Accollo del debito: disciplina civilistica e tributaria

L’accollo del debito, disciplinato dall’articolo 1273 del codice civile, trasferisce l’obbligazione di pagamento a un terzo senza liberare automaticamente il debitore originario. In ambito tributario lo Statuto del Contribuente ne ammette l’uso, ma vieta il pagamento mediante compensazione di crediti fiscali.

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L’accollo del debito è l’accordo, previsto dall’articolo 1273 del codice civile, con cui un terzo (accollante) assume l’obbligazione di un debitore (accollato) nei confronti del creditore, che può aderire alla convenzione senza che ciò comporti necessariamente la liberazione del debitore originario.

L’istituto trova applicazione sia in ambito civilistico, ad esempio nella compravendita immobiliare con accollo di mutuo o nei rapporti di finanziamento infragruppo, sia in ambito tributario, dove lo Statuto del Contribuente (art. 8 co. 2, L. 212/2000) ne riconosce la legittimità pur mantenendo la responsabilità solidale dell’accollato.

Sul piano fiscale, l’accollo produce conseguenze distinte a seconda che sia autonomo o collegato ad altre disposizioni dell’atto: nel primo caso sconta l’imposta di registro del 3%, nel secondo confluisce nella base imponibile senza tassazione separata. È inoltre vietato estinguere un debito accollato mediante compensazione di crediti fiscali, salvo i limitati casi disciplinati dalla normativa vigente.

Cos’è l’accollo del debito

L’accollo del debito è l’accordo con cui un debitore (accollato) e un soggetto terzo (accollante) convengono che quest’ultimo assuma a proprio carico l’obbligazione che il primo ha nei confronti di un creditore (accollatario). L’istituto è disciplinato dall’articolo 1273 del codice civile, che lo colloca tra le ipotesi di modificazione soggettiva del lato passivo del rapporto obbligatorio, insieme alla delegazione e all’espromissione. A differenza di quanto avviene per il lato attivo del rapporto, dove la sostituzione del creditore è indifferente al debitore, la modifica del lato passivo incide sugli interessi del creditore: la persona del nuovo debitore può avere solvibilità o affidabilità diverse da quella del debitore originario.

Ai sensi dell’articolo 1273 c.c.:

“Se il debitore e un terzo convengono che questi assuma il debito dell’altro, il creditore può aderire alla convenzione, rendendo irrevocabile la stipulazione a suo favore. L’adesione del creditore importa liberazione del debitore originario solo se ciò costituisce condizione espressa della stipulazione o se il creditore dichiara espressamente di liberarlo. Se non vi è liberazione del debitore, questi rimane obbligato in solido col terzo.”

Parti necessarie dell’accollo sono quindi solo l’accollato e l’accollante: l’adesione del creditore non è condizione di validità dell’accordo, ma rende la stipulazione irrevocabile e attribuisce al creditore un diritto diretto verso l’accollante. Per effetto dell’accollo, l’accollante è obbligato verso l’accollato a procurargli la liberazione, cioè a tenerlo indenne dal peso del debito, nei limiti in cui ha assunto l’obbligazione.

La causa dell’accollo: negozio accessorio

L’accollo può essere sorretto da una causa solvendi, quando l’accollante, assumendosi il debito altrui, estingue a propria volta un debito che ha verso l’accollato, oppure da una causa donandi, ai sensi degli articoli 769 e 809 c.c., quando l’assunzione del debito altrui avviene con spirito di liberalità. L’accollo costituisce di regola un negozio accessorio rispetto a un rapporto giuridico principale, del quale rappresenta una modalità di adempimento: è il caso tipico della compravendita immobiliare in cui il prezzo viene pagato mediante l’accollo del mutuo che gravava sull’immobile in capo al venditore, oppure del genitore che estingue con risorse proprie il mutuo contratto dal figlio, ipotesi in cui la causa dell’accollo è quella della donazione.

Accollo interno ed esterno: tipologie e configurazioni

L’assunzione del debito altrui mediante accollo può avvenire secondo due schemi distinti, a seconda che il creditore resti o meno estraneo alla convenzione tra debitore e terzo.

Accollo interno

Si ha accollo interno (o semplice) quando le parti non intendono attribuire alcun diritto al creditore nei confronti dell’accollante, il quale si impegna esclusivamente verso il debitore accollato. In questo caso il creditore non acquista un nuovo debitore accanto a quello originario e resta privo di azione diretta verso l’accollante (Cass. 3.12.2021 n. 38225; Cass. 27.1.1997 n. 821). L’accollo interno produce quindi effetti solo tra accollato e accollante: se l’accollante non adempie, l’unico soggetto responsabile verso il creditore resta il debitore originario, che potrà semmai rivalersi sull’accollante inadempiente in forza del solo rapporto interno.

Accollo esterno: cumulativo e liberatorio

Si ha invece accollo esterno quando l’accordo tra accollante e accollato si presenta come un contratto a favore di terzo (Cass. 24.2.2014 n. 4383): accollante e debitore conferiscono al creditore il diritto di pretendere l’adempimento direttamente dal primo. L’accollo esterno non costituisce un autonomo contratto causale, ma un frammento di un più ampio regolamento di interessi nel quale trova la propria causa: può inerire a qualsiasi contratto, ad esempio una compravendita il cui prezzo sia pagato mediante l’assunzione di un debito preesistente del venditore.

All’interno dell’accollo esterno si distinguono due configurazioni, che incidono sulla posizione del debitore originario:

Configurazione	Debitore originario	Regime
Cumulativo	Resta obbligato in solido con l’accollante (art. 1273 co. 3 c.c.)	È la regola generale, salvo patto contrario
Liberatorio	Viene liberato; resta obbligato solo l’accollante	Richiede dichiarazione espressa e inequivoca del creditore, o accordo tra accollante e creditore con analoga dichiarazione (Cass. 31.1.2012 n. 1352)

Poiché al creditore non è indifferente la persona del debitore, l’accollo è di regola cumulativo: la liberazione del debitore originario non si presume mai e deve risultare da una manifestazione di volontà univoca del creditore.

Sul piano della solidarietà, la giurisprudenza è concorde nel ritenere che, nell’accollo esterno cumulativo, il creditore abbia l’onere di richiedere preventivamente l’adempimento all’accollante, pur non essendo tenuto a escuterlo formalmente, e possa rivolgersi al debitore accollato solo se tale richiesta risulti infruttuosa (Cass. 8.2.2012 n. 1758). L’accollante che paga, in questa ipotesi, non ha diritto di regresso verso l’accollato, poiché è lui stesso l’obbligato principale in forza dell’accollo. Diversamente, nell’accollo interno la solidarietà opera in senso pieno: il creditore può chiedere l’intero pagamento indifferentemente a una delle due parti, che avrà poi facoltà di rifarsi sull’altra in ragione della rispettiva quota.

Accollo, espromissione e delegazione: differenze essenziali

L’accollo condivide con l’espromissione e la delegazione la stessa funzione di fondo, la sostituzione del debitore nel rapporto obbligatorio, ma se ne distingue per la struttura dell’accordo e per il ruolo che il creditore assume nella vicenda.

Nell’accollo, come visto, l’accordo intercorre tra debitore (accollato) e terzo (accollante): il creditore resta estraneo alla convenzione e la sua adesione, se prestata, ha solo l’effetto di rendere irrevocabile la stipulazione e di attribuirgli un diritto diretto verso l’accollante. Nell’espromissione, al contrario, l’accordo si forma tra il terzo e il creditore, senza che sia necessaria la partecipazione del debitore originario: quest’ultimo può anche essere ignaro dell’operazione. È quindi la direzione dell’accordo, tra debitore e terzo nell’accollo, tra terzo e creditore nell’espromissione, a segnare la differenza strutturale tra i due istituti.

La delegazione rappresenta la terza figura di modificazione soggettiva del lato passivo del rapporto obbligatorio: a differenza di accollo ed espromissione, richiede tipicamente l’intervento di tutte e tre le parti coinvolte nella vicenda debitoria.

Istituto	Parti dell’accordo	Ruolo del creditore
Accollo	Debitore (accollato) e terzo (accollante)	Estraneo alla stipula; l’adesione è solo eventuale e rende irrevocabile l’accordo
Espromissione	Terzo (espromittente) e creditore	Parte necessaria dell’accordo
Delegazione	Debitore, terzo e creditore	Coinvolto nella struttura dell’operazione

Per un approfondimento sulle differenze operative e sui rischi pratici di ciascun istituto, utile in particolare nella negoziazione di clausole liberatorie e nella gestione di operazioni societarie, si rimanda a Assunzione del debito altrui: accollo, delegazione ed espromissione, che tratta il tema in chiave comparativa e strategica.

L’accollo del debito d’imposta: lo Statuto del Contribuente

L’accollo trova applicazione anche in ambito tributario, dove lo Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000) ne riconosce espressamente la legittimità, pur introducendo una limitazione strutturale rispetto alla disciplina civilistica dell’articolo 1273 c.c.

L’articolo 8, comma 2, della Legge n. 212/2000 prevede la possibilità di accollo del debito d’imposta, escludendo però in modo esplicito che si possa verificare la liberazione del contribuente originario. A differenza di quanto avviene nell’accollo civilistico esterno liberatorio (H2.2), in ambito tributario l’accollo è quindi sempre e soltanto cumulativo per previsione di legge: il primo debitore (accollato) continua a rispondere unitamente all’accollante, e non potrà mai verificarsi una liberazione convenzionale del debitore originario, quale che sia la volontà delle parti espressa nell’atto di accollo.

Responsabilità cumulativa e previa escussione dell’accollante

Posto che il debitore originario non può in nessun caso essere liberato, si pone la questione se l’Amministrazione finanziaria possa richiedere l’adempimento indifferentemente a entrambi i debitori, oppure se debba prima escutere l’accollante. Una soluzione prospettata in dottrina prevede che il creditore che ha accettato l’obbligazione del terzo non possa rivolgersi al debitore originario se prima non ha richiesto l’adempimento al secondo debitore (l’accollante). Ove tale interpretazione fosse accolta, l’Amministrazione finanziaria, pur avendo due debitori solidali a disposizione, dovrebbe procedere prima all’escussione dell’accollante e, solo in caso di esito infruttuoso, potrebbe rivolgersi al debitore originario.

Questa impostazione ricalca, sul piano tributario, il medesimo criterio di preventiva escussione dell’accollante che la giurisprudenza civile applica all’accollo esterno cumulativo (Cass. 8.2.2012 n. 1758, già richiamata al paragrafo precedente): anche qui la responsabilità solidale non equivale a una piena equiordinazione dei due debitori, ma mantiene un ordine di escussione che privilegia il soggetto che ha assunto volontariamente l’obbligazione.

Accollo tributario e divieto di compensazione

Nella prassi degli ultimi anni, il caso più diffuso di accollo del debito d’imposta si è realizzato attraverso il pagamento tramite compensazione da parte di un soggetto terzo: un soggetto titolare di un credito fiscale si offre di estinguere il debito di un contribuente terzo, in cambio del versamento di una somma in denaro, generalmente commisurata a una percentuale del debito estinto. Operativamente, il debitore accollato vede estinguersi il proprio debito mediante un modello F24 con codice tributo 62, presentato in compensazione dall’accollante; il contratto di accollo del debito fiscale deve inoltre essere registrato presso l’Agenzia delle Entrate e, ove ricorrano i presupposti, la compensazione richiede l’apposizione del visto di conformità da parte di un professionista abilitato.

La Risoluzione n. 140/E del 2017 dell’Agenzia delle Entrate

Con la Risoluzione n. 140/E del 15 novembre 2017, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che l’accollante non può ricorrere al meccanismo della compensazione per estinguere il debito tributario altrui accollato. Il contratto di accollo, secondo l’Agenzia, subisce in ambito tributario una limitazione rispetto a quanto previsto dall’articolo 1273 c.c.: il debitore originario non è infatti mai liberato, e l’Amministrazione finanziaria non può esercitare nei confronti dell’accollante i propri poteri di accertamento e di esazione. Ne consegue che l’estinzione del debito non può avvenire per compensazione del debito d’imposta, se non nei limiti in cui essa sia espressamente disciplinata, regola generale essendo, al contrario, quella della non compensabilità. Nei casi in cui la compensazione è ammessa, essa resta comunque limitata a crediti dello stesso periodo, riferiti ai medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni presentate. In assenza di questi requisiti, l’accollo del debito fiscale deve essere estinto mediante l’impiego di denaro.

Il regime sanzionatorio e lo spartiacque del 15 novembre 2017

Sul piano sanzionatorio, l’Agenzia delle Entrate ritiene validi e non sanzionabili i pagamenti dei debiti accollati effettuati fino al 15 novembre 2017 tramite compensazione di crediti esistenti e utilizzabili, data di pubblicazione della Risoluzione n. 140/E/2017. Per le operazioni successive a tale data, è invece prevista la restituzione degli importi non versati, gravati da una sanzione pari al 30% sia per l’accollato sia per l’accollante, quest’ultimo commisurata al credito indebitamente utilizzato in compensazione.

Prima di strutturare un’operazione di questo tipo, verificare in anticipo la corretta impostazione dell’accollo tributario evita di incorrere in una contestazione che, come visto, colpisce entrambe le parti coinvolte: può essere utile richiedere una verifica preventiva della corretta struttura dell’accollo tributario prima di perfezionare l’accordo, in particolare quando l’operazione prevede il coinvolgimento di crediti fiscali di terzi.

Tassazione dell’accollo: imposta di registro e casi particolari

Ai fini dell’imposta di registro, l’accollo del debito è disciplinato da due norme del DPR n. 131/1986 che vanno lette in modo coordinato: l’articolo 21, comma 3, nell’ambito della disciplina degli atti che contengono più disposizioni, stabilisce che non sono soggetti a imposta autonoma gli accolli di debiti collegati e contestuali ad altre disposizioni dell’atto; l’articolo 43, comma 2, dispone invece che i debiti e gli altri oneri accollati concorrono comunque a formare la base imponibile dell’atto cui si riferiscono. La non assoggettabilità ad imposta autonoma prevista dall’art. 21 co. 3, dunque, non riduce in alcun modo la base imponibile del negozio principale: se così non fosse, si verificherebbe una duplicazione di imposta (Cass. 26.6.2003 n. 10201).

Diversamente, l’accollo che si configuri come contratto autonomo, privo di collegamento e contestualità con altre disposizioni, sconta l’imposta di registro del 3% ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/1986. Il requisito del collegamento e della contestualità, richiesto dall’art. 21 co. 3, è meno stringente rispetto al vincolo di derivazione necessaria previsto dall’art. 21 co. 2 per l’applicazione dell’imposta unica sugli atti con più disposizioni: è sufficiente che le disposizioni risultino contestuali e collegate perché l’accollo non sia tassato autonomamente (Cass. 6.5.2021 n. 11925; Cass. 13.11.2023 n. 31530; Cass. 14.11.2023 n. 31590).

Un esempio numerico chiarisce l’effetto pratico della regola. In una cessione immobiliare con valore dell’immobile pari a 100, corrispettivo pagato in denaro all’atto pari a 20 e passività gravanti sull’immobile accollate all’acquirente pari a 80, la base imponibile cui applicare l’imposta di registro non corrisponde al solo corrispettivo versato (100 − 80 = 20), bensì all’intero valore dell’immobile, cioè 100: l’importo dell’accollo confluisce sempre nella base imponibile, ai sensi dell’art. 43 co. 2, pur non essendo tassato separatamente.

Accollo di mutuo e imposta sostitutiva

Un regime particolare riguarda l’accollo avente a oggetto un mutuo bancario a medio-lungo termine. Ai sensi dell’articolo 15 del DPR n. 601/1973, quando l’accollo del mutuo — pattuito tra due soggetti privati — ha ad oggetto un debito derivante da un contratto di mutuo a lungo termine già assoggettato a imposta sostitutiva, anche l’accollo sconta la medesima imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, e non è soggetto a imposta di registro né di bollo (C.T. Prov. Torino 201/7/18).

Accollo nella cessione d’azienda e nel concordato fallimentare

L’articolo 43 co. 2 del DPR n. 131/1986, riferendosi all’ipotesi di cessione di singoli beni, non può essere applicato in modo acritico anche alla cessione d’azienda, dove la successione nei debiti risponde a una disciplina propria, fondata sull’articolo 2560 c.c. (C.T. Reg. Piemonte 1043/1/19).

Un ulteriore caso specifico riguarda il concordato fallimentare con terzo assuntore: secondo la Cassazione, l’accollo dei debiti da parte dell’assuntore costituisce un effetto legale naturale e imprescindibile del concordato, con la conseguenza che si applica il comma 3 dell’art. 21 del DPR n. 131/1986 e non il comma 2 (Cass. 13.11.2023 n. 31530; Cass. 14.11.2023 n. 31590). Se la massa attiva della società in procedura concorsuale comprende soltanto crediti, si applica l’imposta di registro con l’aliquota dello 0,5% prevista per la cessione di crediti dall’articolo 6 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR n. 131/1986, calcolata sui soli crediti trasferiti all’assuntore: l’accollo, in questo caso, non partecipa al calcolo della base imponibile.

Trattamento fiscale dell’accollo per fattispecie

Fattispecie	Norma di riferimento	Trattamento ai fini imposta di registro
Accollo autonomo (non collegato ad altre disposizioni)	Art. 9 Tariffa, Parte I, DPR 131/86	Imposta di registro 3% sull’importo accollato
Accollo collegato e contestuale ad altre disposizioni	Art. 21 co. 3 e art. 43 co. 2 DPR 131/86	Nessuna imposta autonoma; l’importo confluisce nella base imponibile dell’atto principale
Accollo di mutuo bancario a medio-lungo termine	Art. 15 DPR 601/73	Imposta sostitutiva mutui; esclusi registro e bollo
Accollo nella cessione d’azienda	Art. 2560 c.c.; C.T. Reg. Piemonte 1043/1/19	Disciplina propria della cessione d’azienda, non l’art. 43 co. 2
Accollo nel concordato fallimentare con assuntore (sola massa creditizia)	Art. 21 co. 3 DPR 131/86; art. 6 Tariffa, Parte I	Imposta di registro 0,5% sui crediti trasferiti; l’accollo non concorre alla base imponibile

Come si contabilizza l’accollo in bilancio

Ai fini contabili, i debiti sono passività di natura determinata ed esistenza certa, che rappresentano obbligazioni a pagare ammontari fissi o determinabili di disponibilità liquide, o di beni e servizi di valore equivalente, di norma a una data stabilita (documento OIC 19, § 4). Sono esposti nel passivo dello Stato patrimoniale alla voce “D – Debiti”, secondo la classificazione prevista dall’articolo 2424 c.c., indicando separatamente l’importo esigibile entro e oltre l’esercizio successivo. Tale classificazione temporale si basa sulla scadenza contrattuale o legale del debito, tenendo conto anche di fatti ed eventi previsti nel contratto che possano modificare la scadenza originaria, purché avvenuti entro la data di riferimento del bilancio (OIC 19, § 23). I debiti di finanziamento, e quelli che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni e servizi, sono iscrivibili in bilancio nel momento in cui sorge l’obbligazione della società al pagamento verso la controparte, individuata sulla base delle norme legali e contrattuali applicabili (OIC 19, § 39).

Nell’accollo, il soggetto terzo (accollante) deve rilevare contabilmente il debito verso il creditore (accollatario) nel momento in cui si perfeziona l’accordo con il debitore originario, e nei limiti in cui ha assunto l’obbligazione. Il debitore accollato, dal canto suo, può stornare il proprio debito verso il creditore solo nell’ipotesi di accollo liberatorio, in cui il debitore originario risulta effettivamente liberato; nell’accollo cumulativo, al contrario, deve mantenere iscritto in bilancio il debito per l’importo corrispondente all’obbligazione ancora esistente in capo a lui, in quanto resta obbligato in solido con l’accollante. La contropartita contabile della rilevazione o della cancellazione del debito dipende dalle specifiche pattuizioni tra le parti e dalla causa concreta dell’accollo (solvendi o donandi, si veda H2.1).

Consulenza fiscale

Domande frequenti

Che differenza c’è tra accollo, espromissione e delegazione?

Nell’accollo l’accordo è tra debitore e terzo, nell’espromissione tra terzo e creditore, nella delegazione intervengono tutte e tre le parti. L’articolo 1273 c.c. disciplina solo l’accollo.

L’accollo di un mutuo sconta l’imposta di registro?

No, se riguarda un mutuo bancario a lungo termine già assoggettato a imposta sostitutiva (art. 15 DPR 601/73): in questo caso anche l’accollo sconta l’imposta sostitutiva, non il registro né il bollo.

È possibile revocare l’accollo del debito?

Sì, fino a quando il creditore non ha aderito alla stipulazione. La norma non chiarisce se la revoca debba provenire da entrambe le parti o possa essere unilaterale.

L’accollo del debito fiscale libera il contribuente originario?

No. L’articolo 8, comma 2, della Legge 212/2000 esclude espressamente la liberazione: il debitore originario resta obbligato in solido con l’accollante.

Cosa succede se un debito accollato viene pagato con compensazione dopo il 15 novembre 2017?

Scatta la restituzione dell’importo non versato, con una sanzione del 30% sia per l’accollato sia per l’accollante, come chiarito dalla Risoluzione 140/E/2017.

L’accollo autonomo e quello collegato pagano la stessa imposta di registro?

No. L’accollo autonomo sconta il 3% (art. 9 Tariffa Parte I DPR 131/86); l’accollo collegato e contestuale ad altre disposizioni non è tassato a parte, ma confluisce nella base imponibile.

Chi deve registrare il contratto di accollo tributario?

Il contratto di accollo del debito fiscale va registrato presso l’Agenzia delle Entrate; se prevede compensazione ammessa, richiede anche il visto di conformità di un professionista abilitato.

Fonti e riferimenti

• Articolo 1273 del codice civile
• Articoli 769 e 809 del codice civile
• Articolo 2560 del codice civile
• Articolo 2424 del codice civile
• Articolo 8, comma 2, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del Contribuente)
• Articoli 21, comma 3, e 43, comma 2, DPR 26 aprile 1986, n. 131
• Articolo 9 e articolo 6, Tariffa Parte I allegata al DPR 131/1986
• Articolo 15, DPR 29 settembre 1973, n. 601
• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 140/E del 15 novembre 2017
• Cass. 26.6.2003 n. 10201
• Cass. 8.2.2012 n. 1758
• Cass. 31.1.2012 n. 1352
• Cass. 24.2.2014 n. 4383
• Cass. 27.1.1997 n. 821 e Cass. 3.12.2021 n. 38225
• Cass. 6.5.2021 n. 11925
• Cass. 13.11.2023 n. 31530 e Cass. 14.11.2023 n. 31590
• C.T. Prov. Torino 201/7/18
• C.T. Reg. Piemonte 1043/1/19