Anno di espatrio: quando cessano RW, IVIE e IVAFE

Come il momento dell’espatrio nell’anno solare determina gli obblighi di monitoraggio fiscale e quando cessano gli adempimenti per chi trasferisce la residenza all’estero

Capire se e quando cessano obblighi RW ed imposte patrimoniali su attività estere nell’anno in cui ci si trasferisce all’estero è decisivo per evitare errori e sanzioni, soprattutto dove il calendario dell’espatrio cade vicino alla metà dell’anno fiscale. La regola chiave del sistema normativo è l’unitarietà del periodo d’imposta: la residenza fiscale si valuta sull’intero anno, verificando la maggior parte del periodo d’imposta ai sensi dell’art. 2 TUIR; non esiste, in via domestica, un frazionamento automatico del periodo (c.d. split year), salvo specifiche clausole pattizie previste in alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Dal 2024 è stato introdotto un criterio ulteriore – la presenza fisica – con il conteggio anche delle frazioni di giorno, che rende ancora più sensibile la pianificazione delle date. Obiettivo di questo approfondimento è fornire un quadro completo, operativo e aggiornato, distinguendo con chiarezza gli effetti del trasferimento nella prima o nella seconda parte dell’anno e illustrando come si ripartiscono oneri e imposte collegate a RW, IVIE e IVAFE.

Residenza fiscale e “maggior parte” dell’anno

Il sistema domestico (art. 2 del TUIR) considera fiscalmente residenti le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno in Italia residenza anagrafica, domicilio inteso come centro delle relazioni personali e familiari, oppure sono presenti nel territorio dello Stato, con conteggio delle frazioni di giorno dal 2024. In pratica, se uno di questi criteri è integrato per almeno 183 giorni (o 184 negli anni bisestili), la persona è fiscalmente residente in Italia per l’intero anno, senza frazionamenti.

Ciò implica che gli obblighi di monitoraggio nel modulo RW, e le relative imposte patrimoniali IVIE/IVAFE, si applicano sull’intero periodo d’imposta ai soggetti così qualificati, fatte salve le regole specifiche sul periodo di possesso dei singoli asset per il calcolo dell’imposta. Rileva sottolineare che l’iscrizione AIRE è elemento necessario sul piano amministrativo, ma la residenza si determina in base ai criteri sostanziali e temporali previsti dal TUIR, con prevalenza del fatto sulla mera forma.

Nessuno split year domestico (salvo clausole pattizie)

L’Italia non prevede, in via interna, il frazionamento del periodo d’imposta per gli individui; se la soglia temporale è superata, la residenza vale per tutto l’anno e gli obblighi fiscali seguono conseguentemente. Alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni contengono clausole di split year, che, se espressamente previste, possono consentire una ripartizione convenzionale dei periodi tra due Stati nel corso dello stesso anno; si tratta di un meccanismo pattizio e non domestico, da verificare caso per caso. Nella prassi, in assenza di clausola di split year nel trattato rilevante, i conflitti di doppia residenza si risolvono con le tie-breaker rules convenzionali, fermo restando che sul piano interno l’inquadramento resta unico per l’anno.

Effetti sul quadro RW

Se la persona è fiscalmente residente in Italia per l’anno, sorge l’obbligo di adempiere agli obblighi di monitoraggio fiscale nel quadro RW per investimenti e attività estere suscettibili di produrre reddito imponibile, anche se non più detenuti al 31 dicembre, perché l’obbligo riguarda l’intero periodo d’imposta in cui l’attività è stata posseduta. Se, invece, la persona non è fiscalmente residente per l’anno (perché non integra alcuno dei criteri per la maggior parte del periodo), l’obbligo RW non sussiste per quell’anno, venendo meno il presupposto soggettivo. Il monitoraggio si coordina anche con la determinazione di IVIE e IVAFE, che vengono liquidate nello stesso quadro quando dovute, con meccanica collegata a quota e durata di possesso.

Effetti su IVIE e IVAFE

Le imposte patrimoniali estere colpiscono i residenti italiani: IVIE sugli immobili esteri e IVAFE sulle attività finanziarie detenute all’estero. L’IVIE si applica in misura ordinaria pari allo 1,06% sul valore dell’immobile, con regole di base imponibile che variano a seconda che esista un valore catastale estero o, in mancanza, si ricorra al costo d’acquisto o al valore di mercato; sono possibili crediti d’imposta per tributi patrimoniali esteri omogenei. L’IVAFE colpisce in via proporzionale al 2 per mille gran parte dei prodotti finanziari detenuti all’estero, mentre sui conti correnti e libretti esteri è dovuta una misura fissa per le persone fisiche, distinta rispetto alla misura applicabile ai soggetti diversi dalle persone fisiche; anche qui opera la proporzione per quota e periodo di detenzione.

Prima metà vs seconda metà dell’anno: cosa cambia

La discriminante pratica è se, nel complesso dei criteri, la soglia temporale della “maggior parte del periodo d’imposta” venga raggiunta in Italia. Se il trasferimento effettivo all’estero è così tempestivo da non raggiungere i 183 giorni di residenza/domicilio/presenza in Italia, la persona non sarà residente per quell’anno, con cessazione di RW/IVIE/IVAFE a partire dallo stesso anno di espatrio. Se invece la soglia 183 è integrata in Italia, la persona resterà fiscalmente residente per tutto l’anno e RW/IVIE/IVAFE resteranno dovute per l’anno di espatrio; la non residenza e la cessazione degli obblighi scatteranno dall’anno successivo, salvo particolari effetti convenzionali laddove applicabile una split year clause.

Il test della “maggior parte” riguarda ciascuno dei criteri alternativi previsti dalla norma, con particolare attenzione al domicilio sostanziale e alla presenza fisica; in pratica, se almeno uno di questi criteri è integrato per 183 giorni nel territorio italiano, la residenza si considera in Italia per l’intero anno. La prova documentale del trasferimento del domicilio all’estero (contratti di locazione/abitazione, utenze, scuola dei figli, medici, iscrizione consolare, centro degli interessi personali e familiari) è cruciale nei casi borderline. Il calendario dei viaggi assume rilevanza elevata, dato che anche un rientro serale può, per la regola delle frazioni di giorno, aggiungere un giorno utile al conteggio.

Tabella comparativa: effetti nell’anno di espatrio

Nota operativa: per RW gli importi si indicano per il periodo di detenzione nel corso dell’anno; per IVIE/IVAFE, la liquidazione avviene pro quota rispetto ai mesi/giorni di possesso, anche se la residenza domestica “copre” l’intero periodo d’imposta.

Esempi pratici espatrio e RW

Vediamo, di seguito, alcuni esempi pratici che abbiamo riscontrato nella pratica professionale.

Esempio 1 — Trasferimento il 10 giugno in anno non bisestile

Il contribuente conclude la residenza anagrafica, trasferisce domicilio e smette la presenza fisica in Italia dal 10 giugno incluso, senza ulteriori rientri. Non totalizzando 183 giorni, è non residente per l’intero anno; non compila RW e non versa IVIE/IVAFE per quell’anno, fermi restando gli adempimenti per gli eventuali mesi precedenti in Italia solo sul piano reddituale interno. Se alcuni asset esteri sono stati detenuti fino a maggio, non scatta comunque RW perché il presupposto soggettivo (residenza) manca per l’anno intero.

Esempio 2 — Trasferimento il 20 luglio, con presenza fisica e domicilio in Italia fino a tale data e alcune giornate di rientro ad agosto

La soglia 183 giorni è superata; la persona è residente per l’intero anno e compila RW per tutte le attività estere detenute in qualsiasi momento dell’anno, calcola IVIE e IVAFE in proporzione alla quota e al periodo di possesso, e la non residenza scatterà dall’anno successivo.

Esempio 3 — Trattato con clausola di split year

Se una Convenzione applicabile prevede espressamente il frazionamento e, in base alla fattispecie concreta, consente di considerare non residente in Italia dalla data di trasferimento, si può ottenere un effetto di ripartizione convenzionale dei periodi; tuttavia, sul piano domestico, l’Italia continua a considerare l’anno “unitario”, con potenziali differenze tra allocazione convenzionale dei redditi e obblighi interni di monitoraggio e patrimoniali da valutare con attenzione caso per caso.

Esempio 4 — Anno bisestile con numerosi viaggi

Con soglia 184 e regola delle frazioni di giorno, i rientri anche serali contano come giorni di presenza; in questi casi, se l’obiettivo è non superare la soglia domestica in Italia, la strategia di viaggio deve essere coordinata strettamente con la data di trasferimento e con l’allestimento del domicilio effettivo all’estero.

Criticità e aspetti controversi

La gestione dell’anno di espatrio presenta diverse zone grigie normative che richiedono particolare attenzione professionale. La valutazione, nell’anno di espatrio, della propria situazione personale è fondamentale.

Il problema della doppia imposizione delle imposte patrimoniali

Una delle criticità più rilevanti riguarda il rischio di doppia imposizione su IVIE e IVAFE quando il paese estero applica imposte patrimoniali analoghe. Sebbene le convenzioni contro le doppie imposizioni prevedano generalmente il credito d’imposta, la mancanza di coordinamento temporale può generare situazioni di doppio prelievo nel periodo transitorio.

L’applicazione delle presunzioni di residenza

L’articolo 2, comma 2-bis, del TUIR stabilisce presunzioni di residenza per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in Stati a fiscalità privilegiata. Questa disposizione può complicare significativamente la pianificazione dell’espatrio, soprattutto quando il trasferimento avviene verso giurisdizioni inserite nella black list.

La Circolare n. 35/E del 4 agosto 2016 ha chiarito che la presunzione opera anche nell’anno di espatrio, richiedendo al contribuente di fornire prova contraria della effettiva residenza estera già dal momento del trasferimento.

La gestione delle plusvalenze latenti

Un aspetto spesso sottovalutato riguarda le plusvalenze latenti su partecipazioni qualificate al momento dell’espatrio. L’articolo 166 del TUIR prevede la exit tax per i trasferimenti di residenza, ma il coordinamento con gli obblighi RW nell’anno di espatrio può generare duplicazioni dichiarative.

Strategie di ottimizzazione fiscale nell’anno di espatrio

La pianificazione del trasferimento di residenza richiede un’analisi strategica delle tempistiche per minimizzare il carico fiscale complessivo nel rispetto della normativa vigente.

Timing ottimale del trasferimento

La scelta del momento dell’espatrio può incidere significativamente sul carico fiscale. Trasferirsi entro i primi giorni di luglio consente di beneficiare della cessazione degli obblighi RW, IVIE e IVAFE già dall’anno in corso, ma richiede un’attenta pianificazione documentale per dimostrare l’effettivo trasferimento del centro degli interessi vitali.

Per patrimoni complessi con significative componenti reddituali estere, può essere conveniente anticipare il trasferimento a fine giugno, assicurandosi di perfezionare tutti gli adempimenti amministrativi (cancellazione anagrafica, iscrizione AIRE, trasferimento effettivo) entro i termini.

Gestione del periodo transitorio

Durante l’anno di espatrio, è fondamentale mantenere una documentazione accurata di tutte le movimentazioni patrimoniali. La Circolare n. 38/E del 23 dicembre 2013 ha evidenziato l’importanza di conservare:

• Certificazioni bancarie con date precise delle operazioni;
• Documentazione immobiliare con atti di acquisto/vendita datati;
• Contratti di lavoro o costituzione società estere;
• Utenze e contratti di locazione esteri.

Questa documentazione risulta essenziale non solo per la corretta compilazione degli adempimenti dichiarativi, ma anche per contrastare eventuali accertamenti dell’Amministrazione finanziaria sulla effettività del trasferimento.

Consulenza fiscale online

La gestione fiscale dell’anno di espatrio rappresenta un passaggio cruciale che richiede competenze specialistiche approfondite. Ogni situazione patrimoniale presenta peculiarità uniche che devono essere analizzate nel dettaglio per ottimizzare il carico fiscale e garantire la compliance normativa.

Una consulenza professionale specializzata permette di:

• Pianificare strategicamente le tempistiche del trasferimento;
• Identificare e gestire tutti gli adempimenti dichiarativi necessari;
• Prevenire contestazioni dell’Amministrazione finanziaria;
• Ottimizzare il carico fiscale nel rispetto della normativa;
• Coordinare gli obblighi fiscali italiani con quelli del paese di destinazione.

La complessità della materia e le continue evoluzioni normative rendono indispensabile un accompagnamento professionale qualificato per navigare con sicurezza questa delicata fase di transizione patrimoniale e fiscale.

Fonti

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) – Articoli 2, 23, 166
• D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 – Articolo 19
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 304/E del 2 dicembre 1997
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 28/E del 2 luglio 2012
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 38/E del 23 dicembre 2013
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 10/E del 13 marzo 2015
• Circolare Agenzia delle Entrate n. 35/E del 4 agosto 2016
• Provvedimento Agenzia delle Entrate del 31 gennaio 2024