La valutazione circa il possibile stanziamento di fondi rischi e oneri è uno degli aspetti che l’organo amministrativo delle società deve porre in essere al momento della predisposizione della bozza di bilancio. Secondo quanto previsto dall’art. 2423, co. 2, del Codice Civile è necessario tenere in considerazione che: “il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio”.
Inoltre, l’articolo 2424-bis, terzo comma, del codice civile specifica ulteriormente che: “gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”.
Nell’ambito della valutazione delle poste che compongono il bilancio di esercizio, l’organo amministrativo è chiamato ad effettuare un’analisi connessa alla verifica la necessità di rilevare delle passività potenziali attraverso lo stanziamento di un fondo per rischi ed oneri. Si tratta di analisi che devono essere condotte in sede di predisposizione del progetto di bilancio. In particolare, il processo di iscrizione di una passività potenziale richiede:
- L’identificazione delle discriminanti per cui è possibile stabilire quando una passività può definirsi “probabile”, “possibile”, o “remota”;
- La determinazione del valore da attribuire a questa attività (probabile o possibile) per l’iscrizione del fondo rischi e/o nella nota integrativa.
Di seguito andiamo ad analizzare la disciplina civilistica, contabile e fiscale da rispettare.
Principi contabili nazionali
In funzione del relativo grado di realizzazione e di accadimento, gli eventi futuri possono essere classificati, secondo il principio contabile OIC 31, come:
| PROBABILI | Eventi il cui accadimento è ritenuto verosimile, e quindi realizzabile (si tratta di passività esistenti, ma con esito incerto che si risolveranno in futuro) |
| POSSIBLI | Eventi che dipendono da una circostanza che può o meno verificarsi, con un grado di accadimento dell’evento futuro inferiore al probabile (si tratta, dunque, di eventi contraddistinti da una ridotta probabilità di realizzazione) |
| REMOTI | Eventi che hanno scarsissime possibilità di verificarsi, ovvero se potranno accadere soltanto in situazioni eccezionali |
Nello specifico, secondo l’OIC 31, le passività (di scadenza o ammontare incerto) possono essere classificate, in base alle relative caratteristiche, tra i fondi per oneri ovvero tra i fondi per rischi.
I fondi rischi
I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. OIC 31, paragrafo 5. Nello Stato Patrimoniale tali fondi sono collocati nella voce B1 del passivo.
I fondi rischi accolgono le passività potenziali, ovvero quelle che sono connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma che si caratterizzano da uno stato d’incertezza per quanto riguarda il momento di realizzazione e/o nell’ammontare, e il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri. Stante quanto sopra, gli elementi che caratterizzano i fondi rischi sono costituiti da:
- La natura determinata e l’esistenza probabile della passività in relazione al verificarsi di un evento futuro;
- La potenzialità che la passività sia connessa a situazioni esistenti alla data di bilancio (ma con esito pendente, in quanto si risolveranno in futuro);
- Lo stato di incertezza che si verifichi l’evento futuro e che dallo stesso possa scaturire una perdita per l’azienda.
Non è quindi possibile costituire un fondo rischi al fine di coprire il rischio generale dell’impresa (che, viceversa, può essere coperto esclusivamente dalle riserve di utili che sono classificate nel patrimonio netto della società).
Cosa sono le passività potenziali?
Le passività potenziali rappresentano passività connesse a potenzialità, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro”. Secondo il paragrafo 9 “per potenzialità si intende una situazione, una condizione o una fattispecie esistente alla data di bilancio, caratterizzate da uno stato di incertezza, che al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi in una perdita (passività potenziale) ovvero in un utile (attività potenziale). Nello Stato Patrimoniale questi fondi trovano, generalmente, collocazione nella voce B3.
I fondi per oneri
I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi.
Viceversa, i fondi per oneri accolgono le passività di natura determinata ed esistenza certa, in quanto relative a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma incerte nell’ammontare o nel momento di realizzazione.
Classificazione in bilancio
Secondo i principi OIC, gli accantonamenti per fondi rischi e oneri:
- Devono essere classificati per natura e quindi iscritti nelle pertinenti classi B, C o D del conto economico (esempio, costi per servizi);
- Presuppongono che la determinazione del quantum della passività (potenziale o probabile) venga eseguita attualizzando il valore futuro del danno che l’impresa potrebbe subire, considerando quindi la probabilità che il rischio si concretizzi.
Nel solo caso in cui non sia possibile correlare la natura dell’accantonamento ad una specifica voce dello schema di conto economico, i relativi importi devono essere iscritti in corrispondenza delle voci B.12 e B.13 (rispettivamente “accantonamenti per rischi” e “altri accantonamenti”). Stante la relativa natura, i fondi per rischi e oneri sono caratterizzati da stime e congetture che devono essere oggetto di aggiornamento e revisione ad ogni chiusura del bilancio.
A titolo esemplificativo in corrispondenza della voce B.4 del passivo dello stato patrimoniale, occorrerà indicare i seguenti accantonamenti:
| FONDI PER RISCHI | – per cause in corso; – per garanzie prestate; – per rischi su crediti ceduti; – per eventuali contestazioni da parte di terzi; |
| FONDI PER ONERI | – per manutenzione ciclica; – per manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d’azienda ricevuti in affitto; – per operazioni e concorsi a premio; – per resi di prodotti; – per recupero ambientale; – per prepensionamento e ristrutturazioni aziendali; – per contratti onerosi; |
Quando non deve essere iscritto il fondo per rischi ed oneri?
Viceversa, il fondo rischi ed oneri non può essere iscritto nelle seguenti ipotesi:
- Per rettificare i valori dell’attivo;
- Per la copertura di rischi generici (in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività);
- Per effettuare accantonamenti per oneri e perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio;
- Per rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio e arbitrario;
- Per rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.
In sintesi quindi:
- Se la passività potenziale è probabile (ovvero se il suo accadimento è verosimile, e di ammontare determinabile): deve essere iscritta in bilancio tra gli accantonamenti per rischi ed oneri, che, a norma dell’articolo 2424-bis, comma 3, del Codice civile, sono destinati a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare ovvero la data di sopravvenienza.
- Se la passività potenziale è probabile ma con importo non determinabile o solo possibile (quindi non verosimile): la condizione di incertezza e il rischio correlato devono essere indicati nella nota integrativa ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, numero 9, del codice civile;
- Se la passività potenziale è remota: non deve in alcun modo risultare in bilancio.
Per quanto visto sopra, i fondi per rischi ed oneri non devono essere confusi con i debiti che, viceversa, rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, ovvero obbligazioni a pagare importi fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni/servizi aventi un valore equivalente ad una determinata data.
La stima dell’accantonamento
Un aspetto spesso difficoltoso riguarda la determinazione della stima dell’accantonamento da effettuare in sede di bilancio. Questo, in quanto, è molto difficile che nella pratica la misurazione degli accantonamenti ai fondi si concluda con la definizione di un importo puntuale e preciso. In questo contesto, l’accantonamento deve rappresentare la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati. Con maggiore dettaglio, l’entità dell’accantonamento ai fondi “è misurata facendo riferimento alla miglior stima dei costi alla data di bilancio, ivi incluse le spese legali determinabili in modo non aleatorio ed arbitrario, necessari per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile” (§ 30 – 32, OIC 31).
In particolare, il § 34 dell’OIC 31 prevede che “nel processo di stima di un fondo si può tenere conto dell’orizzonte temporale di riferimento ove ricorrano le seguenti circostanze:
- Si è in presenza di un fondo oneri, quindi alla data di bilancio esiste un’obbligazione certa, in forza di un vincolo contrattuale o di legge;
- È possibile operare una stima ragionevolmente attendibile dell’esborso connesso all’obbligazione e della data di sopravvenienza;
- La data di sopravvenienza è così lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione e la passività stimata al momento dell’esborso“.
Definite le condizioni al ricorrere delle quali il redattore del bilancio può procedere all’attualizzazione del fondo oneri, il principio contabile non precisa, però, le modalità di attualizzazione (come, ad esempio la scelta del tasso), né fornisce indicazioni sulla classificazione degli effetti dell’attualizzazione nel Conto economico.
Ulteriore aspetto da tenere in considerazione riguarda l’eventuale necessità di modifica del bilancio, per tenere conto di quegli eventi che si manifestino dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio che evidenzino condizioni che già esistevano alla data di bilancio e richiedano modifiche al fondo iscritto
Rilevazioni contabili
Gli accantonamenti ai fondi sono iscritti, nel rispetto del principio di competenza, a fronte di somme che si prevede saranno pagate ovvero di beni e servizi che dovranno essere forniti al tempo in cui l’obbligazione dovrà essere soddisfatta. Non esistono criteri di valutazione specifici. Pertanto, occorre seguire i principi generali del bilancio. L’entità dell’accantonamento ai fondi è misurata facendo riferimento alla miglior stima dei costi alla data di bilancio, ivi incluse le spese legali determinabili in modo non aleatorio ed arbitrario, necessari per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile.
La rilevazione in partita doppia avviene attraverso le seguenti rilevazioni contabili.
Momento di costituzione del fondo rischi e oneri
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANTONAMENTI PER RISCHI | XXX | |
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX |
L’accantonamento a fondo rappresenta la contropartita economica (onere o perdita) correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza dell’esercizio, nei fondi per rischi e oneri.
Negli esercizi successivi per incremento del fondo
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANTONAMENTI PER RISCHI | XXX | |
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX |
Negli esercizi successivi in caso di diminuzione del fondo
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX | |
| ALTRI RICAVI E PROVENTI | XXX |
In caso di utilizzo del fondo per la causa per la quale era stato costituito
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX | |
| DEBITI PER ……… | XXX |
Fondo per contenzioso imposte
In previsione di decisione sfavorevole relativa ad una controversia in materia di imposte dirette, una società decide di accantonare l’importo xxx al relativo fondo.
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANT. ONERI FISCALI (CE) | XXX | |
| FONDO PER IMPOSTE | XXX |
Fondo per soccombenza causa civile
In riferimento ad una causa civile in corso da parte della società, l’organo amministrativo decide di accantonare la somma xxx in previsione di eventuale soccombenza di giudizio.
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCAN.CAUSE IN CORSO (CE) | XXX | |
| F.DO RISCHI CAUSE IN CORSO (SP) | XXX |
Nel rigo RF 25, colonna 3 del modello Redditi SC deve essere indicato l’importo degli altri accantonamenti non deducibili (variazioni in aumento). Inoltre, deve essere rilevata la fiscalità anticipata se ne sussistano le condizioni.
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
I “fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” (ovvero quei fatti, positivi e/o negativi, che avvengono tra la data di chiusura e la data di formazione del bilancio d’esercizio) devono essere recepiti nei valori di bilancio (in conformità al postulato della competenza) se evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio. Viceversa, nei valori di bilancio non devono essere recepiti (in quanto di competenza dell’esercizio successivo), ma soltanto illustrati in Nota integrativa (se rilevanti) i fatti che indicano situazioni che sono sorte dopo la data di bilancio.
Principi contabili internazionali
Nei principi contabili internazionali il concetto di passività potenziale viene direttamente correlato alla definizione di obbligazione con una distinzione tra “attuale” o “possibile”. Secondo lo IAS 37, un’obbligazione non probabile nell’“an” (sostenimento di un onere probabile) e nel “quantum” (valore dell’adempimento) deve essere trattata diversamente rispetto all’obbligazione attuale, e quindi non ricompresa tra i fondi rischi.
Si parla, in questo caso, di obbligazione “possibile”, ovvero di passività potenziali, che provengono comunque da eventi passati, ma che presentano incertezze nella stima dell’an e del quantum. Sono considerate “passività potenziali” anche le obbligazioni che, seppur “attuali”, sono preventivabili nell’an ma non nel quantum (pertanto, in questo caso, risulta difficoltoso e aleatorio stabilire, alla data di bilancio, un attendibile valore dell’esborso finanziario futuro). La difficoltà di determinare l’an ed il quantum anche per l’obbligazione “possibile”, per quanto non esplicitamente menzionata dallo IAS 37, rappresenta un’obbligazione remota.
Disciplina fiscale dei fondi rischi ed oneri
Trattamento ai fini IRES
Ai fini IRES, gli accantonamenti rappresentano una componente negativa di conto economico non ammessa in deduzione. In tal senso l’articolo 107, comma 4, del TUIR prevede che “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo” (coerentemente con questa previsione, nell’ipotesi di accantonamenti indeducibili ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, l’eventuale successivo azzeramento del fondo costituirà una sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’articolo 88 del Tuir5).
A titolo esemplificativo sono quindi indeducibili ai fini IRES:
- Gli accantonamenti per rischi ed oneri conseguenti ad un giudizio arbitrale pendente;
- Gli accantonamenti per operazioni di promozione commerciale (Risoluzione n. 204/E/2008);
Gli accantonamento deducibili
In deroga a quanto sopra, per espressa previsione normativa, sono deducibili:
- Accantonamenti di quiescenza e previdenza (articolo 105 TUIR);
- Gli accantonamenti per rischi su crediti nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti e comunque fino al 5% del medesimo valore risultante in bilancio alla fine dell’esercizio (articolo 106 TUIR);
- Accantonamenti stanziati a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione di navi e aeromobili nel limite del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (articolo 107, comma 1, TUIR);
- Gli accantonamenti per spese di sostituzione e ripristino di beni gratuitamente devolvibili nel limite massimo, per ciascun bene, del 5% del costo del bene stesso e fino a quando il fondo ha raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative allo specifico bene sostenute negli ultimi 2 esercizi;
- Gli accantonamenti per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio nel limite, rispettivamente, del 30% e del 70% dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, se distinti per esercizio per formazione (articolo 107, comma 3, TUIR).
Gli altri accantonamenti effettuati nell’esercizio (diversi da quelli sopra illustrati) sono tassati ai fini IRES mediante la rilevazione di una “variazione in aumento” dal reddito imponibile. Si tratta di una variazione temporanea, in quanto i relativi oneri saranno deducibili (mediante l’iscrizione di una “variazione in diminuzione”) negli esercizi successivi in cui i costi diventeranno certi.
Stante quanto sopra, nell’esercizio in cui è operato l’accantonamento, si rende necessario stanziare in bilancio le corrispondenti imposte differite attive (imposte anticipate). Si osserva che l’indeducibilità generalizzata degli accantonamenti è tutt’ora operante, anche dopo l’entrata in vigore del principio di derivazione rafforzata, in virtù di quanto previsto dall’articolo 9 del D.M. 08/06/20116, recante disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali e le regole di determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP.
Questo principio è applicabile anche ai soggetti OIC, diversi dalle micro-imprese, per effetto del richiamo contenuto nell’articolo 2 del D.M. 03/08/2017. Pertanto, anche qualora l’onere relativo all’accantonamento dovesse essere iscritto, sulla base della natura della passività, non in corrispondenza delle voci B12 e B13 ma in un altro conto di costo del conto economico, questa classificazione non fa comunque venire meno la natura (fiscale) dell’accantonamento, con la conseguenza che continuerà ad operare l’indeducibilità prevista dall’articolo 107, comma 4, del TUIR fino a quando i costi diventeranno certi.
Inoltre, come anticipato, i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (ma entro la data di approvazione del bilancio) non possono comportare l’iscrizione in bilancio di un “credito” o di un “debito” (giuridicamente sorto nell’esercizio successivo), ma determinano la necessità di aggiornare le stime del valore delle attività e passività già esistenti alla chiusura dell’esercizio, tenuto conto delle condizioni in essere a questa data (in sostanza si tratta di aggiornare il valore delle passività che alla data di chiusura del bilancio risultava essere soltanto “probabile” e che, successivamente, alla data di approvazione del bilancio, è diventata “certa”). Ai fini fiscali, l’importo corrispondente all’accantonamento effettuato resterà indeducibile ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, mentre sarà deducibile nell’esercizio successivo quando il costo diventerà certo.
Esempio di fondo per causa legale
Questo tipo di fondo deve essere stanziato nel caso in cui l’impresa sia parte passiva di una causa legale. Si ipotizzi lo stanziamento di un fondo rischi ed oneri a seguito di una causa legale in corso alla data del 31 dicembre dell’anno “n”. Nel caso in cui la causa dovesse essere definita nei primi mesi dell’anno successivo (n+1), la relativa passività deve rimanere iscritta nel bilancio relativo all’anno “n” nel fondo rischi e oneri, ma l’importo dell’accantonamento deve essere perfettamente allineato a quanto dovuto a seguito della definizione della causa, intervenuta nell’esercizio successivo ma prima dell’approvazione del bilancio. In questo caso, ai fini fiscali, l’accantonamento resterà temporaneamente indeducibile (periodo d’imposta “n”) ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR (e dell’articolo 9 del D.M. 8 giugno 2011) per poi diventare deducibile nell’esercizio successivo (periodo d’imposta “n+1”) in cui il costo diventerà certo.
Trattamento ai fini IRAP
Ai fini IRAP, per le imprese industriali e commerciali la competenza dei componenti di reddito è determinata unicamente sulle risultanze del bilancio d’esercizio (e, quindi, dei principi contabili). In questo senso, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.
Nello specifico, la base imponibile IRAP è costituita dalla differenza tra il valore e i costi della produzione (lettere A e B) dello schema di conto economico previsto dall’articolo 2425 del Codice civile), con esclusione delle voci previste ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12), e 13). Pertanto, gli accantonamenti per rischi ed ogni altro accantonamento che viene rilevato in corrispondenza delle voci B12 e B13 del conto economico non assumono rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile IRAP. In senso analogo, anche gli eventuali accantonamenti rilevati in corrispondenza di voci diverse da B12 e B13 (ad esempio l’accantonamento al fondo per spese legali da rilevare in conto economico in corrispondenza della voce B.7) non possono essere dedotti dalla base imponibile IRAP. Viceversa, i corrispondenti costi saranno deducibili dalla base IRAP soltanto al momento dell’effettivo sostenimento e sempre che riconducibili a voci dell’aggregato B rilevanti ai fini IRAP.
Esempio di accantonamento per spese legali
Gli accantonamenti per spese legali (voce B3 del passivo) che sono rilevati in conto economico in corrispondenza della voce B.7 (costi per prestazioni di servizi) non sono deducibili ai fini IRAP nell’esercizio del relativo stanziamento. Viceversa, le spese legali saranno deducibili (se riconducibili a voci del conto economico rilevanti ai fini Irap) al momento dell’effettivo sostenimento (circostanza che generalmente coincide con la fatturazione da parte dell’avvocato). Occorre dunque stanziare le corrispondenti imposte differite attive nell’esercizio in cui è operato l’accantonamento.
Disciplina sanzionatoria
In caso di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria l’eventuale recupero a tassazione dell’accantonamento comporta l’applicazione delle sanzioni previste per la dichiarazione infedele. Si tratta delle sanzioni che vanno dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta, ex art. 1 del D.Lgs. n. 471/97.
Tuttavia, deve essere tenuto in considerazione che, nonostante l’indeducibilità fiscale dell’accantonamento, qualora siano stati comunque osservati i principi contabili, la violazione non è punibile ai sensi dell’art. 6 co. 1 del D.Lgs. n. 472/97. Naturalmente, si deve tenere in considerazione che l’eventuale contestazione di dichiarazione infedele, non comporta rilevanza penale.
Sul punto l’art. 4 co. 1-bis del D.Lgs. n. 74/00, sul reato di dichiarazione infedele, sancisce che non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.
