Clausola service nella stabile organizzazione: come funziona?

La clausola service prevede che la stabile organizzazione può essere riconosciuta se l’impresa non residente fornisce servizi per un periodo di tempo prolungato (tipicamente superiore a 6 mesi nell’arco di 12 mesi) nello Stato della fonte, tramite i propri dipendenti o altro personale.

La clausola service crea stabile organizzazione quando un’impresa fornisce servizi in uno Stato estero attraverso propri dipendenti o personale per un periodo che supera le soglie convenzionali previste, tipicamente 90 o 183 giorni nell’arco di 12 mesi, anche senza disporre di una sede fisica permanente.

La tua impresa italiana sta per inviare tecnici in India per sei mesi consecutivi? Stai fornendo consulenza ingegneristica a un cliente in Pakistan attraverso il tuo personale? Attenzione: potresti creare una stabile organizzazione senza nemmeno saperlo. La clausola service, presente in alcune convenzioni fiscali stipulate dall’Italia, introduce una regola speciale che differisce profondamente dal modello OCSE standard. Questa disposizione consente allo Stato estero di tassare i tuoi utili se fornisci servizi attraverso dipendenti o personale per un periodo che supera determinate soglie temporali, tipicamente 90 o 183 giorni. A differenza della stabile organizzazione materiale tradizionale, non serve una sede fissa: basta la presenza fisica del tuo personale che eroga servizi. Per le imprese italiane che operano in mercati emergenti come India, Bangladesh, Pakistan o Thailandia, comprendere questa clausola è fondamentale per evitare contestazioni fiscali e pianificare correttamente la propria presenza internazionale.

Cos’è la clausola service e perché esiste

La clausola service rappresenta una deroga significativa ai principi generali della stabile organizzazione contenuti nell’articolo 5 del modello OCSE. Mentre il modello standard dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico richiede una sede fissa di affari per configurare stabile organizzazione, alcune convenzioni fiscali introducono una disposizione aggiuntiva che consente allo Stato della fonte di tassare anche la semplice fornitura di servizi. Questa clausola nasce dall’esigenza dei paesi in via di sviluppo di proteggere la propria base imponibile.

Il modello di convenzione delle Nazioni Unite, infatti, include espressamente questa previsione all’articolo 5 paragrafo 3 lettera b, riconoscendo che molti Stati non industrializzati importano servizi tecnici, consulenziali e professionali da imprese straniere. Senza questa clausola, tali servizi potrebbero sfuggire completamente alla tassazione nello Stato dove vengono effettivamente prestati, generando una perdita di gettito fiscale per il paese beneficiario. L’Italia ha recepito questa clausola in diverse convenzioni bilaterali, principalmente con paesi asiatici e in via di sviluppo che hanno adottato il modello UN come base negoziale.

Attenzione: La clausola service non sostituisce la normale definizione di stabile organizzazione materiale o personale. Si aggiunge come ipotesi autonoma, ampliando le situazioni in cui lo Stato estero può esercitare la propria potestà impositiva sui tuoi utili.

La convenzione Italia-India: il caso emblematico

La convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e India, firmata il 12 gennaio 1981 e ratificata con legge 24 luglio 1985 numero 432, offre l‘esempio più chiaro di clausola service applicabile alle imprese italiane. L’articolo 5 di questa convenzione prevede che costituisce stabile organizzazione anche la fornitura di servizi, inclusi quelli di consulenza, da parte di un’impresa attraverso dipendenti o altro personale ingaggiato per tale scopo.

La soglia temporale prevista è di 90 giorni nell’arco di 12 mesi, significativamente inferiore rispetto ai 183 giorni previsti dal modello UN standard. Questa previsione ha rilevanza pratica enorme per le imprese italiane attive in India. Considera il settore delle costruzioni: un’impresa italiana che invia tecnici per attività di supervisione, collaudo o installazione di impianti può superare facilmente la soglia dei 90 giorni. Oppure pensa alle società di consulenza informatica, ingegneristica o manageriale che forniscono servizi attraverso propri consulenti distaccati presso il cliente indiano. In tutti questi casi, anche senza disporre di un ufficio o di una sede in India, l’impresa italiana configura una stabile organizzazione e deve assoggettare a tassazione locale gli utili attribuibili a tale presenza.

Elementi costitutivi della service PE

Per configurare una stabile organizzazione da servizi secondo la convenzione Italia-India servono tre requisiti cumulativi.

Primo: devi fornire servizi all’interno del territorio indiano. Non basta coordinare da remoto o inviare report dalla sede italiana. I tuoi dipendenti o consulenti devono essere fisicamente presenti in India per eseguire materialmente le prestazioni.

Secondo: i servizi devono essere resi attraverso persone fisiche legate alla tua impresa. Possono essere dipendenti con contratto subordinato, collaboratori con partita IVA che agiscono su tuo mandato, o consulenti esterni ingaggiati specificamente per il progetto.

Terzo: la presenza deve superare i 90 giorni nell’arco di 12 mesi. Il calcolo è cumulativo: sommi tutti i giorni in cui qualsiasi tuo dipendente o collaboratore è presente in India per fornire servizi allo stesso cliente o per progetti connessi. Non conta il singolo individuo, ma la presenza complessiva dell’impresa. Se invii tre tecnici per un mese ciascuno, accumuli 90 giorni e raggiungi la soglia. La connessione tra progetti è valutata considerando l’identità del cliente, la correlazione tecnica o commerciale tra le attività, e l’unitarietà contrattuale delle prestazioni.

Come si calcolano i 90 giorni

Il calcolo dei giorni di presenza fisica segue regole precise che devi conoscere per monitorare correttamente la tua esposizione. Conta ogni giorno in cui almeno un tuo dipendente o collaboratore è presente in India per fornire servizi, indipendentemente dalla durata effettiva della permanenza giornaliera. Anche una presenza parziale costituisce un giorno intero. Se due o più persone sono presenti contemporaneamente, conti comunque un solo giorno: non c’è doppio conteggio. Il periodo di 12 mesi rilevante non coincide necessariamente con l’anno solare o fiscale. Può iniziare in qualsiasi momento: il primo giorno in cui cominci a fornire servizi in India. Da quel momento calcoli i successivi 365 giorni per verificare se superi la soglia.

I giorni di viaggio per raggiungere l’India normalmente non contano, salvo che durante il viaggio tu svolga già attività lavorative per il cliente indiano. I fine settimana e le festività infrasettimanali devono essere inclusi nel computo se il tuo personale rimane in India, anche senza lavorare attivamente. Viceversa, se il dipendente rientra in Italia per il weekend, quei giorni non contano. Le ferie o le assenze per malattia durante il periodo di permanenza in India generano discussioni interpretative: la prassi prudenziale suggerisce di includerle nel conteggio totale.

Differenze tra modello OCSE e modello UN

Il modello di convenzione OCSE, nella sua versione standard più recente, non prevede una clausola service autonoma nell’articolo 5. La stabile organizzazione si configura solo attraverso una sede fissa di affari (paragrafo 1), specifiche installazioni elencate al paragrafo 2 come cantieri oltre 12 mesi, o mediante un agente dipendente che conclude contratti (paragrafi 5 e 6). I servizi professionali o tecnici prestati senza sede fisica non creano automaticamente stabile organizzazione secondo l’OCSE. Tuttavia, il Commentario OCSE riconosce che anche i servizi possono generare SO se soddisfano i requisiti generali del paragrafo 1:

• Sede a disposizione dell’impresa, fissità, e
• Svolgimento dell’attività attraverso tale sede.

Il modello UN adotta un approccio più favorevole agli Stati della fonte. L’articolo 5 paragrafo 3 lettera b prevede espressamente che costituisce stabile organizzazione la fornitura di servizi, inclusi quelli di consulenza, da parte di un’impresa attraverso dipendenti o altro personale, quando tali attività proseguono nello Stato contraente per un periodo o periodi che superano in totale 183 giorni in un periodo di 12 mesi. Questa previsione riflette la posizione dei paesi in via di sviluppo che importano servizi specialistici e desiderano tassare i relativi profitti.

Le convenzioni italiane con paesi asiatici spesso riducono la soglia UN standard da 183 a 90 giorni, aumentando significativamente il rischio di configurare stabile organizzazione per le imprese di servizi.

Quali convenzioni italiane prevedono la clausola service

L’Italia ha stipulato numerose convenzioni contro le doppie imposizioni, ma non tutte includono la clausola service. Identificare quali accordi bilaterali contengono questa previsione richiede l’esame diretto dei singoli testi convenzionali. La convenzione con l’India rappresenta il caso confermato e più rilevante per le imprese italiane, data l’importanza di questo mercato.

Altri paesi con cui l’Italia ha probabilmente concordato clausole service simili includono Bangladesh, Pakistan, Sri Lanka, Thailandia, Vietnam, Emirati Arabi Uniti, Kuwait e Arabia Saudita. Questi Stati hanno generalmente negoziato le proprie convenzioni fiscali sulla base del modello UN, che contempla la service PE come disposizione standard. Tuttavia, ogni convenzione presenta peculiarità specifiche: le soglie temporali variano da 90 a 183 giorni, alcuni accordi richiedono che i servizi riguardino lo stesso progetto o progetti connessi, altri estendono la clausola solo a determinate tipologie di servizi tecnici o consulenziali. Prima di operare in un paese extraeuropeo devi sempre verificare il testo esatto della convenzione applicabile, consultando le pubblicazioni ufficiali del Ministero dell’Economia e delle Finanze sul sito del Dipartimento delle Finanze.

Tabella: Service PE clause nelle convenzioni stipulate dall’Italia

Fonte: Dipartimento delle Finanze MEF

Come verificare la tua convenzione specifica

Per controllare se la convenzione tra Italia e il paese dove intendi operare contiene una clausola service, accedi al sito del Dipartimento delle Finanze del Ministero dell’Economia. Nella sezione dedicata alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni trovi l’elenco completo degli accordi bilaterali stipulati dall’Italia. Seleziona il paese di tuo interesse e scarica il testo integrale della convenzione in formato PDF.

Concentrati sull’articolo 5, che definisce la stabile organizzazione. Leggi attentamente tutti i paragrafi: la clausola service si trova generalmente al paragrafo 3 o 4, dopo la definizione generale e l’elenco delle installazioni materiali. Cerca espressioni come “furnishing of services“, o “consultancy services“. Verifica la soglia temporale espressa in giorni e se sono richiesti ulteriori requisiti come la connessione tra progetti o specifiche categorie di servizi. Se la convenzione non è reperibile online o hai dubbi interpretativi, richiedi una consulenza fiscale specializzata prima di iniziare l’attività all’estero.

Caso pratico: impresa costruzioni italiana in India

Consideriamo Beta Costruzioni Srl, impresa specializzata in impianti industriali. Beta ha firmato un contratto con una multinazionale indiana per la supervisione della costruzione di un nuovo stabilimento farmaceutico a Mumbai. Il contratto prevede assistenza tecnica, formazione del personale locale, e collaudo degli impianti per un valore di € 500.000. Beta pianifica di inviare tre ingegneri che si alterneranno in India per un periodo complessivo di quattro mesi. L’ingegner Rossi sarà presente per i primi due mesi per la fase di avvio. L’ingegner Bianchi lo sostituirà per 45 giorni durante la fase intermedia. L’ingegner Verdi concluderà il progetto con altri 45 giorni per i collaudi finali. Totale: 150 giorni di presenza fisica in India nell’arco di 6 mesi.

Beta Costruzioni supera abbondantemente la soglia dei 90 giorni prevista dalla convenzione Italia-India. Si configura una stabile organizzazione da servizi, anche se l’impresa non dispone di alcun ufficio, magazzino o sede in India. Beta deve aprire una posizione fiscale presso le autorità indiane, presentare dichiarazioni dei redditi locali, e assoggettare a tassazione in India gli utili attribuibili alla stabile organizzazione.

Calcolo degli utili attribuibili

Determinare quanto utile attribuire alla stabile organizzazione da servizi richiede un’analisi funzionale accurata. Devi identificare quali funzioni, attività, rischi e asset sono riferibili alla presenza in India. Nel caso Beta Costruzioni, gli ingegneri svolgono in loco attività di supervisione tecnica, formazione e collaudo: queste funzioni generano valore principalmente in India. Il corrispettivo contrattuale di € 500.000 rappresenta il ricavo lordo della stabile organizzazione. Da questo importo sottrai i costi diretti sostenuti per l’esecuzione del progetto: stipendi e oneri dei tre ingegneri per i mesi di trasferta, spese di viaggio e alloggio in India, costi di materiali o attrezzature utilizzati localmente. Aggiungi una quota ragionevole di costi indiretti della sede italiana: spese generali, costi amministrativi, supporto tecnico dall’Italia.

Il principio guida è l’arm’s length: tratta la stabile organizzazione come se fosse un’impresa separata e indipendente, attribuendole costi e ricavi che un terzo indipendente avrebbe in circostanze comparabili. L’India applicherà la propria aliquota fiscale sugli utili così determinati, tipicamente tra il 25% e il 40% a seconda della natura dell’attività. L’Italia concederà un credito per le imposte pagate in India, evitando la doppia imposizione giuridica ma non quella economica.

Strategie di pianificazione e gestione del rischio

Beta Costruzioni avrebbe potuto strutturare diversamente il progetto per evitare la stabile organizzazione da servizi. Prima strategia: limitare la presenza fisica sotto la soglia dei 90 giorni. Se gli ingegneri fossero stati presenti complessivamente per 85 giorni invece di 150, non si sarebbe configurata stabile organizzazione. Questo richiede un’accurata pianificazione del progetto, riducendo le attività che richiedono presenza fisica e potenziando il supporto da remoto dalla sede italiana.

Seconda strategia: distinguere contrattualmente le diverse fasi del progetto. Se Beta avesse stipulato tre contratti separati e autonomi (uno per l’avvio, uno per la formazione, uno per i collaudi) e avesse documentato l’assenza di connessione tecnica tra le attività, avrebbe potuto sostenere che i 90 giorni devono essere calcolati separatamente per ogni progetto.

Terza strategia: utilizzare subappaltatori locali indiani per le attività che richiedono presenza continuativa, limitando l’intervento dei propri dipendenti italiani a periodi brevi di coordinamento e supervisione. Quarta strategia: costituire una subsidiary indiana che svolge i servizi localmente. La controllata indiana sarebbe residente fiscale in India e pagherebbe regolarmente le imposte locali, evitando le complessità della stabile organizzazione e migliorando la presenza commerciale nel mercato.

Clausola service e stabile organizzazione da cantiere

La clausola service si distingue nettamente dalla stabile organizzazione da cantiere, anche se entrambe sono previste nello stesso articolo 5 delle convenzioni. Il cantiere di costruzione, montaggio o installazione costituisce stabile organizzazione quando la sua durata supera una determinata soglia temporale, tipicamente 6 o 12 mesi a seconda della convenzione applicabile. Il cantiere richiede una presenza fisica materiale: un luogo identificabile dove si svolgono lavori di costruzione o installazione.

La clausola service invece prescinde completamente dall’esistenza di una sede fissa: conta solo la presenza fisica di persone che forniscono servizi. Immagina un’impresa italiana che costruisce un ponte in India. Se i lavori durano 14 mesi, si configura stabile organizzazione da cantiere ai sensi dell’articolo 5 paragrafo 3 lettera a della convenzione Italia-India (soglia 6 mesi). Durante gli stessi 14 mesi, l’impresa invia anche ingegneri per servizi di progettazione e direzione lavori. Questi servizi creano una stabile organizzazione autonoma da service se superano 90 giorni. Le due fattispecie possono sovrapporsi: in presenza di entrambe, l’impresa ha un’unica stabile organizzazione complessiva cui attribuire sia gli utili del cantiere che quelli dei servizi accessori.

Se operi contemporaneamente con cantiere e servizi nello stesso paese, documenta accuratamente quali attività rientrano nel cantiere (durata del cantiere) e quali costituiscono servizi autonomi (conteggio giorni service PE). Questa distinzione è cruciale per calcolare correttamente la base imponibile.

Consulenza fiscale online

Valutare correttamente il rischio di stabile organizzazione da servizi richiede un’analisi specifica della tua situazione aziendale, dei paesi dove intendi operare e delle convenzioni fiscali applicabili. Ogni caso presenta peculiarità che influenzano l’esposizione fiscale: la tipologia di servizi erogati, la durata effettiva delle missioni, il grado di autonomia del personale distaccato, la struttura contrattuale concordata con il cliente estero. Se stai pianificando un’espansione internazionale che prevede l’invio di tecnici, consulenti o personale specializzato all’estero, contattami per una consulenza fiscale approfondita.

Analizzeremo insieme la convenzione specifica del paese target, valuteremo le soglie temporali applicabili, struttureremo l’operazione per minimizzare il rischio di contestazioni, e definiremo gli adempimenti dichiarativi necessari per garantire piena conformità normativa. La pianificazione preventiva consente di operare serenamente all’estero, ottimizzando il carico fiscale complessivo ed evitando sorprese spiacevoli. Richiedi ora una consulenza personalizzata: analizzerò il tuo caso specifico e ti fornirò soluzioni concrete per gestire efficacemente la tua presenza internazionale nel rispetto delle normative fiscali italiane ed estere.

Fonti

• Convenzione Italia-India contro le doppie imposizioni, firmata il 12 gennaio 1981, ratificata con legge 24 luglio 1985 numero 432
• Articolo 162 TUIR (Testo Unico Imposte sui Redditi)
• Modello di Convenzione OCSE sul reddito e sul capitale, articolo 5
• Modello di Convenzione ONU contro le doppie imposizioni, articolo 5 paragrafo 3 lettera b
• Commentario OCSE all’articolo 5
• Articolo 165 TUIR