Analisi dettagliata agli atti dell’Agenzia delle Entrate che impediscono o consentono il ravvedimento operoso, con riferimenti normativi e operativi. Scopri quando puoi ancora sanare in autonomia la violazione anche se hai già ricevuto un atto.
Quando è davvero possibile ricorrere al ravvedimento operoso e quando, invece, la strada è preclusa da un atto già notificato o da attività istruttorie in corso, è una domanda che si pone chi deve sanare irregolarità in modo efficace e tempestivo, evitando sanzioni piene e contenziosi inutili. Il quadro normativo ruota attorno all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, che disciplina presupposti, tempi e, soprattutto, le cause ostative, oggi integrate da eccezioni rilevanti per i tributi Entrate con limiti specifici legati alla notifica di atti impositivi e riscossivi.
La ratio è bilanciare la “spontaneità” del contribuente con l’effettività dei controlli, prevedendo che taluni atti (avvisi di liquidazione/accertamento, comunicazioni di irregolarità, iscrizioni a ruolo) blocchino la compliance spontanea, mentre altri (pvc, schema di atto) non lo precludano fino alla notifica formale del provvedimento sfavorevole.
Indice degli argomenti
- Cos’è un “atto preclusivo”
- Atti che precludono il ravvedimento (Agenzia delle Entrate)
- Quando è ancora possibile sanare: PVC, verifiche e altri atti non ostativi
- Atti preclusivi da parte delle Dogane (ADM)
- La regolarizzazione parziale: strategia per le comunicazioni di irregolarità
- La prosecuzione dei controlli post regolarizzazione
- Il coordinamento con gli altri istituti deflattivi
- Tabella di sintesi: atti e preclusione
- Consulenza fiscale online
- Fonti
Cos’è un “atto preclusivo”
L’articolo 13, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 stabilisce il principio cardine: il ravvedimento operoso non è applicabile quando la violazione sia stata già constatata o quando siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza.
In questo contesto, per “atto preclusivo” si intende un provvedimento o comunicazione formalmente notificato che, in base all’art. 13, impedisce di beneficiare della riduzione sanzionatoria sulle violazioni oggetto di quell’atto. La disciplina distingue tra tributi Entrate e tributi ADM:
- Per Entrate, la preclusione è legata a specifici atti (liquidazione/accertamento, comunicazioni ex 36-bis, 36-ter, 54-bis, iscrizioni a ruolo), mentre,
- Per dogane/accise è ancorata alla notifica di avvisi di pagamento o di accertamento, ferma la possibilità di ravvedersi dopo il pvc fino a quella soglia.
Atti che precludono il ravvedimento (Agenzia delle Entrate)
Il comma 1-ter dell’art. 13 chiarisce che, per i tributi erariali, la preclusione scatta “salva la notifica” di atti come liquidazioni e accertamenti, comprese le comunicazioni che recano somme dovute ex controlli automatizzati/formali e le iscrizioni a ruolo, superando la regola generale del divieto post‑constatazione. In concreto, è decisivo verificare se e quando sia stata notificata una comunicazione di irregolarità o una cartella, poiché ciascuna incide diversamente sull’accesso alla regolarizzazione spontanea per le violazioni interessate.
Avvisi di liquidazione e di accertamento
La notifica dell’avviso di liquidazione o di accertamento preclude il ravvedimento sulle violazioni oggetto dell’atto, perché la pretesa è già formalizzata e non è più “spontaneamente” regolarizzabile con sanzione ridotta. Comprendono tutti gli avvisi di accertamento, sia quelli ordinari che quelli esecutivi introdotti dal D.L. n. 78/2010, con cui l’Amministrazione ridetermina il reddito o l’IVA dovuta.
La preclusione opera indipendentemente dall’eventuale impugnazione, poiché la funzione deflattiva della regolarizzazione spontanea cede di fronte a un titolo impositivo già formato.
Rispetto al passato, la casistica di “dichiarazione omessa” (presentazione oltre 90 giorni) non costituisce più, di per sé, una causa ostativa assoluta al ricorso al ravvedimento operoso: la regolarizzazione spontanea resta percorribile finché non intervengano atti preclusivi (avvisi di accertamento/liquidazione).
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Comunicazioni di irregolarità: 36‑bis, 36‑ter, 54‑bis (avvisi bonari)
Le comunicazioni ex art. 36‑bis del DPR n. 600/1973 (controllo automatizzato), art. 36‑ter del DPR n. 600/1973 (controllo formale) e art. 54‑bis del DPR n. 633/1972 (IVA) precludono il ravvedimento limitatamente alle irregolarità riscontrabili con quelle procedure, restando possibile la regolarizzazione per violazioni diverse non oggetto della comunicazione, come chiarito dalla prassi dell’Agenzia. In pratica, dopo un avviso bonario 36‑bis non si può ravvedere la stessa irregolarità “automatizzabile”, ma resta percorribile la regolarizzazione spontanea su altre violazioni del periodo non contestate nell’avviso, se ancora nei termini.
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Iscrizioni a ruolo e cartella di pagamento
In assenza di precedenti atti preclusivi, la Corte di Cassazione (sentenza n. 12389/2021) ha affermato che la preclusione al ravvedimento si determina con la notifica della cartella di pagamento, poiché in quel momento si perfeziona la riscossione coattiva, chiudendo lo spazio alla regolarizzazione agevolata. Questo principio è operativo per i casi in cui il primo atto che interviene è proprio la cartella, ad esempio dopo liquidazione automatizzata che non ha generato preliminari comunicazioni, fermo restando l’ambito oggettivo della violazione.
Quando è ancora possibile sanare: PVC, verifiche e altri atti non ostativi
Il legislatore ha previsto esplicitamente che talune fasi istruttorie non determinino la chiusura dell’accesso al ravvedimento, fintanto che non venga notificato un atto tra quelli preclusivi sopra indicati. Questa impostazione vale sia per l’Agenzia delle Entrate sia, con regole parallele, per l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con l’unico discrimine rappresentato dagli atti impositivi finali.
Accessi, ispezioni, verifiche e attività istruttorie
Per i tributi erariali la preclusione non opera per il solo fatto dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative, salvo che sia già intervenuta la notifica di atti di liquidazione/accertamento o di comunicazioni recanti somme dovute ex 36‑bis/36‑ter/54‑bis. È inoltre sancito che il pagamento e la regolarizzazione non precludono l’inizio o la prosecuzione dei controlli, i quali possono proseguire nonostante il ravvedimento, confermando la natura collaborativa ma non impeditiva dell’istituto.
Processo verbale di constatazione (PVC)
Il PVC non rientra tra gli atti preclusivi: la legge consente di ravvedersi anche dopo la constatazione, finché non sia notificato uno degli atti ostativi, mantenendo così una finestra operativa importante per attenuare l’esposizione sanzionatoria. La giurisprudenza e la prassi riconducono il PVC ad atto endoprocedimentale privo di efficacia preclusiva autonoma, funzionale alla documentazione delle risultanze del controllo, coerentemente con l’impianto normativo.
Nella mia esperienza professionale, ho spesso consigliato ai clienti di utilizzare strategicamente questo periodo per:
- Analizzare approfonditamente i rilievi contenuti nel PVC;
- Valutare la fondatezza delle contestazioni;
- Calcolare il risparmio derivante dalla procedura rispetto alle sanzioni piene;
- Procedere con la regolarizzazione spontanea per le violazioni effettivamente sussistenti.
Schema di atto ex art. 6‑bis Statuto del contribuente
La comunicazione dello “schema di atto” ai sensi dell’art. 6‑bis, comma 3, dello Statuto del contribuente non è annoverata tra gli atti preclusivi, e lascia quindi aperto il ravvedimento fino alla successiva notifica dell’atto impositivo definitivo. La funzione dello schema è attivare il contraddittorio preventivo con termine minimo di 60 giorni e non sostituisce l’avviso di accertamento o liquidazione, che resta il vero spartiacque per la preclusione.
Si tratta di un’opportunità particolarmente interessante, poiché permette al contribuente di conoscere in anticipo l’orientamento dell’Ufficio e di valutare con cognizione di causa la convenienza della procedura per regolarizzare le violazioni in autonomia.
Atti preclusivi da parte delle Dogane (ADM)
Per i tributi doganali e le accise amministrati dall’ADM, è possibile ravvedersi anche dopo la constatazione via PVC e finché non siano notificati gli avvisi di pagamento o gli atti di accertamento, secondo gli indirizzi ufficiali di prassi. La nota ADM n. 47763 del 30 maggio 2017 ha chiarito l’applicabilità della disciplina del ravvedimento ex art. 13 anche in ambito doganale e accise, con preclusione ancorata alla notifica degli atti conclusivi e non alle sole attività istruttorie.
La regolarizzazione parziale: strategia per le comunicazioni di irregolarità
Un aspetto spesso trascurato ma di grande rilevanza pratica riguarda la possibilità di ravvedimento parziale in presenza di comunicazioni di irregolarità. La Circolare n. 18/E del 10 maggio 2011 ha chiarito che la preclusione opera solo per le irregolarità effettivamente riscontrate e comunicate.
Questo significa che il contribuente può ancora sanare:
- Violazioni relative a periodi d’imposta diversi da quelli oggetto della comunicazione;
- Irregolarità non rilevabili attraverso i controlli automatici o formali;
- Violazioni relative a tributi diversi da quelli contestati.
Esempio pratico: Un imprenditore riceve una comunicazione di irregolarità per l’IVA relativa a un errore nel calcolo della detrazione. Può ancora procedere con la regolarizzazione spontanea per:
- Omessi versamenti di ritenute d’acconto dello stesso periodo;
- Irregolarità nell’IVA di anni precedenti non ancora accertate;
- Violazioni relative alle imposte dirette.
La prosecuzione dei controlli post regolarizzazione
Il comma 1-quater dell’articolo 13 stabilisce un principio fondamentale: il ravvedimento non impedisce né sospende l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria. Questo aspetto ha importanti implicazioni pratiche che ogni contribuente deve considerare.
L’Agenzia delle Entrate può:
- Proseguire o iniziare verifiche anche dopo il perfezionamento della procedura;
- Contestare la correttezza del procedimento effettuato;
- Accertare ulteriori violazioni non sanate;
- Verificare la completezza della regolarizzazione.
Nella pratica professionale, consiglio sempre di documentare accuratamente ogni procedura di regolarizzazione, conservando:
- I conteggi dettagliati delle imposte e sanzioni versate;
- La documentazione comprovante la corretta quantificazione;
- Le ricevute di versamento con i codici tributo corretti;
- Una relazione tecnica che illustri le motivazioni della procedura.
Il coordinamento con gli altri istituti deflattivi
La procedura di regolarizzazione spontanea della dichiarazione omessa deve essere valutata anche in relazione agli altri istituti deflattivi del contenzioso. In particolare, occorre considerare che:
- Non preclude l’accesso alla definizione agevolata delle sole sanzioni in caso di successivo accertamento per infedeltà;
- È alternativo alla remissione in bonis per le violazioni meramente formali;
- Può essere combinato con il ravvedimento speciale quando previsto da norme transitorie.
La scelta dello strumento più conveniente richiede un’analisi caso per caso, considerando non solo l’aspetto economico immediato ma anche le implicazioni in termini di futuri controlli e potenziali contestazioni.
Tabella di sintesi: atti e preclusione
Consulenza fiscale online
La valutazione della percorribilità della regolarizzazione spontanea richiede un’analisi approfondita della situazione specifica, considerando tempistiche, tipologia di violazioni e atti eventualmente notificati. Un errore nella valutazione può comportare il versamento di somme non dovute o, peggio, la perdita definitiva dell’opportunità di regolarizzazione.
Possiamo aiutarti con una consulenza personalizzata mirata per:
- Verificare l’ammissibilità del ravvedimento nella tua situazione specifica;
- Calcolare con precisione importi e scadenze;
- Pianificare la strategia più conveniente di regolarizzazione;
- Assistere nella predisposizione della documentazione necessaria.
Non rischiare di perdere i benefici della regolarizzazione spontanea: contattaci per una consulenza professionale che ti guiderà verso la soluzione fiscale più vantaggiosa per la tua situazione.
Fonti
- D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
- D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
- Legge 27 luglio 2000, n. 212
- Cassazione Civile, Sez. V, Sentenza n. 12389 dell’11 maggio 2021
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/E del 10 maggio 2011
- Circolare Agenzia delle Dogane n. 47763 del 30 maggio 2017
