Home Tax Planning Tax Planning Nazionale Solidarietà tributaria nei trasferimenti di azienda: disciplina e limitazioni

Solidarietà tributaria nei trasferimenti di azienda: disciplina e limitazioni

Solidarietà tributaria nelle operazioni di trasferimento di azienda (cessione e conferimento). Il regime speciale di solidarietà previsto dalle disposizioni tributarie rispetto a quelle del codice civile.

0

Uno degli aspetti di maggiore importanza in una procedura di trasferimento di azienda riguarda la solidarietà tributaria della società cessionaria/conferitaria rispetto ai debiti tributari della società cedente/conferente esistenti al momento del conferimento.

La società cessionaria/conferitaria, quindi, in un’operazione di cessione o conferimento risulta essere solidalmente responsabile rispetto ai debiti tributari della cedente/conferente. Questo, tuttavia, soltanto per quanto riguarda tutti i debiti tributari esistenti al momento del conferimento. In buona sostanza, questo significa che la responsabilità solidale riguarda tutti i debiti del cedente e non soltanto una singola porzione afferente al ramo di azienda trasferito.

Questa particolare disposizione, sostanzialmente, assume una posizione estensiva rispetto al regime generale civilistico. Più avanti nella trattazione ne vedremo le motivazioni corroborate anche dalla giurisprudenza. Infine, vedremo quali sono le limitazioni previste per questa disciplina e come il cessionario/conferitario può arrivare a tutelare la propria posizione.

Proviamo ad approfondire la responsabilità solidale della conferitaria nei debiti tributari della conferente.

Responsabilità della conferitaria rispetto ai debiti della conferente: disciplina civilistica

Quando si parla di conferimento di ramo d’azienda o cessione di azienda le disposizioni civilistiche prevedono la regolamentazione della responsabilità della società cessionaria/conferitaria per i debiti della cedente/conferente al momento del conferimento.

Sostanzialmente, la società cessionaria/conferitaria risponde in via principale dei debiti che vengono ricompresi nel perimetro del ramo d’azienda conferito. Si tratta del perimetro delineato dalla perizia di valutazione ed inserito nell’atto di conferimento.

Ai sensi dell’art. 2560 c.c. tale successione del debito della conferente da parte della cessionaria/conferitaria ha effetto liberatorio qualora i creditori ceduti acconsentano tale accollo.

Sul punto, lo stesso art. 2560 c.c. stabilisce la disposizione generale in caso responsabilità solidale in caso di cessione o conferimento. Infatti, qualora i debiti della cedente/conferente risultanti dalle scritture contabili e relativi al ramo d’azienda ceduto/conferito che non siano oggetto di trasferimento è prevista la responsabilità solidale della cessionaria/conferitaria rispetto alla cedente/conferente per tali debiti residui. Mi riferisco ai debiti che rimangono nell’ambito originario della società conferente.

Volendo essere più schematici, nelle disposizioni civilistiche la solidarietà della conferitaria viene determinata sulla base di un giudizio tra:

  • Il debito rimasto nella sfera della conferente e
  • Il perimetro del complesso aziendale conferito.

Responsabilità della conferitaria rispetto ai debiti della conferente: disciplina fiscale

La disciplina della responsabilità solidale della società conferitaria rispetto ai debiti della conferente, è normata in modo particolare nell’ordinamento tributario.

Mi riferisco, in particolare all’art. 14, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97. Questa norma ha un perimetro in cui rientrano tutti i trasferimenti di azienda (o ramo d’azienda). Quindi sia:

  • Le operazioni di cessione;
  • Le operazioni di contrferimento.

La disposizione in commento per questo tipo di operazioni prevede quanto segue:

“Il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell’azienda o del ramo d’azienda, per il pagamento dell’imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell’anno in cui è intervenuta la cessione e nei due anni precedenti. Nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferibili a violazioni commesse in epoca precedente”

La ratio della solidarietà tributaria

La disposizione definisce un peculiare criterio di salvaguardia dell’interesse pubblico alla riscossione dei crediti tributari.

Quello che è possibile riscontrare, quindi, è una “specialità” della norma tributaria rispetto a quella civilistica. Come detto, infatti, vi è la solidarietà tributaria del cessionario/conferitario anche per debiti non iscritti in contabilità purché riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria.

La responsabilità solidale del cessionario/conferitario riguarda i debiti risultanti dagli atti degli Uffici dell’Amministrazione finanziaria alla data dell’atto di cessione/conferimento. Questo ex art. 14, comma 2, del D.Lgs. n. 472/97. Pertanto, vale:

  • Quanto registrato nella contabilità della società cedente/conferente, ai fini civilistici;
  • Quanto riportato negli atti amministrativi, quindi conosciuto e documentato dall’Agenzia delle Entrate, ai fini fiscali.

La non afferenza della responsabilità solidale ai debiti del compendio trasferito

Quello che possiamo desumere è che ai fini tributari, la solidarietà tributaria della cessionaria/conferitaria non subisce la limitazione prevista dal criterio dell’afferenza al compendio aziendale valido ai fini civilistici. Bensì, si estende a tutti i debiti tributari della cedente/conferente. Questo purché ricompresi nel periodo indicato, ovvero l’anno in cui è avvenuta la cessione o il conferimento e nei due precedenti. Infatti, in assenza di una specifica previsione, la norma tributaria fa riferimento al fatto che la responsabilità solidale per i debiti tributari si estenda a tutti i debiti del cedente/conferente.

Differenze nella solidarietà tributaria ai fini civilistici e fiscali

La responsabilità solidale della cessionaria/conferitaria presenta, dunque, due tratti particolari rispetto alla disciplina civilistica. In particolare:

  • La cessionaria/conferitaria risponde dei debiti tributari risultanti dall’Agenzia delle Entrate, anche se non iscritti nella contabilità del conferente;
  • La cessionaria/conferitaria risponde di tutti i debiti tributari della conferente, anche se non afferenti al ramo aziendale trasferito.

Questo tipo di responsabilità si manifesta, per il solo periodo di tempo previsto dalla norma e solo in caso di trasferimento di azienda.

E’ in questi termini, infatti, che il contribuente interessato può richiedere un certificato al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate. Tale certificato riguarda l’esistenza di contestazioni in corso o già definite per le quali sussistono pendenze debitorie fiscali. Esso, come vedremo, ha effetto liberatorio rispetto ai debiti ivi non riportati.

La ratio della specialità della disposizione tributaria in merito alla responsabilità solidale in caso di trasferimento d’azienda

Si tratta, quindi, di una disciplina fiscale “speciale” rispetto alla normativa civilistica. La disposizione, come detto, è l’art. 14 del D.Lgs. n. 472/97 la quale evidenzia come non sussista alcuna limitazione alla sfera di responsabilità solidale del cessionario/conferitario per i debiti rimanenti nella cedente/conferente (salvo il limite del valore del complesso aziendale ceduto/conferito). Sul punto è possibile effettuare alcune considerazioni:

  • La responsabilità solidale del cessionario/conferitario riguarda i debiti maturati dalla società conferente, assunti nella loro interezza. Questo, proprio in una logica di salvaguardia degli interessi erariali a fronte di operazioni che, vedono la suddivisione dell’azienda, implicano anche un possibile depotenziamento del soggetto debitore (conferente). Questi ha maturato tali posizioni debitorie in una fase in cui l’impresa era unica e in quanto tale rispondeva di tutte le obbligazioni tributarie;
  • Le misure antielusive a tutela dei crediti tributari contenute nell’art. 14 del D.Lgs. n. 472/97 sono volte ad evitare che, attraverso il trasferimento d’azienda, sia dispersa la garanzia patrimoniale del contribuente in pregiudizio dell’interesse pubblico.

I provvedimenti di prassi sulla solidarietà tributaria

Queste posizioni sono state assunte anche dall’Agenzia delle Entrate con due interessanti (ma simili) provvedimenti. Si tratta delle risposte ad interpello:

In entrambi i documenti di prassi l’Agenzia delle Entrate sembra voler ribadire questo concento importante: la peculiarità della disciplina tributaria della responsabilità solidale del cessionario/conferitario rispetto alla disciplina civilistica.

La ratio di fondo di questa differenza deve essere individuata nei diversi interessi in gioco tutelati dalle norme tributarie. Mi riferisco alla prevalenza dell’interesse fiscale dello Stato e nella garanzia patrimoniale dei crediti fiscali rispetto ad operazioni potenzialmente elusive poste in essere dai contribuenti.

Questa responsabilità, tuttavia, non è illimitata nell’ammontare. Infatti, il limite della responsabilità solidale del cessionario/conferitario è posta dalla norma sul piano sostanziale limitandola al valore dell’azienda (o del ramo d’azienda) oggetto di cessione o di conferimento. Tale valore, tuttavia, può essere oggetto di determinazione da parte di un esperto nella perizia di conferimento. Altresì, tale valore può essere sempre oggetto di rettifica da parte dell’Agenzia delle Entrate ove risulti non conforme alle risultanze accertate.

Solidarietà tributaria nei trasferimenti d’azienda: la giurisprudenza in merito

Quanto affermato sinora in tema di solidarietà tributaria nei trasferimenti d’azienda trova riscontro anche nell’ordinamento tributario anche in giurisprudenza. Sul punto vedasi la Cassazione 9 giugno 2015 n. 11972. Questa impostazione, inoltre, trova riscontro anche nella sentenza della Corte costituzionale 21 marzo 2018 n. 90.

La Corte costituzionale, nella sentenza in commento, effettua una serie di precisazioni di carattere generale sul regime della responsabilità patrimoniale in ordine ai crediti tributari che sono applicabili anche al caso di cessione o conferimento aziendale. In particolare, nella richiamata sentenza, la Corte costituzionale enuclea una serie di principi importanti a sostegno della specialità della solidarietà tributaria nei trasferimenti d’azienda. In particolare:

  • La specialità dei crediti tributari deriva dallo “stretto rapporto di derivazione dal precetto dell’art. 53, primo comma, della Costituzione“. Vi è, essenzialmente, un nesso di derivazione dei crediti tributari rispetto all’interesse della comunità;
  • I crediti tributari vanno ad alimentare la finanza pubblica affinché venga assicurato l’equilibrio di bilancio tra entrate e spese. La sostenibilità della finanza pubblica costituisce un vincolo europeo. Pertanto, il principio espresso dall’art. 81 della Costituzione va ad integrare il quadro di riferimento sulla preminenza dei crediti tributari nell’ordinamento giuridico;
  • Non è possibile una piena equiparazione tra l’inadempimento delle obbligazioni civili e quello delle obbligazioni tributarie. Questo per la particolarità e la diversità dei presupposti e dei fini tutelati;
  • Anche rispetto al diritto societario tale principio trova puntuale conferma. Questo, atteso che esistono “varie disposizioni orientate a preservare la garanzia dell’adempimento delle obbligazioni tributarie. Si tratta di disposizioni che segnano lo scostamento dalla
    disciplina ordinaria quale condizione di maggior favore per l’Amministrazione finanziaria
    ”.

Salvaguardare la solidarietà tributaria della società cedente/conferente

La ratio anche in ambito giurisprudenziale viene confermato. L’obiettivo del legislatore perseguito attraverso la solidarietà tributaria in caso di trasferimenti di azienda è palese. Si vuole evitare di pregiudicare la garanzia patrimoniale della società originariamente debitrice, in possibile danno dell’interesse pubblico o dell’Amministrazione finanziaria.

Sostanzialmente, quindi, può ritenersi consolidato nel diritto il convincimento che la garanzia patrimoniale dell’Amministrazione finanziaria per i crediti tributari sia rafforzata. Questo, rispetto alle ordinarie garanzia patrimoniali dei creditori in genere, riconosciute dal diritto civile.

I limiti posti alla solidarietà tributaria in caso di trasferimenti d’azienda

L’estensione della responsabilità solidale della cessionaria/conferitaria stabilita dalla normativa tributaria, di cui all’art. 14 del D.Lgs. n. 472/97 trova alcuni limiti quantitativi. Vediamo, con maggiore dettaglio, queste limitazioni.

Preventiva escussione del debitore principale

Sul piano dell’esecuzione del credito l’Amministrazione finanziaria ha l’obbligo di procedere alla preventiva escussione nei confronti del debitore principale (quindi della società cedente/conferente).

Questa regola, possiamo dire, vale a qualificare la responsabilità solidale della cessionaria/conferitaria come una responsabilità sussidiaria.

Limite quantitativo dato dal valore dell’azienda trasferita

Un secondo limite a questa disciplina è sul piano sostanziale, ed è di ordine quantitativo. Sostanzialmente, la responsabilità solidale della società cessionaria/conferitaria non può, in ogni caso, eccedere il valore dell’azienda o del ramo d’azienda oggetto di trasferimento.

Sul punto, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il valore del compendio aziendale è quello definito in sede di accertamento ai fini dell’imposta di registro. Ovvero, in mancanza di accertamento quello attribuito dalle parti all’atto del trasferimento.

Valore dell’azienda in caso di conferimento

Per quanto riguarda la determinazione del valore dell’azienda in caso di conferimento appare da escludere il ricorso all’accertamento fiscale. Questo, in quanto l’imposta di registro è dovuta in misura fissa e che ai fini delle imposte dirette vige il principio di neutralità. A questi fini, quindi, non rimane che la perizia rilasciata in sede di conferimento a costituire il limite quantitativo del valore dell’azienda.

L’importanza della certificazione dei carichi fiscali del cedente/conferente

Per quanto riguarda le possibilità di tutela preventiva da parte del cessionario/conferitario per quanto riguarda la limitazione alla responsabilità solidale vi è una procedura da segnalare.

Si tratta di una peculiare procedura amministrativa volta ad identificare i carichi fiscali pendenti del soggetto cedente/conferente. Si tratta dei carichi per i quali, appunto, opera la responsabilità solidale della cessionario/conferitario.

In quest’ottica il contribuente interessato ha la possibilità di richiedere al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate un certificato riguardante pendenze debitorie fiscali nel periodo contestabile. Tale periodo, come detto, è composto dalle violazioni commesse nel periodo di imposta in corso e nei due periodi di imposta precedenti. Nonché le violazioni contestate nei medesimi periodi purché commesse in epoca anteriore. Tale certificato ha effetto liberatorio per il contribuente rispetto ai debiti ivi non riportati.

In base alla norma (art. 14, comma 3) l’effetto liberatorio consegue anche all’inerzia prolungata dell’Amministrazione (e cioé al mancato rilascio del certificato oltre il termine perentorio di 40 giorni dalla richiesta).

Scarica il modello per la certificazione dei carichi fiscali pendenti

Di seguito il link per scaricare il modello per la certificazione dei carichi fiscali pendenti e la procedura per la richiesta all’Agenzia delle Entrate.

La frode del contribuente ed il venir meno dei limiti quantitativi

Le suddette limitazioni rispetto alla estensione della responsabilità solidale del cessionario/conferitario vengono meno qualora sia accertata una frode da parte del contribuente. Tale frode è oggetto di una presunzione legale relativa (che ammette, quindi, prova contraria) qualora il trasferimento del compendio aziendale sia effettuato nei sei mesi successivi alla constatazione di una violazione penalmente rilevante.

Per approfondire: “Reati tributari: applicazione delle sanzioni penali

Solitarietà tributaria nei trasferimenti aziendali: conclusioni

Come abbiamo visto in questo articolo, le disposizioni tributarie in ambito di responsabilità del cessionario/conferitario in caso di trasferimento di complesso aziendale trovano una connotazione di “specialità” rispetto a quelle del diritto civile.

L’analisi ci ha fatto capire la ratio di questa disposizione che porta il cessionario/conferitario a dover rispondere, all’interno di alcuni limiti, per i debiti tributari del soggetto cedente/conferente.

In quest’ottica, possiamo dire che la principale tutela del contribuente è legata all’attivazione della procedura amministrativa per il rilascio del certificato dei carichi fiscali pendenti. Attraverso tale strumento il contribuente ha la possibilità di individuare in via preventiva la portata dei debiti tributari esistenti in capo al cedente a prescindere dall’iscrizione nella contabilità societaria.

Possiamo concludere, quindi, che l’estensione della responsabilità solidale del cessionario/conferitario, stabilita dalla disciplina tributaria, viene controbilanciata da un meccanismo amministrativo di individuazione preventiva dei carichi fiscali pendenti per i quali opera la suddetta responsabilità solidale. Questo, infatti, permette una adeguata tutela in sede negoziale da parte del soggetto onerato (e cioé del cessionario/conferitario).

Se vuoi saperne di più su questa disciplina o desideri che un esperto possa valutare la tua situazione, contattaci. Segui il link sottostante per metterti in contatto con noi e ricevere il preventivo per una consulenza fiscale personalizzata.

Nessun Commento

Lascia una Risposta

Please enter your comment!
Please enter your name here