Tassazione delle borse di studio estere e dei compensi di professori e ricercatori

Le borse di studio sono redditi assimilati al lavoro dipendente ex art. 50, co. 1, lett. c) TUIR. Per i compensi percepiti all’estero da studenti si applica l’art. 21 del Modello OCSE; per professori e ricercatori rilevano invece le clausole specifiche delle convenzioni bilaterali, Italia-Germania, Italia-USA, Italia-Svizzera e Italia-Paesi Bassi, con esenzione nel paese ospitante fino a due anni e tassazione residuale in Italia.

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Le borse di studio estere percepite da residenti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo come redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, co. 1, lett. c) del TUIR, salvo esenzioni tassative previste da leggi speciali. Quando il percettore svolge attività all’estero, il regime fiscale dipende dalla sua qualità, studente o professore/ricercatore, e dalla convenzione contro le doppie imposizioni applicabile: le convenzioni bilaterali con Germania, USA, Svizzera e Paesi Bassi prevedono l’esenzione nel paese ospitante per un massimo di due anni.

Borse di studio: definizione fiscale e inquadramento TUIR

Una borsa di studio è un’erogazione economica concessa a favore di soggetti, anche non studenti, per sostenere attività di studio, ricerca scientifica, specializzazione o addestramento professionale. Ai fini fiscali italiani, la definizione rilevante non è quella civilistica ma quella fornita dalla C.M. n. 326/E del 23 dicembre 1997, che individua tre categorie distinte: erogazioni per attività di studio o ricerca scientifica; erogazioni collegate a una futura occupazione lavorativa; somme corrisposte, anche sotto forma di rimborso spese, a soggetti che svolgono praticantato o tirocinio professionale per l’accesso a professioni regolamentate.

L’inquadramento tributario è contenuto nell’art. 50, co. 1, lett. c) del TUIR (DPR n. 917/86), che include tra i redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente le somme corrisposte a titolo di borsa di studio, assegno, premio o sussidio per fini di studio o addestramento professionale, a condizione che il beneficiario non sia legato da un rapporto di lavoro dipendente con il soggetto erogante. Quando tale rapporto sussiste, le somme si cumulano con gli emolumenti da lavoro dipendente e perdono la qualifica autonoma di borsa di studio.

Base imponibile IRPEF, sostituto d’imposta e regime previdenziale

La base imponibile IRPEF delle borse di studio si determina applicando le disposizioni dell’art. 51 del TUIR, le stesse previste per i redditi da lavoro dipendente. Il beneficiario ha diritto alle detrazioni per redditi da lavoro dipendente ex art. 13 del TUIR. Il soggetto erogante opera in qualità di sostituto d’imposta ed è tenuto ad applicare le ritenute a titolo di acconto IRPEF con obbligo di rivalsa ai sensi dell’art. 23 del DPR n. 600/73, ragguagliando gli scaglioni di reddito al periodo di paga e applicando in sede di conguaglio le addizionali regionali e comunali. Il versamento avviene entro il giorno 16 del mese successivo all’erogazione tramite modello F24, codice tributo 1001.

Sul piano previdenziale, l’art. 2, co. 26 della Legge n. 335/95 esclude i borsisti dall’obbligo di iscrizione alla Gestione Separata INPS, con un’eccezione rilevante: le borse per la frequenza di corsi di dottorato di ricerca sono soggette a contribuzione obbligatoria alla Gestione Separata a decorrere dal 1° gennaio 1999 (art. 1, Legge n. 315/98). L’imponibile contributivo coincide con l’ammontare della borsa erogata. I beneficiari devono presentare domanda di iscrizione entro trenta giorni dalla comunicazione di ammissione al corso.

Regola speciale per i non residenti: le borse di studio erogate da soggetti residenti in Italia a beneficiari non residenti non sono soggette a tassazione in Italia, anche se il soggetto erogante è italiano.

Borse di studio esenti IRPEF: elenco tassativo delle categorie speciali

Le esenzioni IRPEF applicabili alle borse di studio costituiscono un numerus clausus: l’Agenzia delle Entrate, con la risposta a interpello n. 173 del 9 giugno 2020, ha confermato che le fattispecie di esenzione sono “a esclusiva tipicità” e non ammettono interpretazione analogica. La Risoluzione n. 109/E del 23 aprile 2009 ha fissato l’elenco definitivo, che non consente estensioni a casi non espressamente contemplati. Sono esenti le borse di studio nelle seguenti ipotesi tassative:

• Erogate dalle Regioni e Province autonome di Trento e Bolzano agli studenti universitari (D.Lgs. n. 68/2012);
• Corrisposte da università e istituti universitari per la frequenza di corsi di perfezionamento, scuole di specializzazione, dottorati di ricerca, attività di ricerca post-dottorato e corsi di perfezionamento all’estero (Legge n. 398/1989);
• Erogate nell’ambito del programma comunitario Socrates e somme aggiuntive universitarie fino a 7.746,85 euro annui (art. 6, co. 13, Legge n. 488/1999);
• Corrisposte a vittime del terrorismo e della criminalità organizzata, nonché ai loro orfani e figli (Legge n. 407/1998; DPR n. 58/2009);
• Erogate ai medici in formazione specialistica per la frequenza delle scuole universitarie di specializzazione in medicina e chirurgia (artt. 37-42, D.Lgs. n. 368/1989);
• Erogate dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi internazionali, finanziate direttamente o indirettamente dai Ministeri (art. 3, co. 3, lett. d-ter TUIR; Ris. n. 356/E/2008);
• Erogate per la mobilità internazionale a studenti di università e istituzioni AFAM ai sensi del Regolamento UE n. 1288/2013 (art. 1, co. 50, Legge n. 208/2015);
• Corrisposte dalla Fondazione articolo 34 a studenti meritevoli e privi di mezzi (art. 1, co. 273-289, Legge n. 232/2016);
• Corrisposte agli studenti delle scuole secondarie di secondo grado per libri, mobilità e beni culturali (art. 9, D.Lgs. n. 63/2017).

Attenzione: Non rientrano nell’esenzione le erogazioni a studenti che conseguono livelli di eccellenza nelle scuole statali e paritarie ai sensi del D.Lgs. n. 262/2007 (Ris. n. 280/E/2009).

Assegni di ricerca universitari esenti: art. 22 della Legge n. 240/2010

Gli assegni per attività di ricerca scientifica godono di esenzione IRPEF distinta rispetto alle borse di studio, disciplinata dall’art. 22 della Legge n. 240/2010. L’esenzione si applica agli assegni erogati da università, istituzioni ed enti pubblici di ricerca e sperimentazione, ENEA, ASI e dalle istituzioni il cui diploma di perfezionamento scientifico è stato riconosciuto equipollente al titolo di dottore di ricerca (tra cui la Scuola Normale Superiore di Pisa e la SISSA di Trieste). Il sostituto d’imposta applica le ritenute a titolo di acconto ai sensi dell’art. 24, co. 1 del DPR n. 600/73 sulla quota imponibile del reddito, con le modalità previste per il lavoro dipendente.

Borse di studio estere per studenti: tassazione secondo l’art. 21 del Modello OCSE

L’art. 21, co. 1 del Modello OCSE regola la tassazione delle borse di studio erogate a studenti che soggiornano all’estero per motivi di studio o formazione professionale. La disposizione stabilisce che le somme ricevute per sopperire alle spese di mantenimento, istruzione o formazione professionale sono esenti da imposta nello Stato di soggiorno, a condizione che provengano da fonti situate fuori di detto Stato. Il criterio determinante è dunque la residenza del soggetto erogante, non quella del beneficiario.

Le convenzioni bilaterali stipulate dall’Italia con Francia, Germania, Regno Unito e Stati Uniti recepiscono questo principio: se un residente italiano soggiorna all’estero per motivi di studio e la borsa è erogata da un soggetto italiano o di un paese terzo, la tassazione avviene esclusivamente in Italia. Il metodo per eliminare la doppia imposizione in questo caso è l’esenzione nel paese di soggiorno.

Borsa erogata da ente italiano: tassazione esclusiva in Italia

Quando la borsa di studio è erogata da un soggetto residente in Italia, università, fondazione, ente pubblico, e il beneficiario soggiorna all’estero al solo scopo di studio o formazione, il reddito è imponibile unicamente in Italia. Lo Stato estero di soggiorno rinuncia al proprio potere impositivo in applicazione dell’art. 21 del Modello OCSE o della clausola equivalente della convenzione bilaterale applicabile. Se la borsa rientra in una delle fattispecie di esenzione IRPEF elencate nella sezione precedente, non sussiste alcun obbligo dichiarativo né imposizione in nessuno dei due paesi.

Borsa erogata da ente estero: doppia imposizione e credito d’imposta

Quando la borsa è erogata da un soggetto residente nello Stato estero di soggiorno, quest’ultimo acquista il diritto di tassare il reddito. Il contribuente italiano è comunque tenuto a dichiarare il reddito in Italia e a richiedere il credito per imposte estere ai sensi dell’art. 165 del TUIR e dell’art. 24 del Modello OCSE. Il credito d’imposta deve essere richiesto a decorrere dall’anno in cui le imposte estere sono divenute definitive, condizione che richiede la presentazione della dichiarazione dei redditi nel paese estero, e va indicato nel quadro CE del modello Redditi PF. In alternativa, il recupero avviene in sede di conguaglio fiscale da parte del soggetto erogante.

Compensi di professori e ricercatori all’estero: l’art. 20 nelle convenzioni bilaterali italiane

I compensi percepiti da professori e ricercatori che svolgono attività di insegnamento o ricerca all’estero seguono un regime convenzionale distinto rispetto a quello previsto per gli studenti. Il Modello OCSE non contiene una clausola specifica per questa categoria, la disposizione che spesso viene citata come “art. 20 Modello OCSE” non ha un contenuto uniforme nelle convenzioni bilaterali italiane. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni degli anni 2020-2025, le convenzioni stipulate dall’Italia derogano rispetto al modello standard e prevedono, nel rispetto di requisiti soggettivi e oggettivi specifici, l’esenzione da imposizione nello Stato ospitante per un periodo massimo di due anni, ferma restando la tassazione nello Stato di residenza.

La finalità della clausola è incentivare l’interscambio culturale, scientifico e professionale tra gli Stati contraenti. I requisiti tipicamente richiesti sono tre: il soggetto deve essere residente nell’altro Stato contraente immediatamente prima del soggiorno; il soggiorno deve avere come scopo esclusivo l’insegnamento o la ricerca; la permanenza nel paese ospitante non deve superare i due anni presso lo stesso istituto. Il superamento del biennio determina la decadenza dall’esenzione e l’applicazione del regime ordinario ex art. 15 del Modello OCSE per i redditi da lavoro dipendente.

Per individuare la residenza fiscale del professore o ricercatore, elemento determinante per stabilire in quale Stato è dovuta l’imposta, si rimanda all’analisi dei criteri previsti dall’art. 2 del TUIR e dalle convenzioni bilaterali applicabili.

Germania: art. 21 della Convenzione IT-DE e interpello n. 56/E/2023

La Convenzione Italia-Germania disciplina la materia all’art. 21 (rubricato “Insegnanti”), che prevede l’esenzione da imposizione in Germania per le remunerazioni percepite da un residente italiano che soggiorni in Germania per un periodo non superiore a due anni al solo scopo di insegnare, tenere corsi o svolgere ricerche, a condizione che le remunerazioni provengano da fonti situate fuori dalla Germania.

Con la risposta a interpello n. 56/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un chiarimento operativo rilevante: un ricercatore residente in Italia che aveva inizialmente svolto attività in smart working dall’Italia per un’università tedesca — prima di trasferirsi fisicamente in Germania, non ha potuto beneficiare dell’esenzione. L’Agenzia ha ritenuto che la fase iniziale di smart working dall’Italia impedisse di qualificare il soggiorno in Germania come avente scopo esclusivo di ricerca fin dall’inizio del contratto. Il reddito è stato pertanto assoggettato a tassazione concorrente ai sensi dell’art. 15, par. 1 della Convenzione, con possibilità di usufruire in Italia del credito per le imposte assolte in Germania ex art. 24, par. 2, lett. a) della Convenzione e art. 165 del TUIR. L’interpello ha inoltre chiarito che il biennio decorre dal primo giorno in cui il ricercatore si trova nello Stato estero per svolgere l’attività, e non da un periodo precedente trascorso nello stesso territorio per scopi diversi.

Stati Uniti: art. 20 della Convenzione IT-USA e Risoluzione n. 173/E/2020

La Convenzione Italia-Stati Uniti (ratificata con Legge n. 20/2009) prevede all’art. 20 che un professore o insegnante residente in Italia che soggiorni temporaneamente negli USA per un periodo non superiore a due anni allo scopo di insegnare o effettuare ricerche presso un’università, collegio, scuola o istituto di istruzione riconosciuto, ovvero presso un’istituzione medica finanziata principalmente dal Governo, sia esente da imposizione negli USA per le remunerazioni relative a tali attività.

Con la Risoluzione n. 173/E/2020, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di un contribuente fiscalmente residente in Italia che aveva ricevuto una borsa di studio da un’Organizzazione intergovernativa per svolgere attività di ricerca presso un’università americana per 12 mesi (estendibili fino a 24). La conclusione è stata che il contribuente, pur restando residente in Italia, beneficia dell’esenzione negli USA ai sensi dell’art. 20 della Convenzione, ma continua a tassare il reddito in Italia, dove deve dichiararlo ordinariamente. L’Agenzia ha escluso l’esenzione IRPEF italiana, confermando che le ipotesi di esenzione interna costituiscono eccezioni alla regola di imponibilità e non sono suscettibili di interpretazione estensiva.

Svizzera: art. 20 della Convenzione IT-CH e Risoluzione n. 171/E/2020

La Convenzione Italia-Svizzera (ratificata con Legge n. 943/1978) disciplina le borse di studio all’art. 20, stabilendo che le somme ricevute da uno studente o apprendista residente in uno Stato contraente che soggiorna nell’altro Stato al solo scopo di seguire i propri studi o la propria formazione professionale non sono imponibili nello Stato di soggiorno, a condizione che provengano da fonti situate fuori di detto Stato.

Con la Risoluzione n. 171/E/2020, l’Agenzia delle Entrate ha analizzato il caso di un ricercatore già residente in Svizzera che, rientrando in Italia, aveva ricevuto una borsa di studio erogata dal Fondo Nazionale Svizzero della durata di 18 mesi. L’Agenzia ha concluso che la borsa è esente da imposta in Italia a condizione che il trasferimento della residenza fiscale in Italia sia avvenuto con lo specifico obiettivo di svolgere l’attività di ricerca per la quale il contribuente riceveva il contributo. La fattispecie è quindi speculare rispetto al caso standard: è il ricercatore che va in Italia — non all’estero — a beneficiare dell’esenzione nel paese di arrivo, in quanto la borsa proviene da fonte estera (svizzera).

Paesi Bassi: art. 20 della Convenzione IT-NL e Risposta n. 113/2025

La Convenzione Italia-Paesi Bassi contiene all’art. 20 una clausola specifica per professori, membri del corpo insegnante e ricercatori, clausola che, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Risposta n. 113 del 17 aprile 2025, non ricalca un’analoga previsione del Modello OCSE ma è volta specificamente ad agevolare l’interscambio culturale e scientifico. La norma stabilisce che le remunerazioni percepite da un ricercatore residente nei Paesi Bassi che soggiorna in Italia al solo fine di svolgere ricerche non sono imponibili in Italia per un periodo non superiore a due anni.

Il caso esaminato riguardava una ricercatrice residente nei Paesi Bassi e iscritta all’AIRE, che aveva sottoscritto un contratto di lavoro subordinato a termine con un’università italiana recandosi in Italia nel limite di 40 ore annuali per svolgere l’attività di ricerca. L’Agenzia ha confermato che, nell’assunto della residenza fiscale nei Paesi Bassi, la ricercatrice può usufruire della non imponibilità in Italia ai sensi dell’art. 20 della Convenzione per un periodo massimo di due anni. Ha inoltre precisato che il sostituto d’imposta italiano può applicare direttamente l’esenzione convenzionale, sotto la propria responsabilità, previa presentazione da parte del beneficiario della documentazione idonea a dimostrare il possesso dei requisiti. In caso di ritenute già operate in eccesso, il contribuente può richiedere il rimborso entro 48 mesi dalla data in cui la ritenuta è stata applicata, ai sensi dell’art. 38 del DPR n. 602/73.

Tabella comparativa: convenzioni bilaterali e regime fiscale per paese

Il quadro delle convenzioni bilaterali italiane evidenzia differenze operative significative che rendono necessaria una verifica specifica per ciascun paese. La tabella seguente sintetizza il trattamento fiscale applicabile ai compensi di professori e ricercatori nelle quattro convenzioni per le quali esiste prassi dell’Agenzia delle Entrate citabile.

Paese	Norma convenzionale	Esenzione nel paese ospitante	Prassi AdE
Germania	Art. 21 Conv. IT-DE (“Insegnanti”) — rimunerazioni da fonti fuori dalla Germania	Sì, max 2 anni. Decade se la fase iniziale è svolta in smart working dall’Italia	Interpello n. 56/E/2023
Stati Uniti	Art. 20 Conv. IT-USA (L. n. 20/2009) — università, collegi, istituti riconosciuti o istituzioni mediche governative	Sì nel paese ospitante (USA), max 2 anni. Tassazione ordinaria residua in Italia	Ris. n. 173/E/2020
Svizzera	Art. 20 Conv. IT-CH (L. n. 943/1978) — somme da fonti fuori dallo Stato di soggiorno	Sì nello Stato di arrivo (Italia), se borsa da fonte estera e trasferimento per finalità di ricerca	Ris. n. 171/E/2020
Paesi Bassi	Art. 20 Conv. IT-NL — clausola specifica professori/ricercatori, non derivata dal Modello OCSE	Sì in Italia (paese ospitante), max 2 anni. Rimborso ritenute eccedenti entro 48 mesi ex art. 38 DPR 602/73	Risposta n. 113/2025

Nota: le convenzioni bilaterali italiane si discostano frequentemente dal Modello OCSE standard. Prima di applicare qualsiasi regime di esenzione è necessario leggere il testo della convenzione specifica e verificare l’esistenza di prassi dell’Agenzia delle Entrate sul caso concreto.

Adempimenti dichiarativi: quadri RC, CE e RW del modello Redditi PF

I compensi imponibili in Italia, borse di studio non esenti e remunerazioni di professori e ricercatori soggette a tassazione concorrente, devono essere dichiarati nel quadro RC del modello Redditi Persone Fisiche (o nel quadro C del modello 730). Tali redditi godono delle detrazioni spettanti ai lavoratori dipendenti. Il numero di giorni da indicare nel rigo RC6, colonna 1, è quello compreso nel periodo per il quale la borsa è stata concessa: per le borse legate al rendimento scolastico o accademico la detrazione spetta per l’intero anno; per quelle connesse alla frequenza di un corso specifico, spetta per il solo periodo di frequenza obbligatoria.

Il credito per imposte estere versate a titolo definitivo nello Stato in cui il reddito è stato prodotto va indicato nel quadro CE del modello Redditi PF. Affinché l’imposta estera sia considerata definitiva è necessario che il contribuente abbia presentato la dichiarazione dei redditi nel paese estero. Il credito è riconosciuto fino a concorrenza dell’imposta italiana dovuta sullo stesso reddito, secondo le modalità dell’art. 165 del TUIR.

I ricercatori e i professori residenti in Italia che mantengono la residenza fiscale italiana durante il soggiorno all’estero sono inoltre soggetti agli obblighi di monitoraggio fiscale per le attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero. L’attività finanziaria più comune da segnalare è il conto corrente estero sul quale viene accreditata la borsa di studio o il compenso universitario. Al superamento delle soglie di legge, il contribuente è tenuto alla compilazione del quadro RW del modello Redditi PF, con eventuale applicazione dell’IVAFE. Per i dettagli sulle soglie e sulle modalità di compilazione si rimanda alla guida sul monitoraggio fiscale delle attività estere.

Rientro in Italia dopo l’attività di ricerca all’estero: l’agevolazione ex art. 44 DL 78/2010

Il presente articolo tratta la tassazione dei redditi percepiti all’estero da residenti italiani o da soggetti che si recano all’estero per svolgere attività di ricerca e docenza. Si tratta di una fattispecie distinta rispetto a quella del ricercatore o professore che, al termine del periodo estero, trasferisce la residenza fiscale in Italia.

Chi rientra in Italia dopo aver svolto attività accademica o di ricerca all’estero per almeno 24 mesi può accedere all’agevolazione ex art. 44 del DL n. 78/2010 per docenti e ricercatori, che esclude il 90% degli emolumenti percepiti per attività di ricerca e docenza dalla base imponibile IRPEF. Il regime ha una durata base di sei anni, estendibile fino a tredici in presenza di figli minorenni o acquisto di immobile residenziale. I presupposti, i requisiti soggettivi e le modalità di accesso sono oggetto di trattazione specifica nell’articolo dedicato.

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