Una società estera non residente può fungere da sostituto di imposta (ex art. 23 DPR n. 600/73) solo nel caso in cui questa abbia in Italia una stabile organizzazione ex art. 162 del TUIR.
Una società estera che assume lavoratori o corrisponde compensi a soggetti residenti in Italia non diventa automaticamente sostituto d’imposta nel nostro Paese. Il principio fondamentale, confermato dall’Agenzia delle Entrate con l’interpello numero 312 del 24 luglio 2019, stabilisce che gli obblighi di sostituzione d’imposta gravano sulle società non residenti esclusivamente quando queste dispongono di una stabile organizzazione in Italia ai sensi dell’articolo 162 del TUIR. Questa interpretazione ha superato orientamenti precedenti più restrittivi, offrendo finalmente un criterio oggettivo per individuare quando nascono obblighi fiscali sul territorio italiano.
La Circolare Ministeriale numero 326 del 23 dicembre 1997 aveva già indicato questa direzione, specificando al paragrafo 3.1 che enti e società non residenti assumono la qualifica di sostituto d’imposta limitatamente ai redditi corrisposti da una loro stabile organizzazione o base fissa in Italia. L’assenza di stabile organizzazione esclude quindi l’obbligo di operare ritenute su stipendi, compensi professionali, provvigioni e altri redditi, con conseguente obbligo per i percipienti di autoliquidare le imposte in dichiarazione dei redditi.
Una società estera senza stabile organizzazione in Italia non è tenuta ad applicare ritenute fiscali, salvo possegga immobili o abbia obblighi dichiarativi nel territorio dello Stato italiano.
Indice degli argomenti
Il principio della stabile organizzazione
L’articolo 23 del DPR n. 600/73 individua in modo tassativo i soggetti obbligati a operare ritenute alla fonte, includendo tra questi “gli enti e le società indicati nell’articolo 73, comma 1, del TUIR“, categoria che comprende testualmente “le società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato“. Una lettura meramente letterale della norma farebbe gravare gli obblighi su qualsiasi società estera che corrisponda redditi a soggetti italiani, ma l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria ha circoscritto questa portata in ragione della delimitazione territoriale della potestà tributaria dello Stato.
Il caso analizzato nell’interpello 312 del 2019 riguardava una società di diritto spagnolo priva di stabile organizzazione in Italia che aveva assunto un lavoratore dipendente residente nel nostro Paese per promuovere la propria attività istituzionale. La società disponeva di un ufficio di rappresentanza in Italia, ma questa struttura non costituiva stabile organizzazione né ai sensi dell’articolo 162 del TUIR né secondo l’articolo 5 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Spagna. L’Agenzia delle Entrate ha concluso che la società spagnola non rivestiva la qualifica di sostituto d’imposta e non era tenuta ad applicare ritenute sui corrispettivi erogati al dipendente italiano, il quale avrebbe dovuto assolvere le imposte in autoliquidazione con la propria dichiarazione dei redditi.
Un ufficio di rappresentanza all’estero non configura automaticamente stabile organizzazione se svolge solo attività preparatorie o ausiliarie, senza potere di concludere contratti vincolanti per l’impresa madre.
Cos’è una stabile organizzazione
L’articolo 162 del TUIR definisce stabile organizzazione una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita, in tutto o in parte, la sua attività sul territorio italiano. La norma elenca espressamente diverse tipologie: sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera, giacimento petrolifero o di gas naturale, cava o altri luoghi di estrazione di risorse naturali. Questa definizione vale sia per le imprese estere che operano da Stati non convenzionati sia come riferimento base per l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, le quali possono prevedere criteri più restrittivi. La configurazione di una stabile organizzazione non richiede necessariamente una presenza fisica materiale: esiste infatti la stabile organizzazione personale, che si verifica quando un soggetto agisce abitualmente in nome dell’impresa estera con il potere di concludere contratti, svolgendo attività che vanno oltre il mero supporto preparatorio o ausiliario.
La recente riforma dell’articolo 162 TUIR ha ampliato la nozione di stabile organizzazione per includervi situazioni precedentemente escluse. Il comma 4 prevede che non costituiscono stabile organizzazione le attività di carattere preparatorio o ausiliario, come l’uso di installazioni per deposito ed esposizione merci, la disponibilità di sedi per raccogliere informazioni o acquistare beni. Tuttavia, questa esclusione vale solo se tali attività mantengono effettivamente carattere accessorio rispetto all’attività principale dell’impresa. Quando invece costituiscono l’attività core dell’impresa estera, anche queste situazioni possono configurare stabile organizzazione con tutti gli obblighi fiscali conseguenti.
L’eccezione degli immobili in Italia
Un’importante eccezione al principio generale è stata delineata dall’Agenzia delle Entrate con il principio di diritto numero 8 del 12 febbraio 2019. Una società estera priva di stabile organizzazione ma proprietaria di immobili in Italia assume comunque la qualifica di sostituto d’imposta quando è tenuta a presentare la dichiarazione dei redditi nel nostro Paese. Il caso esaminato riguardava una società non residente che aveva conferito incarichi a professionisti italiani per prestazioni tecniche relative a lavori di ristrutturazione degli immobili detenuti in Italia. La società aveva correttamente applicato la ritenuta d’acconto del 20 per cento sui compensi corrisposti ai professionisti. L’Amministrazione finanziaria ha confermato che tale società rientra tra i sostituti d’imposta ai sensi dell’articolo 23 del DPR n. 600/73, con obbligo di rilasciare ai percipienti la Certificazione Unica, trasmetterla all’Agenzia delle Entrate e presentare la dichiarazione modello 770.
Questa interpretazione si basa sul fatto che la società estera proprietaria di immobili in Italia deve presentare la dichiarazione dei redditi per dichiarare i redditi fondiari prodotti dagli immobili stessi, imponibili in Italia ai sensi dell’articolo 23 comma 1 lettera a del TUIR. L’obbligo dichiarativo attrae automaticamente anche gli obblighi di sostituto d’imposta per eventuali compensi corrisposti a lavoratori dipendenti, collaboratori o professionisti residenti in Italia. Si tratta di una deroga al principio generale che può generare situazioni complesse per le società estere che detengono patrimoni immobiliari nel nostro territorio.
Una società lussemburghese con tre appartamenti in locazione a Milano deve presentare il modello Redditi SC per i canoni incassati e, se paga compensi a professionisti italiani per manutenzioni, diventa automaticamente sostituto d’imposta con obbligo di modello 770.
Tabella di riepilogo
| Situazione | Stabile organizzazione | Obbligo sostituto imposta | Adempimenti richiesti |
|---|---|---|---|
| Società estera senza presenza in Italia | NO | NO | Nessuno in Italia |
| Società estera con ufficio commerciale operativo | SÌ | SÌ | Ritenute, CU, 770 |
| Società estera con ufficio rappresentanza non autonomo | NO | NO | Nessuno in Italia |
| Società estera con immobili locati in Italia | NO | SÌ | Ritenute se paga compensi, Redditi SC, 770 |
Fonte: elaborazione su interpello 312/2019 e principio diritto 8/2019
Smart working e stabile organizzazione occulta
La diffusione del lavoro da remoto ha introdotto nuove complessità nell’individuazione delle stabili organizzazioni. L’Agenzia delle Entrate con la Circolare numero 33 del 28 dicembre 2020 ha affrontato la questione dei lavoratori che rientrano in Italia mantenendo un contratto di lavoro con azienda estera e svolgendo l’attività in smart working dal territorio italiano. In questi casi può configurarsi un’ipotesi di stabile organizzazione personale del lavoratore per l’azienda estera ai sensi dell’articolo 162 del TUIR. L’Amministrazione finanziaria ha chiarito di non gradire situazioni in cui un’azienda estera fa lavorare stabilmente in Italia dipendenti attraverso contratti di lavoro esteri, senza assolvere gli obblighi di sostituto d’imposta. Quando il lavoratore presente in Italia può influenzare le scelte gestionali dell’azienda, svolge attività prevalentemente commerciale concludendo contratti, oppure il datore di lavoro non mette a disposizione un ufficio nel Paese dove è stato stipulato il contratto, può emergere una stabile organizzazione occulta in Italia.
Le conseguenze di una stabile organizzazione non rilevata possono essere pesanti non solo dal punto di vista tributario in termini di imposte non corrisposte e adempimenti omessi, ma anche sul piano penale qualora il reddito attribuibile alla stabile organizzazione superi determinate soglie. Le aziende estere che hanno lavoratori in smart working dall’Italia devono valutare attentamente se la presenza di questi dipendenti configuri stabile organizzazione. La valutazione deve essere condotta caso per caso con l’assistenza di professionisti esperti in fiscalità internazionale.
Un top manager che lavora stabilmente dall’Italia per società estera, con potere di firma e gestione operativa quotidiana, può configurare stabile organizzazione personale anche senza ufficio fisico dell’azienda.
Quali soluzioni per l’azienda estera che ha lavoratori in Italia
L’azienda estera non residente che ha lavoratori che prestano la propria attività lavorativa in Italia deve individuare la soluzione migliore per superare la problematica legata ad una stabile organizzazione occulta in Italia. In particolare, le soluzioni possibili che possiamo individuare sono le seguenti:
- L’emersione e la costituzione della stabile organizzazione in Italia dell’azienda estera. In questo modo si regolarizza la situazione prima di un possibile accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, con la stabile organizzazione che funge da sostituto di imposta in Italia per il lavoratore dipendente;
- L’utilizzo di società di payroll. Si tratta di società di servizi HR che possono assumere direttamente il lavoratore dipendente, fatturando il costo del lavoratore ed il loro servizio direttamente all’azienda non residente. In questo modo il lavoratore avrebbe a tutti gli effetti un contratto di lavoro italiano superando le problematiche di stabile organizzazione per l’azienda estera.
È ipotizzabile anche pensare a fattispecie temporanee come la nomina di un rappresentante previdenziale e/o fiscale in Italia. In ogni caso è importante confrontarsi sempre con un dottore Commercialista esperto per individuare la migliore soluzione possibile al caso concreto.
Per approfondire:
Adempimenti e sanzioni per il sostituto
Quando una società estera assume la qualifica di sostituto d’imposta in Italia deve assolvere tutti gli obblighi previsti dalla normativa nazionale. In primo luogo deve operare le ritenute fiscali sui redditi corrisposti applicando le aliquote IRPEF per i redditi di lavoro dipendente secondo i criteri dell’articolo 23 del DPR n. 600/79, oppure la ritenuta d’acconto del 20 per cento sui compensi a professionisti e lavoratori autonomi.
Le ritenute operate devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo a quello di corresponsione del reddito, utilizzando il modello F24 con i codici tributo appropriati. Entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello di corresponsione dei redditi, il sostituto deve rilasciare ai percipienti e trasmettere telematicamente all’Agenzia delle Entrate la Certificazione Unica con i dati fiscali, contributivi e assicurativi. Infine, entro il 31 ottobre deve presentare il modello 770, dichiarazione annuale che riepiloga tutte le ritenute operate, i versamenti effettuati e le eventuali compensazioni.
Le violazioni degli obblighi di sostituto d’imposta comportano sanzioni significative. L’omesso versamento delle ritenute operate è punito con sanzione del 25 per cento dell’importo non versato, riducibile tramite ravvedimento operoso al 12,5 per cento se il pagamento avviene entro 90 giorni, o allo 0,833 per cento per ogni giorno di ritardo se il versamento è effettuato entro 15 giorni. La mancata operazione della ritenuta, cioè la corresponsione del compenso lordo senza trattenuta, comporta sanzione del 20 per cento dell’importo imponibile non trattenuto. La dichiarazione annuale omessa è punita con sanzione del 120 per cento delle ritenute non versate per il periodo d’imposta, con un minimo di 250 euro. La dichiarazione presentata con ritardo non superiore a 90 giorni può essere sanata mediante ravvedimento operoso versando la sanzione ridotta a 25 euro.
Confronto con orientamenti precedenti
L’interpello 312 del 2019 rappresenta un punto di svolta rispetto a precedenti orientamenti dell’Agenzia delle Entrate che avevano esteso gli obblighi di sostituto d’imposta anche a società estere prive di stabile organizzazione ma con obblighi dichiarativi in Italia. La Risoluzione ministeriale numero 649 dell’8 luglio 1980 aveva circoscritto gli obblighi di sostituzione d’imposta alle società estere tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia, interpretazione poi ripresa dal principio di diritto numero 8 del 2019 per le società proprietarie di immobili.
La risposta all’interpello 312 del 2019 è tornata invece all’impostazione più restrittiva della Circolare 326 del 1997, che menziona espressamente le sole stabili organizzazioni come soggetti obbligati. Questo orientamento è stato poi confermato dalla risposta all’interpello numero 379 dell’11 settembre 2019, che ha ribadito come una banca svizzera priva di stabile organizzazione in Italia non rivesta la qualifica di sostituto d’imposta e non sia tenuta ad applicare ritenute sugli interessi corrisposti a clientela italiana.
Resta aperta la questione dell’armonizzazione tra i due orientamenti: da un lato il criterio della stabile organizzazione come elemento determinante, dall’altro l’obbligo dichiarativo in Italia come fattore attrattivo degli adempimenti di sostituto d’imposta. Un possibile punto d’incontro consiste nel ritenere che la società estera senza stabile organizzazione sia sostituto d’imposta solo quando produce in Italia redditi diversi da quelli di impresa che la obbligano a presentare dichiarazione, come nel caso dei redditi fondiari da immobili. La presenza di una stabile organizzazione determinerebbe invece automaticamente la qualifica di sostituto per tutti i redditi corrisposti tramite quella struttura operativa. Questa interpretazione concilia i principi espressi nei diversi documenti di prassi offrendo criteri oggettivi più facilmente applicabili.
Consulenza fiscalità internazionale
Le società estere assumono la qualifica di sostituto d’imposta in Italia, possiamo riassumere, quando alternativamente:
- Sono dotate di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell’articolo 162 del TUR o ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni;
- Hanno l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia. Vedi il caso della società estera che detiene un immobile in Italia. Società che deve dichiarare in Italia il relativo reddito fondiario dell’immobile (articolo 23, comma 1, lettera a) del TUIR).
In assenza di uno di questi requisiti è possibile concludere che la società estera non abbia obblighi di effettuare trattenute fiscali in Italia, per:
- Redditi da lavoro dipendente e assimilati;
- Redditi da lavoro autonomo.
Inoltre, quando la società non residente si trova di fronte alla possibilità in cui un proprio lavoratore svolgere l’attività dall’Italia, occorre individuare se la presenza stabile di quel lavoratore possa rappresentare una stabile organizzazione per l’azienda. In questi casi occorre individuare come risolvere la situazione, anche in relazione ai controlli che effettuerà l’Agenzia delle Entrate su questo tipo di fattispecie.
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