Trasformazione: aspetti civilistici contabili e fiscali

La trasformazione societaria consente ad un ente di mutare la propria veste giuridica conservando tutti i diritti e gli obblighi e proseguendo in tutti i rapporti giuridici, anche processuali, in essere alla data dell’operazione. Disciplina civilistica e fiscale della trasformazione societaria.

La procedura di trasformazione di una società si ha nel caso in cui la stessa, nel corso della sua vita, decida di assumere un tipo di organizzazione sociale diverso da quello originario.

Che cos’è la trasformazione societaria?

Sotto il profilo civilistico la trasformazione societaria è un’operazione straordinaria (disciplinata dagli articoli 2498-2500-novies del codice civile). Si tratta di una modifica statutaria che consente di modificare la veste giuridica di una società. Questo tipo di operazione consiste nella modifica dell’atto costitutivo, per modificare la veste giuridica, rispettando il principio comunque il principio della continuità aziendale. Questo significa che tutti i rapporti giuridici preesistenti continueranno a produrre effetti nella società trasformata.

Il Codice civile distingue due categorie di trasformazione.

1. Trasformazione omogenea – La trasformazione avviene nell’ambito delle società. Quindi possiamo avere:
   • trasformazioni omogenee progressive (da società di persone a società di capitali);
   • trasformazioni omogenee regressive (da società di capitali a società di persone);
2. Trasformazione eterogenea – La trasformazione avviene attraverso la mutazione tra un ente non societario (consorzi, associazioni riconosciute, fondazioni, società consortili) ad un ente societario e viceversa.

L’atto di trasformazione è soggetto alla disciplina prevista per il tipo di società adottato. Se la società risultante dalla trasformazione è una società di capitali la delibera di trasformazione deve essere redatta per atto pubblico e deve contenere le indicazioni previste dalla legge per l’atto di costituzione della società di capitali risultante dalla trasformazione.

In ogni caso la delibera di trasformazione deve essere iscritta nel Registro delle imprese con le forme prescritte per l’atto costitutivo del tipo di società adottato. La trasformazione ha, in ogni caso, effetto con l’esecuzione dell’ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti (cioè quello della cessazione).

La trasformazione societaria comporta continuazione con altra veste giuridica e non estinzione dell’ente che ha effettuato la trasformazione. Per questo motivo il patrimonio sociale dell’ente che ha effettuato la trasformazione non subisce alcun trasferimento con la conseguente irrilevanza fiscale. La società risultante dalla trasformazione conserva tutti i diritti e gli obblighi anteriori alla trasformazione e prosegue in tutti i rapporti anche processuali della società trasformata.

La trasformazione ha effetto dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti (ex art. 2500 c.c.). Si tratta di una norma generale valevole per tutte le trasformazioni, comprese quelle eterogenee.

Motivazioni alla base della trasformazione

Le motivazioni in base alle quali si decide di effettuare una trasformazione societaria sono tutte riconducibili a queste fattispecie:

• Economie di scala – Può essere uno strumento per risolvere le problematiche connesse alle dimensioni aziendali e alle conseguenti economie di scala. Con l’ampliarsi delle dimensioni aziendali può essere il caso cambiare veste giuridica per separare i beni dei soci da quelli della società. Soprattutto quando il numero dei soci è destinato ad aumentare;
• Responsabilità civilistica – Quando le dimensioni aziendali aumentano è sempre più importante la tutela del patrimonio del socio, che altrimenti potrebbe risultare vessato dalle eventuali azioni di altri amministratori. Per questo la trasformazione da una società personale ad una società di capitali, può essere uno strumento atto a garantire maggiore tutela degli interessi dei soci;
• Disposizioni di legge – Può essere, ad esempio, il caso della sotto capitalizzazione per perdite. Si pensi ai casi di riduzione del capitale per perdite, dove se non si reintegra il capitale minimo previsto per quel tipo di società è necessario provvedere alla trasformazione societaria. Oppure, altri esempi che possono indurre ad effettuare una trasformazione per sfruttare le disposizioni di legge, possono riguardare la possibilità di emettere prestiti obbligazionari. Oppure anche la quotazione borsistica;
• Convenienza fiscale – Se guardiamo la trasformazione sotto un punto di vista fiscale, le motivazioni che possono indurre ad attuare questo tipo di operazione, possono essere ricondotte a due fattispecie:
  • Il tipo di tassazione – trasformare una società di persone in una società di capitali porta al cambiamento di tassazione. Da una tassazione progressiva in capo ai soci della società di persone, a una tassazione proporzionale in capo alla società (salvo il regime di trasparenza).
  • Trasferimento delle quote – Una seconda motivazione è legata alla maggiore facilità di trasferimento delle quote consentita nelle società di capitali, rispetto alla maggiore tutela garantita nelle società di persone.

Continuità dei rapporti giuridici

Attraverso la trasformazione l’ente trasformato conserva i diritti e gli obblighi e prosegue in tutti i rapporti anche processuali dell’ente che ha effettuato la trasformazione (ex art. 2498 c.c.). Questo elemento è quello che caratterizza maggiormente la trasformazione societaria, ovvero, la continuità dei rapporti giuridici. Tutti i diritti, gli obblighi ed i rapporti, sia di natura sostanziale che processuale, che costituivano il patrimonio dell’organizzazione proseguito nella sfera giuridica dell’ente risultante dalla trasformazione. Deve, quindi, essere evidenziato che, i contratti stipulati dalla società prima dell’operazione di trasformazione, e ancora in corso alla data di efficacia della trasformazione, passano al nuovo ente risultante dalla trasformazione, in assenza di una specifica contraria volontà contrattuale. I rapporti di debito e di credito proseguono immutati in capo all’ente che risulta dalla trasformazione. Tuttavia, la continuità dei rapporti giuridici può venir meno in virtù di una espressa pattuizione contenuta nel contratto.

Responsabilità dei soci

Secondo quanto previsto dall’art. 2500-quinquies c.c., la trasformazione non libera i soci a responsabilità limitata dalla responsabilità per le obbligazioni sociali sorte prima degli adempimenti previsti dal co. 3 dell’art. 2500 c.c., a meno che i creditori sociali non abbiamo dato il loro consenso alla trasformazione. Il consenso si presume avvenuto se i creditori, ai quali la deliberazione di trasformazione sia stata comunicata per raccomandata o con altri mezzi che garantiscano la prova dell’avvenuto ricevimento, non lo hanno espressamente negato nel termine di sessanta giorni dal ricevimento della comunicazione medesima.

Dopo avere affermato il principio della non liberazione dei soci per le obbligazioni anteriori alla trasformazione in mancanza di consenso dei creditori, il legislatore favorisce tale liberazione, mirando a contemperare il conflitto tra l’interesse della società al cambiamento del tipo sociale e l’interesse dei creditori a mantenere inalterate le loro ragioni di credito e a continuare a fare affidamento sulla responsabilità patrimoniale (ancorché sussidiaria) del socio illimitatamente responsabile per le obbligazioni sociali pregresse.

Procedimento di Trasformazione progressiva

Di seguito riportiamo, schematicamente, e poi più in dettaglio il procedimento civilistico di trasformazione progressiva. Ovvero, una trasformazione da una società di persone (da Snc, Sas, a Srl o Spa).

Fase 1: decisione di trasformazione

Gli amministratori della S.n.c. devono approvare, dopo averla valutata, la possibilità di effettuare la trasformazione societaria. Se la trasformazione viene attuata da una società di capitali, deve essere redatta un’apposita determina dell’organo amministrativo, da riportare sull’apposito libro degli amministratori.

Fase 2: nomina del perito

Dovrà essere nominato un perito che si occuperà di emettere una perizia di valutazione della società. La nomina del perito avviene direttamente da parte degli amministratori, se la società risultante dalla trasformazione sarà una Srl. Mentre se la società risultante dalla trasformazione è una Spa o una Sapa, la nomina avviene dietro apposita istanza da presentare al tribunale.

Fase 3: la perizia di valutazione

Ai sensi dell’articolo 2500-ter del c.c. “il capitale della società risultante dalla trasformazione deve essere determinato dal valore attuale degli elementi dell’attivo e del passivo e deve risultare da una perizia di stima redatta ai sensi dell’articolo 2343 c.c. per le Spa e ai sensi dell’articolo 2465 c.c. per le Srl“.

Il legislatore ha previsto una valutazione d’azienda, in quanto il venir meno della responsabilità illimitata per i soci della società di persone comporta il riconoscimento di una maggiore importanza al patrimonio aziendale della trasformanda, visto come elemento di garanzia verso i terzi, che potrebbero vedersi ridurre gli elementi a garanzia delle proprie obbligazioni. L’obiettivo della valutazione è quindi quello di accertare l’effettivo valore del patrimonio. Si vuole evitare che la trasformazione permetta un annacquamento del capitale (sopravvalutazione delle attività e sottovalutazione delle passività).

La valutazione ha come obiettivo quello di iscrivere valori delle attività e passività in bilancio avendo come limite massimo quello peritale, facendo emergere eventuali plusvalori latenti. Nel caso in cui il capitale sociale fosse > di quello peritale si avrebbe un aumento di capitale sociale soggetto ad imposta di registro. Riepilogando, quindi, i valori di iscrizione delle attività, dovranno essere iscritti con valori che rientrano nei seguenti limiti:

Limite max – VALORE DI STIMA

Valori ragionevoli

Limite Min – VALORI CONTABILI

Fase 4: verbale di assemblea per l’atto di trasformazione

L’articolo 2500 del c.c conferma l’obbligo dell’atto pubblico per la delibera di trasformazione di una società di persone in società di capitali. Deve essere soggetto a pubblicità non solo l’atto di trasformazione, ma anche la cessazione dell’ente che si è trasformato. L’atto deve contenere le indicazioni previste dalla legge per l’atto di costituzione del tipo di società adottato.

Gli effetti della trasformazione decorrono dall’ultimo degli adempimenti pubblicitari richiesti presso la CCIAA. Gli atti soggetti ad iscrizione sono: l’atto di trasformazione e la dichiarazione di cessazione dell’ente trasformato. È richiesta la delibera a maggioranza dei soci: tale maggioranza è determinata secondo la parte attribuita a ciascuno negli utili. È previsto in ogni caso, per il socio dissenziente, il diritto di recesso alla data dell’atto.

Fase 5: deposito della delibera in CCIAA

Il deposito della delibera di trasformazione in CCIAA deve essere effettuata a cura del notaio rogante nei 30 giorni successivi alla delibera. Deve essere presentata anche la comunicazione all’ufficio Iva dell’avvenuta trasformazione, attraverso il modello AA7/9 di variazione dati Iva che evidenzi l’avvenuta trasformazione con la conseguente cessazione dell’ente ante trasformazione.

Il codice civile prevede all’articolo 2500-quinques una comunicazione da parte dei soci ai creditori societari. Questo, in quanto i soci non sono liberati per le obbligazioni assunte precedentemente alla trasformazione, per le quali rimangono illimitatamente responsabili.

Il legislatore prevede però la possibilità di liberarsi di tale responsabilità se ciò è manifestatamente espresso dai creditori. Per la comunicazione ai creditori occorre comunicare con raccomandata ai propri creditori la delibera di trasformazione. Se nel termine di 60 giorni dalla comunicazione non si è manifestata la volontà dei creditori si presume la loro adesione.

Fase 6: verifica delle valutazioni fatte dal perito

Ricordiamo che la valutazione peritale è richiesta soltanto in caso di trasformazione progressiva (nella trasformazioni regressive non è richiesta). Se la società risultante dalla trasformazione è una Spa è previsto un controllo peritale della valutazione, degli amministratori, nei 180 giorni successivi. Se dalla verifica emerge una valutazione dei beni e crediti inferiore di oltre 1/5 rispetto a quella prevista in sede di conferimento la società ha le seguenti alternative:

• Annullare le azioni che risultano scoperte riducendo il capitale sociale;
• Il socio conferente può versare la differenza in denaro o recedere dalla società.

Dopo aver affrontato la disciplina civilistica della trasformazione, vediamo adesso i principali aspetti fiscali della stessa.

Neutralità fiscale della trasformazione

Ai sensi dell’articolo 170 del DPR n. 917/86 la trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni. Comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. In altri termini il passaggio da società di persone a società di capitali non genera materia imponibile fiscalmente. In caso di trasformazione:

• Da società soggetta all’Imposta sul reddito delle società a società non soggetta a tale imposta;
• Da società non soggetta all’Imposta sul reddito delle società a società soggetta a tale imposta;

Il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le imposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico.

Trasformazione omogenea progressiva e riserve

In caso di trasformazione da una società non soggetta all’imposta sul reddito delle società a società soggetta a tale imposta le riserve:

• Costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell’articolo 5 del Tuir;
• Iscritte in bilancio dopo la trasformazione con indicazione della loro origine;

non concorrono a formare il reddito dei soci in caso si distribuzione.  Se imputate a capitale sociale, la successiva delibera di riduzione del capitale esuberante non è considerata distribuzione di utili.

Trasformazione omogenea regressiva e riserve

In caso di trasformazione da una società soggetta all’imposta sul reddito delle società a società non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione sono imputate ai soci, a norma dell’articolo 5:

• Nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine.
• Nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione.

Tali riserve sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle società di capitali.

Dichiarazioni in caso di trasformazione

Se la trasformazione avviene tra un gruppo societario (società di persone) ad un altro (società di capitali), occorrerà procedere a dividere l’esercizio interessato alla trasformazione in due periodi:

• Il primo dall’inizio dell’esercizio alla data di effetto della trasformazione;
• Il secondo dalla data di effetto della trasformazione alla data di chiusura dell’esercizio.

I due periodi andranno assoggettati ad imposizione propria del gruppo di appartenenza: il primo periodo sconterà l’imposizione prevista per le società di persone (Irpef), il secondo quello per le società di capitali (Ires). Di conseguenza:

• La trasformazione da società di persone a società di capitali (e viceversa) determina una radicale modifica del sistema di tassazione dell’imponibile;
• La trasformazione causa l’insorgenza di due distinti periodi di imposta, per ciascuno dei quali la società è soggetta all’imposizione confacente;
• La dichiarazione del periodo antecedente all’evento straordinario (inizio dell’esercizio – data di effetto) va presentata entro la fine del 9° mese successivo alla data di effetto;
• Presentazione di unica dichiarazione: se la trasformazione avviene nell’ambito di società di persone o di società di capitali la dichiarazione non deve essere presentata, in quanto non esiste interruzione della vita societaria e per giunta il trattamento fiscale, ante e post trasformazione è omogeneo;
• Applicazione degli studi di settore: l’applicazione degli studi di settore è effettuata in tutti i casi in cui il periodo d’imposta risulti di durata pari a 12 mesi e nell’arco di tale periodo l’attività sia svolta dal medesimo soggetto. Nella trasformazione gli studi di settore possono essere applicati, in quanto non si determina, da un punto di vista fiscale, un interruzione del periodo d’imposta che finisce per rimanere unitario.

Dichiarazione IRAP

In caso di trasformazione progressiva devono essere presentate due diverse dichiarazioni, una per il periodo inizio esercizio – data di effetto della trasformazione e l’altra data di effetto – fine esercizio. Questo perché anche se l’imposta è unica per la società sia ante che post trasformazione ma devono essere compilati quadri IRAP diversi, per una società di persone rispetto a quelli che compila la società di capitali.

Dichiarazione dei sostituti di imposta

Il modello 770 relativo all’anno in cui è stata effettuata la trasformazione deve essere presentato dalla società trasformata nei termini usuali. La dichiarazione deve contenere tutti i pagamenti effettuati, sia quelli ante, che post trasformazione. In presenza di operazioni straordinaria la compilazione del modello risente in maniera diversa a seconda dell’estinzione o meno del preesistente sostituto d’imposta.

Riporto delle perdite

Nelle trasformazioni evolutive le perdite sono imputate per trasparenza ai soci e di conseguenza la società non si troverà mai con perdite da riportare. Il problema sarà eventualmente del socio. Le perdite possono infatti essere portate a compensazione solo di redditi d’impresa o di partecipazione, per cui il socio potrà trovarsi nella situazione di non poter utilizzare tali perdite.

Più problematico è invece il caso delle trasformazioni involutive. L’amministrazione finanziaria è netta nel ritenere che le perdite pregresse non possono essere riportate dalla società risultante dalla trasformazione quando l’operazione comporti il passaggio dal raggruppamento delle società di persone a quello delle società di capitali e viceversa. Ciò in quanto nel passaggio tra un raggruppamento e l’altro muta il soggetto a cui le perdite sarebbero attribuibili.

Nelle società di capitali infatti le perdite sono riportabili a compensazione dei redditi della società stessa mentre la sua eventuale trasformazione comporterebbe l’attribuzione delle perdite direttamente ai soci, fattispecie ritenuta inammissibile.

Trattamento fiscale delle riserve

Nelle società di persone gli utili sono già stati tassati in capo ai soci mentre nelle società di capitali hanno scontato l’Ires, ma non sono ancora stati tassati in capo al socio. Tale diversa condizione potrebbe portare a sottrazioni o duplicazioni d’imposta nel passaggio da un regime ad un altro.

• Nel caso di trasformazioni da società di persone a società di capitali l’amministrazione finanziaria consente che le riserve di utili già presenti nel bilancio della società d’origine possano essere distribuite dalla società trasformata senza che concorrano a formare il reddito imponibile dei soci. Ciò alla condizione che siano esposte nel bilancio della trasformata con l’indicazione della loro origine (es. utili d’esercizio precedenti ex snc). Ciò in virtù del fatto che tali riserve di utili sono già state tassate per trasparenza in capo ai soci.
• Questa disposizione disciplina coerentemente anche il trattamento delle riserve in esame eventualmente imputate a capitale da parte della società trasformata. Ne consegue che la successiva eventuale riduzione del capitale per esuberanza non si configura come distribuzione di utili.
• Nel caso di trasformazioni da società di capitali a società di persone, le riserve di utili presenti in bilancio non hanno ancora scontato l’imposta personale in capo ai soci. Di conseguenza esse saranno imputate ai soci per trasparenza nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, a meno che non siano iscritte nel bilancio della società di persone risultante con indicazione della loro origine (es. riserve utili esercizi precedenti ex Srl).

In questo caso le riserve concorreranno a formare il reddito dei soci solo quando saranno effettivamente distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio. Nonostante l’imputazione per trasparenza, il regime di tassazione delle riserve in capo ai soci è quello della tassazione dei dividendi da parte di società di capitali, con conseguente tassazione parziale a seconda della quota di partecipazione detenuta e della qualifica soggettiva del percipiente.

La trasformazione eterogenea

L’ambito di applicazione della normativa fiscale relativa alle trasformazioni eterogenee è limitata ai soli casi in cui si passa da un soggetto Ires ad un soggetto no Ires e viceversa. Le trasformazioni da ed in società di capitali di cooperative e società consortili, pur rientrando nella fattispecie civile di trasformazione eterogenea, sono fiscalmente assimilate alla trasformazione omogenea, con l’applicazione della perfetta neutralità fiscale e senza interruzione del periodo d’imposta in corso.

Trasformazione eterogenea di società di capitali

L’art. 171 del Tuir equipara questa fattispecie all’assegnazione ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa dei beni della società, prevedendo che gli stessi siano realizzati in base al loro valore nominale, con la conseguente emersione di plusvalenze o minusvalenze imponibili o deducibili.

• La presunzione di realizzo non si applica ai beni che, anche dopo la trasformazione, continuano a far parte dell’eventuale azienda dell’ente trasformato,
• Per quanto riguarda le riserve la fattispecie è assimilata alle disposizioni in caso di trasformazione omogenea involutiva. Le riserve formatesi prima della trasformazione, escluse quelle costituite con apporti dei soci, sono tassate in capo ai soci o associati nell’esercizio successivo, salvo che siano iscritte nel bilancio dell’ente trasformato con indicazione della loro origine.

Trasformazione eterogenea in società di capitali

L’operazione è assimilata ad un conferimento in società. I beni vengono acquisiti al patrimonio della società al valore corrente ed in capo all’ente trasformato possono emergere plusvalenze fiscalmente rilevanti. In particolare, considerato che l’ente non commerciale è soggetto ad Irpef, la plusvalenza sarà qualificata come reddito diverso.

• Imposte dirette: Ai fini Iva la trasformazione è del tutto irrilevante, sia dal punto sostanziale che formale. L’art. 2 del DPR n. 600/73 prevede esplicitamente che non sono considerate cessioni di beni i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società. Anche il periodo d’imposta, ai fini Iva, non subisce interruzioni.
• Unico adempimento obbligatorio ai fini Iva è la comunicazione di variazione ai sensi dall’articolo 35 DPR n. 633/72, come del resto accade per tutte le variazioni derivante da modifiche statutarie.
• Ai fini di imposta di registro l’operazione è assimilata a qualsiasi altra modificazione statutaria con assoggettamento ad imposta fissa di €. 168,00. Anche le imposte ipotecarie e catastali, dovute nel caso in cui la società trasformanda sia proprietaria di beni immobili ed occorra quindi effettuare le relative annotazioni presso la relativa conservatoria, sono dovute nella misura fissa di Euro 168,00 per imposta (coerentemente con la natura non traslativa dell’operazione).

Disciplina contabile

La trasformazione societaria consente la prosecuzione dell’attività all’interno degli stessi libri contabili della società ante trasformazione. A meno che il cambiamento di forma non imponga libri diversi. È opportuno procedere alla chiusura in partita doppia della contabilità della società trasformanda e aprirne una nuova nella società trasformata al fine di redigere una situazione patrimoniale (da inserirsi nella delibera di trasformazione) e determinare il risultato di periodo sino al giorno della trasformazione.

Fasi contabili della trasformazione

Vediamo adesso le fasi contabili che caratterizzano una trasformazione societaria:

• Chiusura dei conti alla data di redazione della perizia valutativa – Occorrerà procedere alla chiusura dei conti per il periodo dall’inizio dell’esercizio alla data cui si riferisce la perizia.
• Rettifiche dei valori delle attività e delle passività – Occorre effettuare nell’impresa trasformando delle scritture di assestamento al fine di armonizzare i valori dei conti esposti nella contabilità ante trasformazione ai valori recepiti dalla perizia al fini della “cessione” alla nuova impresa utilizzando il conto “Rettifiche di Trasformazione” che ha natura di conto del patrimonio netto. La sua presenza in contabilità è transitoria in quanto confluirà nel conto “Capitale netto di Trasformazione”, influendo positivamente o negativamente.
• Identificazione del “Capitale netto di Trasformazione” – Il conto “Capitale netto di trasformazione” ha natura di conto di netto. Accoglie i saldi dei conti di netto della società trasformanda, il risultato della porzione di esercizio e il saldo del conto rettifiche di trasformazione. Rappresenta la differenza tra attività e passività a valori correnti. Nel caso in cui il capitale netto non sia multiplo delle quote della nuova società, e sia superiore al capitale congruo si procederà istituendo un fondo di riserva oppure distribuendo l’eccedenza ai soci.
• Trasferimento di Attività e Passività alla società trasformata – Apertura dei conti evidenziando il nuovo capitale sociale.

Scritture contabili di chiusura e di apertura

Evidenziazione dei valori correnti da Perizia (vediamo due esempi di natura opposta):

Aggiornamento delle scritture contabili dalla data della perizia alla data dell’atto.

Evidenziazione del Capitale Netto:

Chiusura dei conti della società trasformanda:

Chiusura dei conti transitori Capitale netto:

Apertura dei conti della società trasformata: