Premesso che l’ipotesi di soggetti non residenti nello Stato che prestano attività lavorativa a favore dello Stesso è assolutamente residuale, al più riferibile ai dipendenti di missioni diplomatiche cui si applicano regole peculiari, le situazioni che possono presentarsi sono le seguenti:

• soggetto non residente che svolge un pubblico impiego a favore dello Stato e nel territorio dello stesso;
• soggetto non residente che svolge un pubblico impiego a favore dello Stato, ma al di fuori del territorio dello stesso.

Nel primo caso, necessariamente circoscritto a periodi di breve durata (altrimenti il soggetto acquisirebbe la residenza fiscale italiana con applicazione del world wide taxation principle), la disposizione nazionale e quella convenzionale coincidono. Nel secondo caso, invece, le due norme non collimano. La norma convenzionale conferisce allo Stato italiano una potestà impositiva che non è prevista dalla norma interna. Con riferimento alle pensioni, invece, la norma interna e quella convenzionale concordano. Tranne con riferimento all’eccezione recata dall’articolo 19 (paragrafo 2 lett. b)). Infatti, se il pensionato ha la residenza e la nazionalità di un altro Stato, la norma nazionale prevede che il potere impositivo spetta allo Stato della fonte. Mentre quella convenzionale lo attribuisce allo Stato della residenza. In tal caso, la norma convenzionale prevarrà con conseguente disapplicazione di quella nazionale.

Attività sportiva o artistica

Disposizioni convenzionali

Articolo 17 (artisti e sportivi)

Se un residente di uno Stato effettua prestazioni artistiche o sportive (anche occasionali):

• Sia in regime di lavoro autonomo
• Sia in regime di lavoro subordinato,

in un altro Stato, i redditi relativi a detta attività possono essere assoggettati a tassazione in tale ultimo Stato (par. 1). La stessa regola si applica nel caso in cui i compensi non siano pagati direttamente al prestatore ma ad una società che lo rappresenta (c.d. star company).

Per approfondire: “Sportivi Professionisti: la tassazione del reddito“.

Disposizioni nazionali

Articolo 23

A livello interno, le prestazioni degli artisti e degli sportivi possono essere classificate come redditi di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di collaborazione coordinata e continuativa. Per i primi due casi, l’articolo 23 dispone che gli stessi sono imponibili nel territorio dello Stato se l’attività è svolta nel territorio dello Stato. Inoltre, con riferimento ai compensi per prestazioni professionali esercitate nel territorio dello Stato per conto di società non residenti è previsto che gli stessi sono sempre imponibili nel territorio dello Stato.

Confronto tra criteri

Le disposizioni nazionali sono in linea con quelle convenzionali tranne che con riferimento ai redditi di collaborazione coordinata e continuativa. Per tali redditi, infatti, l’ordinamento nazionale non richiede che l’attività sia svolta sul territorio dello Stato. Pertanto, è potenzialmente in conflitto con le disposizioni convenzionali.

Redditi da borse di studio

Disposizioni convenzionali

Articolo 20 (studenti)

Le somme ricevute per finalità di studio non possono essere sottoposte ad imposizione nello Stato ove è svolta l’attività didattica a condizione che lo studente o l’apprendista siano residenti di un altro Stato. O che lo siano stati prima di trasferirsi per motivi di studio o per completare la propria formazione professionale nello Sato di svolgimento dell’attività e che le somme derivino da fonti esterne al territorio dello Stato di svolgimento dell’attività. La disposizione, quindi, non si rende applicabile nei casi in cui:

• Lo studente o l’apprendista siano già stati residenti dello Stato ove è svolta l’attività;
• Nel caso in cui le somme ad essi erogate siano corrisposte da soggetti residenti o stabili organizzazioni site nello Stato ove è svolta l’attività;
• Con riferimento alle somme erogate per motivi diversi da quelli indicati. Come può accadere nel caso in cui lo studio sia accompagnato dallo svolgimento di un’attività lavorativa.

Per approfondire: “Professori, ricercatori e borse di Studio estere: tassazione“.

Disposizioni nazionali

Articolo 23

Nell’ordinamento nazionale, le somme in questione sono classificate tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (articolo 50, comma 1, lett c)). Valgono le stesse regole viste sopra per i redditi da lavoro dipendente.

Confronto tra criteri

La norma nazionale è compatibile con la disposizione convenzionale. Seppur in maniera non del tutto lineare, le due norme distribuiscono il potere impositivo in maniera compatibile.

Compenso amministratore

Disposizioni convenzionali

Articolo 16 (compensi degli amministratori)

I compensi dei membri di un consiglio di amministrazione possono essere soggetti ad imposizione nello Stato ove è fiscalmente residente la società amministrata. Per approfondire: “Il Compenso Amministratore di società negli aspetti fiscali“.

Disposizioni nazionali

Nell’ordinamento italiano, i compensi per l’attività di amministratore possono essere classificati come compensi di lavoro autonomo. Essi sono imponibili in Italia se l’attività è esercitata in Italia.

Confronto tra criteri

Se l’attività è svolta all’estero per una società residente in Italia, il reddito sarebbe tassabile in Italia secondo la convenzione. Tuttavia, come già detto, in assenza di una disposizione interna che prevede l’imponibilità, di fatto risulterà esente da tassazione in Italia. Se l’attività è svolta in Italia per conto di una società residente all’estero, la norma nazionale non è compatibile con la disposizione convenzionale e quindi deve essere disapplicata.

Redditi da lavoro autonomo

Disposizioni convenzionali

Articolo 7 e articolo 5

Per i redditi di lavoro autonomo, come chiarito dal commentario agli articoli in rubrica, si applicano criteri analoghi a quelli previsti per il reddito di impresa. Pertanto, gli stessi sono imponibili in uno Stato diverso da quello di residenza solo in presenza di una “base fissa” utilizzata per svolgimento dell’attività.

Disposizioni nazionali

L’articolo in rubrica dispone che sono imponibili nel territorio dello Stato i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato (comma 1 lett. d)).

Confronto tra criteri

La norma nazionale, con riferimento alle prestazioni saltuarie, non è in linea con la disposizione convenzionale.

Conclusioni e consulenza fiscale

L’applicazione dei criteri di collegamento non è semplice. Come hai visto ogni criterio segue regole proprie. Ogni regola ha poi delle caratteristiche e delle peculiarità che la contraddistinguono. Per questo motivo devi prestare sempre molta attenzione.

L’obiettivo dei criteri è quello di garantire la massima tutela della potestà impositiva nazionale. Per questo motivo sbagliare l’applicazione di uno di essi può portarti ad andare incontro a sanzioni. Tieni presente che quelli elencati sono soltanto i criteri generali presenti nel modello OCSE, che è soltanto uno standard di riferimento. I vari Stati nei loro accordi utilizzano criteri propri. Per questo l’aiuto di un esperto è di fondamentale importanza.

Se hai dei dubbi riguardanti l’applicazione di questi criteri per la tassazione dei redditi di fonte estera, contattami! Compila il form seguente e mettiti in contatto con me! Sarai ricontattato nel più breve tempo. Non aspettare!