Residenza fiscale: rapporto tra norma convenzionale ed interna

La normativa nazionale all’art. 169 del TUIR ed all’art. 75 del DPR n. 600/73 affermano la prevalenza della disciplina convenzionale (legata alle Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia) sulla normativa interna. Anche nella determinazione della residenza fiscale dei contribuenti, quindi, la norma convenzionale prevale sull’art. 2 del TUIR (norma nazionale di riferimento). Tuttavia, occorre tenere presente il comportamento adottato dagli Uffici in sede di accertamento.

Negli ultimi giorni ho avuto modo di confrontarmi con alcuni connazionali che vivono stabilmente all’estero. Il principale argomento di discussione è sicuramente il concetto di residenza fiscale. L’idea che queste persone si sono fatte della è che, sicuramente, occorre prendere a riferimento le disposizioni della Convenzione contro le doppie imposizioni siglata dall’Italia con il loro stato estero, dimenticandosi totalmente della normativa nazionale che regola l’argomento, ovvero articolo 2 del DPR n. 917/86 (TUIR).

Questo aspetto, ovvero l’armonizzazione tra le disposizioni contenute nelle convenzioni internazionali e quelle riguardanti le norme interne è da sempre un aspetto molto particolare. Questa armonizzazione è di carattere generale e non riguarda soltanto il concetto di residenza, ma anche molta della normativa che va a disciplinare sia il reddito delle persone fisiche che delle società. Quello che credono in molti, in modo del tutto infondato, è che siccome la normativa pattizia supera la normativa interna, sia sufficiente essere conformi alla convenzione per non incorrere in “problemi” in caso di accertamento. Le cose, tuttavia, non stanno esattamente in questo modo. Vista al confusione e la scarsa informazioni sull’argomento, ho deciso di cercare di riassumere schematicamente, in questo contributo, quali sono le regole che devono essere seguite quando si deve confrontare la normativa nazionale con le Convenzioni internazionali, ovvero quando le due normative sono in contrasto tra loro.

Armonizzazione tra norma interna e disciplina convenzionale

L’Amministrazione finanziaria ha da tempo riconosciuto l’effettiva prevalenza della norma convenzionale rispetto alla normativa fiscale nazionale. Infatti, nell’ordinamento tributario italiano vi siano delle norme che, esplicitamente, contemplano la prevalenza del diritto convenzionale (pattizio) su quello nazionale, stabilendo che:

“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”

art. 75 del DPR n. 600/73

Questo è quanto prevede  l’articolo 75 del DPR n. 600/73, rubricato “accordi internazionali”. Questa disposizione è contenuta del DPR che all’interno del nostro ordinamento tributario disciplina l’accertamento delle imposte sui redditi. Inoltre, deve essere sottolineato anche quanto prevede l’articolo 169 del TUIR affermi che:

“le disposizioni del presente testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”

art. 169 del TUIR

Dalla lettura combinata di queste due disposizioni sicuramente non vi possono essere dubbi sul fatto che la norma convenzionale possa essere prevalente rispetto alla norma interna. Infatti, le disposizioni contenute in una convenzione internazionale, in quanto destinate a disciplinare in via esclusiva i rapporti tra i soggetti appartenenti ad uno Stato estero ed i soggetti appartenenti allo Stato Italiano, ovvero i rapporti tra uno Stato estero e l’Italia, assumano il carattere della specialità e quindi assumano rilievo rispetto alle  normative nazionali.

Sulla base di quanto detto sinora, quindi, in caso di conflitto tra norme speciali convenzionali e norme tributarie interne generali, le norme pattizie dovrebbero dunque prevalere sulle disposizioni interne e ciò a prescindere dal fatto che le norme nazionali generali siano entrate in vigore prima o dopo le norme convenzionali. La questione, quindi, in merito al delicato coordinamento  della normativa interna sembrerebbe trovare accoglimento nella prevalenze delle disposizioni pattizie sulla normativa interna, ma la questione deve ancora essere analizzata in dettaglio.

Osservazioni sulla normativa interna e la normativa internazionale

Le convenzioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio costituiscono, innanzitutto, trattati internazionali, derivano cioè da un incontro di volontà manifestate da più Stati nell’esercizio della rispettiva sovranità. Questo è importante sia sul piano della validità, sia sul piano dell’interpretazione. Tuttavia, guardando la situazione da un punto di vista pratico (quello che interessa in questa sede) dobbiamo dire che le convenzioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio presentano spesso un elevato grado di genericità, che rende estremamente frequente la necessità di provvedere all’integrazione del testo convenzionale ricorrendo al diritto interno.

Possiamo dire, quindi, che sono davvero limitate le disposizioni veramente autonome nell’applicazione contenute nelle convenzioni. Infatti, all’interno dei trattati si opera molto spesso tramite rinvio, esplicito od implicito, agli ordinamenti dei singoli Stati contraenti, che riempiono la fattispecie impositiva degli elementi in essa mancanti. Anche ciò è particolarmente importante sul piano della validità e dell’interpretazione.

L’analisi dell’integrazione tra norma convenzionale ed interna, parte dall’analisi delle “qualificazioni” nel diritto internazionale tributario, in particolare nella clausola, contenuta nell’articolo 3, paragrafo 2, del Modello OCSE e tra l’altro riprodotta in tutte le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall’Italia, che ricerca nei diritti interni il significato dei termini non definiti nella convenzione, quasi nuovamente a sottolineare la peculiarità di tali convenzioni.

Importante:
Classico caso di rinvio alla normativa nazionale è proprio quello legato al paragrafo 4, comma 1, della Convenzione OCSE in materia di residenza. La disposizione, infatti, rimanda alle normative interne degli Stati coinvolti per determinare la residenza fiscale del soggetto coinvolto.

La residenza fiscale tra norma convenzionale e diritto interno

Come anticipato il concetto di residenza fiscale è particolarmente importante e la sua definizione passa attraverso la norma convenzionale e la normativa interna italiana. Infatti, identificare correttamente il concetto di “residenza” è fondamentale per poi andare a tassare correttamente nello Stato che ha l’effettiva potestà impositiva sul quel reddito in virtù della residenza del soggetto che lo ha percepito.

Su un concetto così importante le convenzioni internazionali presentano una forte integrazione tra norme interne e norme convenzionali per effetto del “rinvio” alla normativa interna. Ad esempio, con riferimento all’ambito di applicazione della convenzione si afferma (al paragrafo 4) che con l’espressione “residente di uno Stato contraente” si designa quel soggetto:

“che, in virtù della legislazione di detto Stato contraente, è assoggettato ad imposta a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”

paragrafo 4 modello di convenzione ocse

Questo in pratica significa, che per il concetto di residenza si richiama quello della normativa interna dei due stati che hanno siglato la normativa internazionale. Ebbene, in questi casi, la superiorità della normativa pattizia, rimanda alla normativa interna per trovare la sua risoluzione. Questo significa che il concetto di residenza fiscale deve essere rilevato primariamente nell’ordinamento interno, in quanto elemento idoneo a giustificare l’imposizione per i soggetti residenti per i redditi ovunque prodotti (c.d. “worldwide taxation“), mentre per i non residenti vale la regola della tassazione dei redditi prodotti all’interno del territorio dello Stato, ma solo se e nella misura in cui si concretizzano in criteri di collegamento effettivi.

Importante:
Quanto affermato in per quanto riguarda il concetto di residenza fiscale (che qui ci interessa) può essere affermato anche per il concetto di “Stato della fonte”.

Adattamento del diritto interno alle convenzioni

Quando parliamo di residenza fiscale, quindi, dobbiamo partire sempre dall’analizzare la fattispecie, prima dal punto di vista della normativa nazionale, art. 2 del TUIR, e qualora si rientri in questa fattispecie come soggetto fiscalmente residente in Italia, ci si deve porre il problema di verificare se, anche ai sensi della norma interna dell’altro Stato contraente, si possa essere definiti tali. Quanto ci troviamo in simili fattispecie (definite di “dual residence“), è allora che occorre fare riferimento alla Convenzione contro le doppie imposizioni (se esistente). In questi casi, è il comma 2 del paragrafo 4 ed individuare quali siano i criteri da verificare in ordine gerarchico e non concorrente per identificare in modo unico la residenza fiscale del soggetto.

Quindi, come possiamo vedere, la supremazia della norma convenzionale non è assoluta ma deve andare ad incastrarsi con la normativa fiscale interna dei Paesi coinvolti. La specialità delle norme convenzionali, infatti, deve essere utile per andare a superare tutte quelle problematiche legate alla non armonizzazione delle discipline fiscali di stati diversi. Discipline che, in una molteplicità di casi possono portare all’identificazione di situazioni di doppia imposizione giuridica o economica di redditi, ovvero di situazioni dove uno stesso reddito è tassato due volte su uno stesso soggetto, o situazioni dove uno stesso reddito è tassato su due soggetti diversi. Le convenzioni internazionali è in questo ambito che trovano la loro “specialità” e che devono essere utilizzate dal contribuente.

Armonizzazione tra norma convenzionale e normativa fiscale nazionale: conclusioni

Quando si tratta di andare ad approfondire un concetto importante come la residenza fiscale di un contribuente (persona fisica o società), non è sufficiente far riferimento alla prevalenza della norma convenzionale (ove esistente), rispetto alla norma nazionale. In questi casi, infatti, come abbiamo visto occorre approfondire l’ambito di osservazione ed analizzare come la norma convenzionale si debba incastrare con le definizioni di residenza contenute nelle disposizioni interne degli Stati coinvolti. Se non si effettua questa analisi preliminare si rischia di giungere a conclusioni non corrette che possono poi portare a conseguenze anche sul piano sanzionatorio in caso di accertamenti.

L’Amministrazione finanziaria, infatti, basa la sua attività accertativa sul rispetto della normativa nazionale (art. 2 del TUIR), ed è da essa che occorre sempre partire nella verifica della residenza fiscale, per poi eventualmente fare ricorso alla disposizione convenzionale. Un’analisi troppo freddolosa della situazione e una non comprensione di tutte le variabili in gioco potrebbe portare un contribuente a non superare un accertamento fiscale. Per questo motivo occorre sempre fare attenzione e basarsi sempre su un’analisi complessiva della propria situazione. Questo tipo di analisi è opportuno che venga svolta sia prima di un trasferimento di residenza fiscale all’estero, ma anche periodicamente, nel tempo, per prepararsi ad un possibile futuro accertamento. Intervenire solo a conseguenza di un accertamento fiscale, potrebbe essere inutile, qualora vi siano elementi da rivedere/migliorare. Per questo motivo l’assistenza di professionisti preparati è di fondamentale importanza.

Consulenza fiscalità internazionale

La necessità di armonizzare correttamente la disciplina nazionale e quella convenzionale è una necessità per tutti i contribuenti che si trovano a valutare la propria posizione in relazione alla norma interna ed a quella convenzionale. Come analizzato il caso classico è quello legato alla residenza fiscale dei soggetti espatriati all’estero.

Se hai letto questo articolo e ti stai rendendo conto che necessiti dell’analisi della tua situazione personale, ti invito a contattarci attraverso il form di cui al link seguente. Riceverai il preventivo per una consulenza personalizzata in grado di risolvere i tuoi dubbi sull’argomento. Soltanto in questo modo, infatti, potrai essere sicuro di evitare di commettere errori, che in futuro possono esserti contestati e quindi sanzionati.