residenza fiscale e territorialità

L’Agenzia delle Entrate con la risposta ad istanza di interpello n. 458/E/2021 affronta un tema di importanza dirimente per molti lavoratori. Mi riferisco al trattamento fiscale delle retribuzioni da lavoro dipendente erogate a soggetti residenti e non residenti che a causa dell’emergenza epidemiologica svolgono attività lavorativa in Italia, in smart working, invece che nel Paese estero di assunzione (o in cui erano distaccati).

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L’Amministrazione finanziaria fornisce delle risposte interessanti sia per la qualificazione della residenza fiscale (non analizzata nell’istanza ma assunta acriticamente) del lavoratore e per quanto riguarda i criteri di collegamento che devono essere adottati per individuare la potestà impositiva sul reddito prodotto. In entrambi i casi il punto di riferimento su cui viene effettuato il ragionamento è sempre l’indicazione contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni, sia per i criteri di individuazione della residenza fiscale, sia per quanto riguarda i criteri di collegamento dei redditi da lavoro dipendente transfrontalieri, svolti sul territorio italiano in smart working da parte di lavoratori rimasti alle dipendente (nel caso trattasi di distacco) di società non residente.

Andiamo, quindi, ad analizzare in dettaglio la risposta fornita dall’Agenzia delle Entrate che rappresenta, ad oggi, il punto di riferimento per tutti i lavoratori che si trovano a svolgere attività di smart workign in Italia per conto di datori di lavoro non residenti.

Residenza fiscale e territorialità smart working
Residenza fiscale e territorialità smart working

La fattispecie analizzata dalle Entrate: lavoratori in distacco estero in smart workig in Italia

Il caso prospettato all’Agenzia delle Entrate è quello di un gruppo multinazionale con sede in Italia in cui alcuni lavoratori sono stati inviati con contratto di distacco presso la società consociata cinese. Questi lavoratori, in virtù dell’emergenza epidemiologica si sono trovati a trascorrere del tempo in Italia in smart working prima di poter tornare in Cina. In particolare, le fattispecie che si sono venute a creare sono state:

  • Lavoratori che hanno trascorso meno di 184 giorni di presenza in Italia in smart working prima del rientro in Cina;
  • Lavoratori che hanno trascorso oltre 184 giorni di presenza in Italia in smart working prima del rientro in Cina.

La società istante, in questo contesto si chiede quale sia il corretto iter da seguire per individuare la residenza fiscale dei lavoratori in questione e quali siano i criteri di collegamento da seguire per individuare in quale o in quali Stati i lavoratori sono tenuti a dichiarare il reddito da lavoro dipendente.

L’identificazione della residenza fiscale secondo la normativa convenzionale

Preliminarmente l’Agenzia delle Entrate, come in tutte le fattispecie che impattano sulla residenza fiscale, osserva come con Circolare n. 9/E/2016 in sede di interpello non sia possibile affrontare l’individuazione della residenza fiscale di un soggetto o di un ente. In quest’ottica l’Agenzia prende a riferimento acriticamente la situazione descritta dalla società istante. Tuttavia, fornisce alcune indicazioni che possono essere prese a riferimento anche per capire sulla base di quali criteri verranno effettuati accertamenti sulla residenza fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Il punto di partenza dell’analisi sulla residenza fiscale in periodo di emergenza epidemiologica parte dalla nota del 3 aprile 2020 (successivamente aggiornata il 21 gennaio 20219 da parte del Segretario dell’OCSE. Il documento rappresenta un’analisi sull’impatto della crisi da Covid-19 sull’applicazione dei Trattati in materia fiscale, in cui focalizza l’attenzione sull’impatto che le misure restrittive, adottate dai vari Paesi a seguito della pandemia, hanno sui trattati internazionali. Tale interpretazione, tuttavia, è soltanto indicativa e non vincolante per gli Stati aderenti.

In ogni caso, come precisato dalla stessa Agenzia, ci troviamo in assenza di una disposizione normativa specifica che tenga conto dell’emerga Covid-19. Per questo motivo occorre fare riferimento ai criteri indicati nell’art. 2 del TUIR. Tale normativa, tuttavia, prescinde dalla circostanza che una eventuale permanenza della persona fisica nel nostro Paese sia dettata da motivi legati alla pandemia. Infatti, ai sensi di questo articolo: “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile“.

Detto questo occorre andare ad analizzare le disposizioni convenzionali. Nel caso oggetto di analisi si tratta dell’art. 4 del Trattato con la Cina. Questa disposizione stabilisce che, in caso di conflitti sull’attribuzione della residenza fiscale di un soggetto occorre prendere a riferimento le c.d. “tie breaker rules” (paragrafo 2 dell’art. 4). Dette regole fanno prevalere il criterio dell’abitazione permanente cui seguono, in ordine gerarchico, il centro degli interessi vitali, il soggiorno abituale e la nazionalità.

Pertanto, afferma l’Agenzia che, una persona fisica iscritta all’AIRE che rientra in Italia unicamente a seguito dell’emergenza Covid potrebbe essere considerata residente in Italia secondo le disposizioni interne, in quanto risulterebbe avere il domicilio nel nostro Paese per la maggior parte del periodo di imposta. Qualora si verificasse un confitto di residenza dovrebbe essere risolto facendo ricorso ai criteri convenzionali. Sulla base di tali criteri, ipotizzando che il soggetto disponga di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, occorrerà verificare gli altri criteri: in particolare il criterio del “soggiorno abituale“.

Come verificare il criterio del soggiorno abituale?

La verifica del criterio del soggiorno abituale per identificare la residenza fiscale è dettata dalle indicazioni del paragrafo 19 del Commentario al Modello OCSE, in cui si precisa che il test per dirimere il conflitto di residenza non sarà soddisfatto semplicemente determinando in quale dei due Stati contraenti l’individuo ha trascorso più giorni durante il periodo interessato.

Al fine di stabilire il luogo del soggiorno abituale, occorre tener conto della frequenza, della durata e della regolarità dei soggiorni che fanno parte della routine regolare di un individuo. Inoltre, l’analisi deve coprire un periodo di tempo sufficiente per poter accertare tali aspetti evitando l’influenza di situazioni transitorie.

Criteri di collegamento per la tassazione del reddito

Per quanto riguarda la tassazione dei redditi da lavoro dipendente il punto di partenza di tale analisi è la constatazione che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute nell’art. 15 del Modello di Convenzione OCSE, l’attività di lavoro dipendente è esercitata nel luogo ove il dipendente è fisicamente presente mentre svolge il lavoro a fronte del quale gli è corrisposto il reddito. Tuttavia, si devono tenere in considerazione effetti diversi a seconda che i lavoratori abbiano trascorso o meno 184 giorni di presenza in Italia nel periodo di imposta.

Lavoratori che hanno trascorso meno di 184 giorni di presenza in Italia

In particolare, per i dipendenti che hanno trascorso in Italia meno di 184 giorni il compenso relativo ai giorni di lavoro svolti in Italia deve essere considerato come reddito prodotto nel territorio dello Stato da soggetti non residenti. In questo caso, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR, si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi da lavoro dipendente prestato da soggetti non residenti nel territorio dello Stato. Tale disposizione non trova applicazione qualora l’Italia abbia stipulato, con lo stato di residenza del lavoratore, una convenzione per evitare le doppie imposizioni che riconosca a quest’ultimo Stato la potestà impositiva esclusiva sul reddito da lavoro dipendente prestato in Italia.

Al riguardo l’art. 15, paragrafo 1 del Modello OCSE prevede che le remunerazioni percepite da un residente di uno Stato contraente per l’attività dipendente svolta nell’altro Stato siamo imponibili in entrambi gli Stati. Quindi, in base al combinato disposto dell’art. 15 della Convenzione e 23 del TUIR, il reddito da lavoro dipendente percepito da soggetti residenti all’estero per l’attività lavorativa svolta in Italia rilevi fiscalmente anche in Italia.

In questo caso, precisa l’Agenzia che non può trovare applicazione la disposizione contenuta nel paragrafo 2 dell’art. 15 del Modello di Convenzione OCSE. Tale disposizione prevede la potestà impositiva esclusiva del reddito nello Stato di residenza dei lavoratori. Tuttavia, tale disposizione è applicabile solo al rispetto di alcune condizioni:

  • Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che in totale non superano i 183 nel corso dell’anno solare considerato; e
  • Le remunerazioni sono pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato; e
  • L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato.

Quindi, in tutti i casi in cui la remunerazione viene erogata da datore di lavoro residente in Italia, non si arriva a soddisfare le disposizioni del paragrafo 2.

Come si risolve la doppia imposizione?

In questo caso la doppia imposizione del reddito viene risolta ai sensi dell’art. 23, paragrafo 3 del Modello OCSE, attraverso il riconoscimento di un credito di imposta da parte dello Stato ove è identificata la residenza fiscale del lavoratore.

Lavoratori che hanno trascorso in Italia almeno 184 giorni

La permanenza in Italia per oltre 184 giorni comporta, in linea di principio, la modifica della residenza fiscale (dallo Stato estero) all’Italia. Questo significa che, di fatto, ai sensi dell’art. 3 del TUIR il lavoratore è chiamato a dichiarare in Italia tutti i propri redditi, compresi quelli di fonte estera. Anche in questo caso, per evitare la fattispecie di doppia imposizione giuridica del reddito trova applicazione il credito per imposte estere, ex art. 23 del Modello OCSE, di cui il lavoratore dipendente può beneficiare in Italia, qualora l’altro Stato (nel caso la Cina) applichi ritenute fiscali sul reddito.

L’Agenzia delle Entrate precisa poi che in questo caso non può trovare applicazione la disciplina di cui al comma 8-bis dell’art. 51 del TUIR, legate alle c.d. “retribuzioni convenzionali“. Tale disposizione non risulta applicabile in quanto richiede che vi sia un soggiorno all’estero di almeno 183 giorni nell’arco di 12 mesi, da parte del lavorare residente in Italia.

Residenza fiscale e criteri di territorialità dello smart working: consulenza fiscale

La risposta ad interpello in commento dell’Agenzia delle Entrate offre degli spunti interessanti in quanto per la prima volta dall’emergenza epidemiologica COVID, vengono indicati dei criteri utili a valutare la residenza fiscale di un soggetto. L’Amministrazione finanziaria, di fatto, considera dirimenti per la valutazione della residenza fiscale le disposizioni nazionali e quelle Convenzionali (ove esistenti). Inoltre, l’Agenzia ribadisce i criteri di collegamento per la tassazione dei redditi da lavoro dipendente per soggetti residenti e non residenti in Italia corrisposti da ente non residente.

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