Le sanzioni amministrative tributarie

Come funziona il sistema sanzionatorio in ambito tributario? Le sanzioni amministrative e tributarie applicabili per le violazioni in ambito delle imposte dirette ed indirette.

Il D.Lgs. n. 87/24, attuativo della Legge n. 111/23 (c.d. “delega fiscale“) in tema di revisione del sistema sanzionatorio tributario ha apportato modifiche al D.Lgs. n. 472/97. Si tratta di una revisione delle sanzioni amministrative tributarie, ispirata al principio di proporzionalità.

Principi e regole di applicazione delle sanzioni tributarie

Il sistema sanzionatorio amministrativo è disciplinato dai D.Lgs. n 471, 472, 473 del 18 dicembre 1997. In particolare, l’art. 1 del D.Lgs. n. 472/97 prevede che: “il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria”. La sanzione consiste, generalmente, nel pagamento di una somma di denaro. Prima di analizzare le singole fattispecie, vediamo alcuni principi di carattere generale da considerare. In particolare i seguenti:

• La personalità della sanzione. Le sanzioni hanno carattere personale e riguardano solo chi ha commesso l’infrazione. Le sanzioni non si trasmettono agli eredi;
• La somma irrogata a titolo di sanzione non produce in nessun caso interessi;
• L’irretroattività della sanzione, in forza del quale: “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione” (art. 3 co. 1 del DLgs. 472/97).
• Il principio di legalità, ossia che le uniche condotte passabili di sanzioni sono previste, unicamente la legge o altra fonte del diritto primaria (decreto-legge, decreto legislativo).
• Il principio di imputabilità. La sanzione non può essere irrogata nei confronti di chi “al momento in cui ha commesso il fatto, non aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacità di intendere e di volere” (art. 4 del D.Lgs. n. 472/97);
• Il cumulo delle sanzioni. In caso di concorso di più violazioni su un solo periodo di imposta, la sanzione è determinata applicando quella prevista per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio. Se la violazione rileva rispetto a più tributi, la sanzione base viene preventivamente aumentata di un quinto. Se le violazioni della stessa natura vengono commesse in più periodi di imposta si applica la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata dalla metà al triplo. In ogni caso la sanzione concretamente irrogata non può essere superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni commesse;
• Le sanzioni sono ridotte anche in caso di applicazione del ravvedimento operoso da parte del contribuente, ma anche in caso di accettazione della sanzione o di rinuncia all’effettuazione di impugnazioni e ricorsi (in acquiescenza, accertamento con adesione, etc) secondo le specifiche normative.

Quando non si applicano le sanzioni

Le sanzioni non si applicano:

• In caso di obiettiva incertezza sulla portata normativa;
• Quando la violazione deriva da equivocità dei modelli o delle richieste di informazioni dell’Amministrazione finanziaria;
• Quando le violazioni derivano da ignoranza della legge tributaria non evitabile;
• Non è punibile il fatto commesso per causa di forza maggiore.

Per approfondire:

• Incertezza normativa tributaria: quando le sanzioni non si applicano.
• Le sanzioni fiscali non si ereditano.

Irrogazione delle sanzioni

La sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall’ufficio o dall’ente competente all’accertamento dei tributi cui le violazioni si riferiscono.

Irrogazione immediata delle sanzioni collegate al tributo

Le sanzioni collegate al tributo a cui si riferiscono sono irrogate con l’avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità. Il contribuente può definire il provvedimento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, pagando un terzo della sanzione irrogata. La definizione può anche riferirsi esclusivamente alle sanzioni, senza acquiescenza rispetto al tributo (che, invece, comporta la rinuncia all’impugnazione e la definitività del provvedimento di accertamento).

Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, anche se risultanti da controlli automatizzati o formali delle dichiarazioni presentate dai contribuenti. Per queste sanzioni, non è ammessa la definizione agevolata.

L’irrogazione delle sanzioni non collegate al tributo

Per l’irrogazione delle sanzioni non collegate al tributo cui si riferiscono è prevista, invece, la notifica di un atto di contestazione. L’atto di contestazione deve indicare, a pena di nullità:

• I fatti attributi al trasgressore;
• Gli elementi probatori;
• Le norme applicate;
• I criteri per la determinazione delle sanzioni e della loro entità;
• L’indicazione dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni.

Anche in questo caso, entro il termine previsto per proporre il ricorso, il contribuente può definire la controversia con il pagamento di un terzo della sanzione indicata nell’atto. In questo caso, non possono essere irrogate eventuali sanzioni accessorie.

L’atto di contestazione deve contenere:

• L’invito a pagare le somme dovute nel termine di sessanta giorni dalla sua notificazione;
• L’invito a produrre nello stesso termine, se non si intende ricorrere alla definizione agevolata, le deduzioni difensive;
• L’indicazione dell’organo al quale proporre l’impugnazione.

Violazioni meramente formali

L’art. 6 co. 5-bis del D.Lgs. n. 472/97 stabilisce:

Si tratta di inadempimenti che, pur essendo formalmente contrari alle norme fiscali, non arrecano alcun pregiudizio all’Erario. In altre parole, si tratta di errori o omissioni che non incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta dovuta o sul versamento del tributo.

Queste violazioni sono caratterizzate da:

• Assenza di danno erariale: non comportano una perdita di gettito fiscale per lo Stato;
• Irrilevanza ai fini dell’accertamento: non ostacolano l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria;
• Buona fede del contribuente: spesso sono dovute a distrazioni, non a comportamenti fraudolenti.

Un esempio tipico di violazione meramente formale è l’omessa indicazione del codice fiscale del coniuge nella dichiarazione dei redditi, quando tale omissione non ha comportato alcun errore nel calcolo dell’imposta dovuta. In questo caso, il contribuente ha commesso un’irregolarità formale, ma non ha causato alcun danno all’Erario, in quanto l’imposta è stata comunque correttamente determinata e versata.

Adeguamento ai documenti di prassi

Altro elemento rilevante è quello relativo al principio del legittimo affidamento. Il contribuente non è punibile se si è attenuto a indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria (circolari, risoluzioni, etc), anche se queste vengono successivamente modificate. Questo principio tutela il contribuente che agisce in buona fede, fidandosi delle indicazioni ufficiali. Tuttavia, le imposte rimangono comunque dovute.

Inoltre, sul punto, l’art. 6 co. 5-ter del D.Lgs. n. 472/97 prevede che:

Affinché si verifichi la causa di non punibilità occorre:

• Un documento di prassi che indichi una certa condotta fiscalmente rilevante da assolvere all’interno di una dichiarazione come la dichiarazione dei redditi, IVA o del sostituto di imposta;
• Una dichiarazione integrativa nel senso indicato dal documento di prassi nei sessanta giorni dalla pubblicazione del medesimo;
• Una violazione dipesa da obiettive condizioni di incertezza

Dilazione delle somme per atti di irrogazione sanzioni

Gli importi richiesti (con riferimento ad atti di contestazione/irrogazione di sanzioni) possono essere pagati ratealmente, senza necessità di presentare alcun tipo di garanzia, nel modo seguente:

• In un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo oppure
• In un massimo di 16 rate trimestrali di pari importo se le somme nel complesso superano i 50.000,00 euro.

La prima rata deve essere pagata entro il termine per il ricorso e le rate successive devono essere pagate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre. In caso di inadempimenti nel pagamento delle rate opera l’art. 15-ter del DPR n. 602/73. Pertanto, a livello generale la dilazione non decade se la tardività nel pagamento della rata non si protrae oltre il termine di pagamento della rata successiva.

Tabella: principali sanzioni amministrative imposte dirette

Tabella: principali sanzioni amministrative Iva

La dichiarazione infedele

La dichiarazione infedele rappresenta, probabilmente, la violazione che viene commessa maggiormente dai contribuenti. Questa si verifica quando il contribuente presenta la dichiarazione (dei redditi, IVA, IRAP, etc) commettendo delle irregolarità che riguardano l’indicazione di maggior credito o di un minor credito tributario. Ne possono essere esempi:

• Un reddito o valore della produzione imponibile inferiore all’accertato;
• Un credito utilizzato superiore a quello spettante;
• Delle indebite detrazioni d’imposta o deduzioni dall’imponibile, anche se sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Sono suscettibili di integrare la violazione in esame:

• I recuperi a tassazione relativi alle categorie reddituali contemplate dal TUIR (recupero a tassazione di ricavi, disconoscimento di costi, rettifica di rimanenze);
• Accertamenti con cui il maggior reddito viene determinato in base a metodi presuntivi o induttivi, come nel caso dei parametri contabili, degli studi di settore, delle percentuali di ricarico e del c.d. redditometro;
• Rettifiche di riqualificazione dei redditi dichiarati.

L’art. 1 co. 2 del D.Lgs. n. 471/97 prevede l’applicazione della sanzione amministrativa del 70% della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato se nella dichiarazione è indicato. Il minimo è di 150 euro, aumentato a 250 euro per la dichiarazione del sostituto d’imposta.

Aumento per le condotte fraudolente

La sanzione per dichiarazione infedele, se dovuta a condotte fraudolente, simulate o mediante utilizzo di documentazione falsa, è aumentata della metà al doppio. Pertanto, questa va dal 105% al 140%.

Redditi prodotti all’estero

Il D.Lgs. n. 87/24 ha abrogato l’art. 1 co. 8 del D.Lgs. n. 471/97, quindi a partire dal modello Redditi 2024 (inerente all’anno 2023) non ci sarà più l’aumento del terzo per i redditi di fonte estera non dichiarati.

Dichiarazione integrativa in assenza di controlli

Se l’infedeltà dichiarativa emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini previsti dall’art. 43 del DPR n. 600/73, e comunque prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione del 50% (sanzione prevista dall’art. 13, co. 1 D.Lgs. n. 471/97 aumentata al doppio). Questo è quanto previsto dall’art. art. 1 co. 2-bis del D.Lgs. n. 471/97.

Nell’indicazione dell’attività di controllo non dovrebbero rilevare le c.d. “lettere di compliance“, mentre inibiscono la sanzione ridotta i questionari, le richieste documentali, gli accessi e gli inviti a comparire.

Effetti penali

L’opportunità di presentare la dichiarazione integrativa, eventualmente avvalendosi del ravvedimento operoso, deve essere considerata unitamente all’art. 13 co. 2 del D.Lgs. n. 74/00.

Se il contribuente trasmette la dichiarazione integrativa fruendo del ravvedimento operoso, non sono iniziati controlli né amministrativi né penali e paga imposte, interessi e sanzioni, i reati di dichiarazione infedele o fraudolenta ex artt. 2, 3 e 4 del D.Lgs. n. 74/00 non sono punibili.

Riduzione di un terzo delle sanzioni

La sanzione della dichiarazione infedele è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati siano inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque inferiori a euro 30.000. La sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo (diventa del 46,67%). Questo è quanto previsto dall’art. 1 co. 4 primo periodo del D.Lgs. n. 471/97.

Per quanto riguarda la dichiarazione IVA, il D.Lgs. n. 158/2015, interviene al comma 4-quater dell’articolo 5, definendo il concetto di imposta dovuta ai fini della fattispecie di dichiarazione infedele. È da considerarsi tale la differenza tra l’ammontare del tributo liquidato in sede di accertamento e quello liquidabile in base alla dichiarazione, ai sensi dell’articolo 54-bis del DPR n. 633/72.

Somme detenute in “Paradisi fiscali” senza l’indicazione nel quadro RW

L’art. 12 del D.L. n. 78/09 stabilisce che gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti negli Stati o territori a fiscalità privilegiata in violazione della normativa in tema di monitoraggio fiscale si presumono costituiti, salvo prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. Le sanzioni ex art. 1 del DLgs. n. 471/97 sono raddoppiate (la sanzione diventa del 140%), così come quelle connesse all’irregolare/omessa compilazione del modulo RW, che divengono dal 6% al 30% degli importi non dichiarati.

Ravvedimento della dichiarazione infedele

La dichiarazione infedele può essere oggetto di ravvedimento operoso, che può essere effettuato senza limiti temporali, con riduzione della sanzione che decresce con l’aumentare del tempo in cui avviene.

La dichiarazione omessa

La fattispecie di dichiarazione omessa si ravvisa nel caso in cui non viene presentata la dichiarazione, oltre i termini previsti (oltre i termini per la dichiarazione tardiva, ed oltre quelli per la dichiarazione ultra tardiva entro l’anno successivo). La dichiarazione dei redditi/IRAP deve essere presentata entro il 31 ottobre di ogni anno e lo stesso vale per la dichiarazione del sostituto di imposta (modello 770). La dichiarazione IVA deve essere trasmessa tra il 1° febbraio e il 30 aprile di ciascun anno.

L’art. 2 co. 7 del DPR n. 322/98, richiamato ai fini IVA dal successivo art. 8, prevede che se la dichiarazione viene inviata dopo i 90 giorni, si considera omessa; non ha rilievo che le imposte siano state versate.

La dichiarazione omessa è punita con una sanzione pari al 120% delle imposte dovute o delle ritenute non versate, con minimo di 250,00 euro. Se non sono dovute imposte, la sanzione è da 250 euro a 2.000 euro (art. co. 1 D.Lgs. n. 471/97).

Questa pena può essere aumentata fino al doppio per i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili. L’aumentare descritto sarà possibile soltanto se dalla dichiarazione omessa non emergono imposte. La base di commisurazione della sanzione è costituita “dall’ammontare delle imposte relative agli imponibili accertati, al netto delle ritenute alla fonte operate sui redditi accertati e delle detrazioni spettanti”. Sussiste, ai sensi del comma 8, articolo 1, D.Lgs. n. 471/97, l’aumento ad un terzo della sanzione in caso di omessa indicazione dei redditi esteri, con riferimento alle imposte o alle maggiori imposte relative a tali redditi.

Presentazione della dichiarazione omessa

Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a 90 giorni ma non oltre i termini previsti dall’art. 43 del DPR n. 600/73 (termini decadenziali dell’accertamento) e prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica la sanzione per omesso versamento (art. 13, co. 1) aumentata al triplo. Si tratta di una sanzione pari al 75% dell’imposta dovuta.

Pertanto, a partire dalle dichiarazioni da presentare nel 2024, il legislatore ha voluto attribuire rilievo alla condotta collaborativa del contribuente, che presenta comunque una dichiarazione omessa prima di un eventuale controllo. Pertanto, può essere conveniente l’attuazione di questo tipo di procedura. In questo caso, si applica la sanzione per gli omessi versamenti del 25% di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/97 aumentata al triplo, quindi del 75%.

La fattispecie anzidetta non rileva ai fini del ravvedimento operoso considerato che, essendo decorsi i 90 giorni, questo non potrebbe più avvenire in ragione dell’art. 13 co. 1 lett. c) del D.Lgs. n. 472/97.

Quanto esposto deve considerato unitamente all’art. 13 co. 2 del D.Lgs. n. 74/00, il cui testo rimane invariato. Se il contribuente trasmette la dichiarazione omessa entro il termine per la presentazione di quella dell’anno successivo, non sono iniziati controlli né amministrativi né penali e paga le imposte, gli interessi e le sanzioni, il reato di dichiarazione omessa ex art. 5 del D.Lgs. 74/2000 non è punibile.

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