L’articolo 38, comma 3, del D.L. n. 331/93 prevede che l’introduzione nel territorio italiano, da parte di un soggetto passivo IVA, di beni provenienti da altro Stato UE costituisce acquisto intracomunitario. Tuttavia, al successivo comma 5, dello stesso articolo 38, in deroga rispetto a quanto previsto al comma terzo, afferma quanto segue:
“non costituiscono acquisti intracomunitari l’introduzione nel territorio dello Stato, in esecuzione di una cessione, i beni destinati ad essere installati o montati dal fornitore o per suo conto“
Il caso può essere quello legato alla vendita di un macchinario da parte di un operatore estero che si obbliga a installarlo presso l’acquirente italiano. Secondo le disposizioni in vigore possiamo dire che l’introduzione di un bene in Italia da altro Paese UE per essere istallato o montato non costituisce operazione intracomunitaria. L’operazione diventa rilevante, come operazione interna, nel momento in cui il bene, diventa “pronto all’uso“. Vediamo i dettagli di questa disposizione di seguito.
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Introduzione di beni mobili per installazione o montaggio
Ai sensi dell’art. 38, co. 5 del D.L. n. 331/93 non costituisce acquisto intracomunitario l’introduzione nel territorio dello Stato, in esecuzione di una cessione, di bene destinato ad essere installato o montati dal fornitore o per suo conto. Tale operazione diverrà rilevante ai fini IVA, come operazione interna, solo al momento in cui il bene sarà pronto per essere utilizzato. Sul tema è intervenuta anche la Direttiva UE n. 112/2006 la quale precisa quanto segue:
“Quando il bene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente oppure da un terzo deve essere installato o montato con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, si considera come luogo di cessione il luogo dove avviene l’installazione o il montaggio. Qualora l’installazione o il montaggio siano eseguiti in uno Stato membro diverso da quello del fornitore, lo Stato membro nel cui territorio avviene l’installazione o il montaggio adotta le misure necessarie per evitare una doppia imposizione al suo interno”.
DIRETTIVA UE N. 112/2006
Inoltre, per effetto dell’articolo 7, comma 2, del DPR n. 633/72, le cessioni di beni mobili destinati ad essere istallati o montati si considerano rilevanti ai fini IVA in Italia, con la conseguenza che per il cessionario nazionale l’acquisto di tali beni non realizza un’operazione intracomunitaria (di acquisto di beni), bensì un’operazione “interna”.
In pratica, il trasferimento da parte di un soggetto fornitore comunitario dei beni, anche in dipendenza di contratti di appalto, dal suo territorio a quello nazionale di beni mobili destinati ad essere installati o montati, risulta irrilevante ai fini IVA. Il momento in cui l’IVA diventa esigibile si determina non tanto nel momento della consegna nel nostro Paese dei beni, ma successivamente alla loro installazione, montaggio o assemblaggio, ovvero nel momento in cui il bene risulta essere idoneo e pronto all’uso.
Quindi, se per i beni oggetto di spedizione o trasporto da parte del fornitore o di un terzo il luogo di cessione coincide, in linea di principio, con quello in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione o del trasporto così come previsto anche dall’articolo 6, primo comma, in caso di beni che devono essere installati o montati dal fornitore o per suo conto, il luogo della cessione è quello dove avviene il montaggio.
Fatturazione dell’operazione interna
Frequente è il caso di un soggetto cedente comunitario di macchinari che li installa presso un cliente italiano: l’operazione, stando a quanto affermato sinora, è rilevante ai fini IVA in Italia con le seguenti precisazioni:
- Il semplice trasferimento di beni dal Paese U.E. all’Italia è irrilevante ai fini IVA perché il momento impositivo si verifica solo in una fase successiva, cioè all’atto della consegna del bene installato, montato o assemblato (in caso di cedente italiano emetterà una fattura non imponibile ex articolo 41 del D.L. n. 331/93);
- Se il cessionario italiano è un soggetto passivo in Italia, questi dovrà emettere autofattura e operare secondo le regole del reverse charge. L’autofattura dovrà essere annotata contemporaneamente nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti di cui agli articoli 23 e 25 del DPR n. 633/72;
- Se il cessionario italiano non è soggetto passivo IVA, il cedente comunitario è tenuto ad identificarsi in Italia, prima dell’effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’articolo 35-ter del DPR n. 633/72, o nominare un proprio rappresentante fiscale, in modo da poter emettere fattura con l’IVA nazionale.
Nel caso in cui l’operazione di introduzione in Italia e il successivo montaggio e assemblaggio sia svolta da un soggetto extra-UE e il bene provenga da un Paese fuori della U.E., il fornitore è tenuto al pagamento dell’IVA in dogana al momento dell’importazione e sarà tenuto altresì anche ad assolvere i successivi obblighi di identificazione e fatturazione interna in Italia, relativamente ai servizi di installazione, montaggio o assiemaggio.
Asimmetria tra norma interna ed esterna per i beni soggetti ad installazione o montaggio
In relazione alla fornitura di beni destinati a essere installati, montati o assiemati dal fornitore o per suo conto in un altro Stato membro dell’UE, è possibile, schematicamente, rilevare quanto segue:
- Se i beni sono spediti da un altro Stato membro dell’UE nel territorio dello Stato, sussiste un’operazione territorialmente rilevante in Italia (art. 7-bis co. 1 del DPR n. 633/72) non avente natura di acquisto intracomunitario (art. 38 co. 5 lett. b) del D.L. n. 331/93);
- Se i beni sono spediti da un soggetto passivo nazionale dall’Italia in un altro Stato membro dell’UE, invece, l’operazione si qualifica come cessione intracomunitaria (art. 41 co. 1 lett. c) del D.L. n. 331/93) e non come operazione fuori dal campo di applicazione dell’IVA in Italia per carenza del requisito territoriale;
- Nel sistema IVA nazionale, pertanto, non sussiste simmetria fra le predette operazioni “in entrata” e “in uscita“.
Per quanto riguarda l’operazione di cessione, quindi, le forniture di beni da installare, montare o assiemare nello Stato membro di destinazione poste in essere da un soggetto passivo nazionale a favore di acquirenti comunitari, anche se non soggetti IVA (in quest’ultimo caso, il soggetto italiano dovrà, tuttavia, necessariamente aprire una posizione IVA all’estero), sono qualificate come cessioni intracomunitarie (art. 41, comma 1, lett. c) del D.L. n. 331/1993), rilevanti ai fini del plafond. Le stesse, quindi, diversamente da quanto previsto per i corrispondenti acquisti intra Ue, non sono considerate operazioni interne allo Stato membro di destinazione del bene né, conseguentemente, cessioni extraterritoriali in Italia.
In caso di operazioni attive è consigliabile conoscere preventivamente anche la normativa interna agli Stati membri di destinazione dei beni. Infatti, sovente, l’operatore nazionale, pur effettuando, formalmente, una cessione intracomunitaria di beni, potrebbe comunque trovarsi a dover aprire una posizione IVA nel Paese estero.
Montaggio di beni relativi ad un immobile
Nel caso in cui il montaggio dei beni riguardi un bene immobile la situazione si modifica. In questo caso, infatti, si entra nell’ambito delle prestazioni di servizi immobiliari per le quali vige la deroga ex art. 7-quater comma 1 lett. a) del DPR n. 633/72, con rilevanza ai fini IVA nello Stato in cui è situato l’immobile. Secondo quanto previsto dall’art. 31-bis del Regolamento Ue n. 282/2011, si considerano servizi relativi a beni immobili quei servizi che “presentano un nesso sufficientemente diretto con tali beni” e, nel novero di detti servizi, è possibile ricomprendere anche quelli di installazione e montaggio di attrezzature che, una volta installate o montate, possano essere qualificate come beni immobili.
Sul punto anche l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 37/E/2011, secondo cui è determinante la circostanza che “non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso” oppure che “per riutilizzare il bene in un altro contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di adattamento”. In questi casi si parla di servizi immobiliari e quindi trova applicazione l’art. 7-quater comma 1 lett. a) del DPR n. 633/72, con imponibilità IVA della prestazione nello Stato in cui è situato il bene immobile. Il prestatore estero, nel caso, è chiamato ad identificarsi nello Stato al fine di poter emettere fattura imponibile IVA.
Conclusioni
Quando il bene spedito o trasportato dal fornitore o dall’acquirente oppure da un terzo deve essere installato o montato con o senza collaudo da parte del fornitore o per suo conto, si considera come luogo di cessione il luogo dove avviene l’installazione o il montaggio.
Sotto il profilo territoriale, dunque, possiamo affermare che la cessione in oggetto si può considerare come effettuata nel luogo in cui avviene la consegna del bene, installato o montato. Infatti, l’operazione ha origine in tale luogo. Per questo se il cessionario non risulta ivi identificato ai fini IVA in Italia, spetta al cedente assoggettarla ad imposta, previa identificazione diretta o per mezzo di un rappresentante fiscale.
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