Termine di registrazione delle fatture nelle operazioni estere

Quando si parla di operazioni con l’estero effettuate da un operatore economico è necessario prestare attenzione agli adempimenti contabili e fiscali. Mi riferisco agli adempimenti obbligatori in materia di fatturazione e registrazione delle fatture. Per quanto riguarda le operazioni estere è necessario distinguere se si tratta di:

• Operazioni intracomunitarie, ovvero realizzate con operatori residenti in Paesi UE, oppure;
• Operazioni extracomunitarie quindi realizzate con operatori residenti in Paesi Extra UE.

In secondo luogo dobbiamo andare a distinguere se si tratta di:

• Cessioni/acquisti di beni;
• prestazioni di servizi rese/ricevute.

La disciplina relativa alle operazioni effettuate con soggetti passivi residenti in uno dei Paesi UE, dette “operazioni intracomunitarie“, prevede particolari regole. Si tratta di adempimenti relativi ai termini di fatturazione e registrazione in contabilità. Il tutto, ai sensi del combinato disposto di cui al D.L. n. 331/93 e del DPR n. 633/72. In particolare, il punto di riferimento di questa disciplina è dato dalla Legge n. 228/2012, che ha recepito la Direttiva n. 2010/45/UE.

Di seguito andremo ad analizzare le regole previste in tema di fatturazione, ed adempimenti conseguenti, come l’integrazione della fattura in reverse charge (relativo alle operazioni effettuate in Italia da parte di soggetti comunitari nei confronti di soggetti passivi stabiliti in Italia). Il presente articolo è dedicato ad approfondire i temi legati al termine di registrazione delle fatture nelle operazioni attive o passive intercorse con controparti estere.

Il termine di registrazione contabile delle fatture intracomunitarie

Per effetto di quanto disposto dagli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/93 i termini per procedere agli adempimenti della fatturazione e/o integrazione e registrazione delle fatture intracomunitarie, variano a seconda del tipo di operazione:

• Cessione intracomunitaria;
• Acquisto intracomunitario.

Questo è quanto previsto ai sensi della disciplina IVA (DPR n. 633/72 e D.L. n. 331/93).

La registrazione delle cessioni intracomunitarie

Per le cessioni intracomunitarie viene è previsto come termine per l’emissione della fattura il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Entro lo stesso termine di emissione, le fatture devono essere annotate distintamente nel:

• Registro delle fatture emesse (art. 23 del DPR n. 633/72) ovvero
• Registro dei corrispettivi (articolo 24 del DPR n. 633/72),

Il tutto, con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione, cioè il mese precedente al termine di registrazione della fattura. In particolare, infatti, il contribuente è chiamato ad annotare entro 15 giorni dalla data di emissione della fattura (ossia dalla data di consegna, spedizione o trasmissione), su apposito registro, le:

• Fatture emesse, relative a tutte le operazioni attive (imponibili, non imponibili ed esenti), nonché
• Le autofatture (concernenti le operazioni internazionali e l’autoconsumo).

L’annotazione deve avvenire in ordine progressivo sulla base della data di emissione.

La registrazione degli acquisti intracomunitari

Per gli acquisti intracomunitari, la fattura deve integrata, attraverso il meccanismo del reverse charge. Il termine di registrazione della fattura intracomunitaria è il giorno 15 del mese successivo alla ricezione. Invero, detto termine non è espressamente previsto nell’articolo 46 del D.L. n. 331 del 1993. Tuttavia, lo si può desumere da quanto previsto nel successivo art. 47 del D.L. n. 331/93. Articolo nel quale è stabilito che gli acquisti intracomunitari devono essere annotati nel registro delle fatture emesse “previa integrazione della fattura” entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura. Questo, con riferimento al mese precedente (mese di ricezione della fattura).

Termine ultimo di emissione/registrazione della fattura intra-UE

Fattura relativa a beni

Riepilogando, quindi, per capire se siamo nei termini, per l’emissione della fattura, dobbiamo prendere a riferimento, per i beni, le seguenti indicazioni:

• Cessioni intracomunitarie – Emissione/registrazione della fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Data di consegna o spedizione della merce, con riferimento al mese di effettuazione;
• Acquisti intracomunitari – Integrazione/registrazione della fattura ricevuta entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricevimento della fattura, con riferimento al mese di ricevimento della fattura.

Vediamo il riepilogo nella seguente Tabella:

Fattura relativa a servizi

Tale tempistica viene estesa anche alle prestazioni di servizi. In particolare:

• Prestazioni di servizi rese. Il termine per l’emissione della fattura è il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione (articolo 21, comma 4, lettera c) del DPR n. 633/72). anche qui il termine di registrazione coincide con quello di emissione, ma con riferimento al mese di effettuazione dell’operazione;
• Prestazioni di servizi ricevute da soggetto Ue. Il documento ricevuto deve essere preventivamente integrato entro il 15 del mese successivo alla ricezione della fattura (emessa dall’operatore comunitario).

Esigibilità dell’IVA e diritto alla detrazione

Un aspetto su cui è interessante riflettere riguarda la possibile discrasia tra:

• Il momento in cui è esigibile l’IVA a debito sull’operazione di acquisto intracomunitaria e
• Il momento in cui si ha il diritto alla detrazione dell’IVA a credito.

Infatti, l’IVA a debito sull’operazione mediante annotazione nel registro delle fatture emesse deve essere computata con riferimento al mese di ricezione. Mentre, il diritto alla detrazione in caso di acquisto intracomunitario può essere esercitato, secondo i termini ordinariamente stabiliti dall’articolo 19, del DPR n. 633/72, previa annotazione nel registro degli acquisti eseguita anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale è esercitato. Facciamo un semplice esempio per capire meglio.

Esempio di esigibilità e diritto alla detrazione

Se ad esempio una fattura intracomunitaria ricevuta il 20 gennaio relativa ad un operazione effettuata nello stesso mese viene registrata in contabilità il 15 di febbraio si avrà l’esigibilità dell’IVA a debito con riferimento al mese di gennaio, che andrà nella liquidazione del mese di febbraio, mentre il diritto alla detrazione dell’IVA a credito sarà con riferimento al mese di febbraio, e quindi nella liquidazione IVA del mese di marzo.

In pratica, esigibilità e diritto alla detrazione dell’IVA, nelle operazioni passive intracomunitario può viaggiare su binari diversi. In ogni caso, deve essere comunque osservato che dal punto di vista operativo si avrà tutta la convenienza a registrare contestualmente l’operazione sia nel registro Iva vendite che registro IVA acquisti.

Termine per effettuare l’autofatturazione nelle operazioni estere

L’autofatturazione, come sapete, è un meccanismo di applicazione del reverse charge applicabile in alcuni particolari casistiche. Ad esempio, quando:

• Si riceve una fattura relativa a prestazioni di servizi da parte di prestazione residente in Paese extra UE, oppure,
• Nel caso in cui una fattura intracomunitaria non pervenga entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.

Si tratta della c.d. “procedura di regolarizzazione” prevista dall’articolo 46, comma 5, del D.L. n. 331/93. Ma i casi possibili sono ulteriori. Se volete approfondire: “Autofattura: guida ai casi di emissione“

Autofattura per beni o servizi

Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi specifici, l’autofattura deve essere emessa nel momento di effettuazione dell’operazione. Tale momento deve essere determinato a norma dell’articolo 6 del DPR n. 633/72. Per servizi specifici si intendono quelli contenuti negli articoli 7-quater e 7-quinquies del DPR n. 633/72. L’autofattura deve esse annotata:

• Nel registro delle fatture emesse entro 15 giornie con riferimento alla data di emissione (articolo 23, comma 1, primo periodo del DPR n. 633/72);
• Nel registro degli acquisti anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale nella quale viene esercitata la detrazione (articolo 25 del DPR n. 633/72).

Autofattura per procedura di regolarizzazione UE

L’autofattura può essere emessa entro il giorno 15 del terzo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Questo, nel caso in cui, la fattura del soggetto comunitario non pervenga entro il secondo mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione. Per le fatture ricevute con l’indicazione di un corrispettivo inferiore a quello reale, invece, la fattura integrativa dovrà essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di registrazione della fattura originaria.

Per approfondire: Operazioni con l’estero: autofattura e integrazione

Termine di registrazione delle fatture in reverse charge

Nell’articolo 17 del DPR n. 633 del 1972 sono previste diverse ipotesi di reverse charge. Alcune di queste sono dettate da un chiaro intento antielusivo (commi quinto e sesto). Altre, invece, collegate con la circostanza che il cedente del bene ovvero il prestatore del servizio sono soggetti non stabiliti in Italia (secondo comma). A seguito della modifica delle regole concernenti la territorialità dei servizi, il legislatore ha ritenuto opportuno prevedere che debitore dell’imposta sia sempre il soggetto passivo residente per le operazioni effettuate nei suoi confronti da fornitori non stabiliti. È, infatti, il soggetto stabilito in Italia a dover adempiere agli obblighi IVA e ad assolvere l’imposta.

Al riguardo, occorre preliminarmente ricordare che nel novero dei soggetti passivi rientrano non solo gli operatori economici e gli enti commerciali, ma anche gli enti non commerciali sia che agiscano nell’ambito dell’attività commerciale sia che agiscano nella loro veste istituzionale e gli enti non soggetti, a condizione che siano già in possesso del numero di partita IVA (avendo superato la soglia dei 10.000 euro di acquisti intracomunitari nell’anno solare precedente o nel corso dell’anno, ovvero per opzione).

Territorialità delle operazioni soggette a reverse charge

Per quanto riguarda il regime di territorialità Iva delle operazioni soggette a Reverse Charge, la situazione che si presenta attualmente è la seguente:

• Operazioni territorialmente rilevanti in Italia rese nei confronti di soggetti stabiliti nello Stato:
  • Se effettuate da soggetti comunitari comportano l’obbligo per il soggetto nazionale di integrare la fattura ricevuta dal fornitore del bene o del servizio,
  • Se effettuate da soggetti extracomunitari impongono al cliente nazionale di emettere autofattura;
• Operazioni territorialmente rilevanti in Italia rese nei confronti di soggetti passivi non stabiliti in Italia, ovvero di privati consumatori
  • Debitore dell’imposta è il fornitore del bene o del servizio. Qualora trattasi di soggetto non stabilito nello Stato, sarà tenuto, ai fini dell’assolvimento degli obblighi, ad identificarsi direttamente in Italia o a nominare ivi un rappresentante fiscale.

Termine di registrazione e integrazione delle fatture in reverse charge

Tuttavia, la diversa modalità di adempimento comporta anche una tempistica diversa per quanto riguarda il termine di registrazione e integrazione di una fattura in reverse charge. Nel caso di integrazione della fattura, il termine è ricollegato alla ricezione della fattura da parte del fornitore e vengono utilizzati gli stessi termini previsti per gli acquisti intracomunitari, di cui agli articoli 46 e 47 del D.L. n. 331/1993, in precedenza descritti. In particolare, l’integrazione della fattura fa sì che il cessionario/committente, soggetto passivo (nei sensi sopra detti) stabilito in Italia, debba attendere la ricezione della fattura emessa dal cedente/prestatore comunitario, provvedendo alla sua integrazione entro il giorno 15 del mese successivo alla ricezione. Qualora non ricevesse la fattura da parte del fornitore, entro il secondo mese successivo all’effettuazione dell’operazione, sarà tenuto ad emettere autofattura entro il giorno 15 del terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione. Al contrario, l’emissione dell’autofattura per le operazioni poste in essere da soggetto extracomunitario è strettamente ricollegata con l’effettuazione dell’operazione stessa. Trattasi, in questo caso di un adempimento più stringente che non dipende dal comportamento del fornitore (emissione di un documento di addebito del corrispettivo), ma che impone al cliente di emettere autofattura al momento della effettuazione della operazione stessa.

Registrazioni contabili di una fattura intracomunitaria

Il soggetto, cessionario residente, che riceve una fattura di acquisto intracomunitaria, deve effettuare i seguenti adempimenti sotto il profilo contabile:

• Integrazione della fattura ricevuta – in particolare è necessario:
  • Attribuire alla fattura un numero progressivo valido per il registro delle fatture emesse ed un numero progressivo valido per il registro degli acquisti (salvo il caso in cui vengano utilizzati specifici registri sezionali);
  • Integrare la fattura ricevuta (con modalità analogica dal fornitore estero), attraverso l’emissione di un documento elettronico di tipo “TD17“, “TD18” e “TD19“, da trasmettere al Sistema di Interscambio (SdI). Deve essere evidenziato che rimane possibile l’integrazione analogica della fattura cartacea ricevuta, al pari dell’emissione dell’autofattura in formato analogico, con successiva trasmissione del documento in formato XML mediante Sistema di Interscambio. Il documento elettronico deve contenere:
    • Se gli importi sono espressi in valute estere, il corrispettivo e gli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile in Euro;
    • L’imposta relativa (IVA), oppure l’eventuale titolo di esenzione, di non imponibilità o di non soggezione ad imposta, con l’indicazione della relativa norma di riferimento.
• Registrazione della fattura – in particolare è necessario:
  • Annotare la fattura (documento elettronico), entro il mese di ricevuto della fattura analogica, ovvero anche in data posteriore, ma non oltre il giorno 15 del mese successivo al ricevimento e relativamente allo stesso mese di ricevimento;
  • Annotare la fattura nel registro degli acquisti, negli stessi termini dell’annotazione nel registro delle fatture emesse.

Esempio di registrazione ai fini IVA e in contabilità

Ipotizziamo che una società residente riceva una fattura a seguito della prestazione di un servizio da parte di un fornitore UE. L’importo della fattura ipotizziamo essere pari a 2.000 euro.

La società dopo aver integrato la fattura applicando alla base imponibile l’IVA, in formato elettronico, procede ad effettuare le seguenti scritture contabili, di registrazione e regolamento del fornitore.

Sotto il profilo IVA la fattura deve essere annotata nel registro IVA vendite e nel registro IVA acquisti, come di seguito riportato:

L’IVA, a questo punto deve essere girocontata sull’acquisto intracomunitario, chiudendo in modo neutro l’operazione: