Le operazioni quadrangolari (come del resto quelle triangolari) rientrano nella categoria delle vendite a catena. Si tratta di operazioni ove a fronte di un unico trasferimento del bene (nel paese di destinazione), intervengono nell’operazione più soggetti.
A seconda delle caratteristiche dell’operazione possiamo trovarci di fronte ad operazioni nazionali, oppure, operazioni intracomunitarie, quando l’oggetto della cessione riguarda beni provenienti da altro Stato membro UE (con unica spedizione al cessionario finale), come previsto dall’art. 40 della Direttiva n. 2006/112/CE.
Per impedire fenomeni di doppia imposizione o di non imposizione e di accrescere la certezza del diritto per gli operatori, la norma citata permette di imputare il trasporto a una sola cessione all’interno di una serie di operazioni nella quale intervengono almeno tre soggetti:
- Un fornitore, il quale all’inizio della catena cede i beni ad un operatore intermedio (primo cedente);
- Un operatore intermedio, ovvero il cedente all’interno della catena diverso dal primo cedente della catena, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto;
- Un acquirente, ovvero il soggetto passivo a cui l’operatore intermedio cede i beni.
Dunque, in un’operazione tra tali soggetti, il trasporto o la spedizione dei beni è imputato alla cessione eseguita nei confronti dell’operatore intermedio e, di conseguenza, tale cessione è considerata intra-UE, se si verificano le seguenti condizioni:
- I beni sono ceduti successivamente;
- I beni devono essere spediti o trasportati da uno Stato membro all’altro;
- Infine, i beni sono trasportati o spediti direttamente dal primo venditore all’ultimo acquirente della catena, con trasporto a cura dell’operatore intermedio o di un terzo che agisce per suo conto.
Vediamo, quindi, la disciplina Iva riguardante le quadrangolazioni Iva.
Quadrangolazioni Iva: presupposti
Le vendite a catena che coinvolgono quattro soggetti passivi, residenti in Stati membri diversi hanno formato oggetto di esame costante soprattutto in ambito comunitario. Infatti, le operazioni quadrangolari Iva, non potendo usufruire delle agevolazioni previste per le triangolazioni, presuppongono la riduzione del numero dei soggetti passivi coinvolti attraverso l’identificazione Iva (diretta o indiretta) nel Paese membro di partenza (o di destinazione) dei beni, in modo che si possa effettuare un’operazione interna a tale Paese. In buona sostanza, con l’identificazione in esame, la quadrangolazione viene scomposta in una triangolazione e in un’operazione interna o viceversa.
L’Amministrazione finanziaria ha esemplificato il regime Iva di un’operazione quadrangolare, mettendo in luce come, senza l’identificazione nel Paese di partenza o di destinazione dei beni, i rapporti posti in essere dai soggetti passivi italiani sono irrilevanti ai fini Iva in Italia (Circolare n. 145/E/98, § 8).
L’utilizzo del rappresentante fiscale nelle operazioni quadrangolari Iva
Al fine di ricondurre l’operazione quadrangolare alla fattispecie delle operazioni triangolari comunitarie è necessario che venga nominato un rappresentante fiscale nello Stato membro di partenza o di arrivo dei beni oggetto di vendita (ovvero, in alternativa, l’identificazione diretta in tale Stato). Naturalmente, al fine di comprendere meglio come operare in questi termini può essere opportuno approcciare questo tipo di operazioni attraverso degli esempi pratici. L’obiettivo è capire come suddividere l’operazione quadrangolare in una cessione interna ed in un triangolazione.
Vediamo due esempi pratici per le due casistiche a disposizione:
- Nella prima l’identificazione diretta avviene nel Paese di partenza delle merci, mentre
- Nella seconda l’identificazione avviene nel Paese di destinazione delle merci.
Nomina del rappresentante fiscale nel Paese di partenza della merce
In questo esempio ipotizziamo che l’operatore economico ITA1 nomini un proprio rappresentante fiscale in Francia (ITA2) al fine di effettuare l’acquisto di merci dall’operatore francese (FRA1). Tali merci vengono spedite direttamente da questi al destinatario finale delle stesse, l’operatore tedesco GER1, a conclusione dei vari passaggi di proprietà.
L’operazione quadrangolare sopra descritta deve essere scomposta in una cessione interna francese di beni ed in una triangolazione, con queste modalità:
- Tra l’operatore francese FRA1 ed il rappresentante fiscale francese di ITA1 (ITA2) si realizza un’operazione “interna“, assoggettata ad Iva francese;
- Tra il rappresentante fiscale francese ITA2, ITA1 ed GER1 viene ad identificarsi una operazione triangolare comunitaria. Questo, in quanto il rappresentante fiscale francese ITA2 effettua una cessione intracomunitaria nei confronti di ITA1 e, su incarico di quest’ultimo, consegna i beni direttamente all’operatore economico tedesco GER1.
Nello specifico, guardando agli obblighi di fatturazione, l’operatore economico italiano ITA1 (promotore dell’operazione) deve:
- Riceve la fattura senza addebito d’imposta dal suo rappresentante fiscale in Francia, che deve integrare e registrare (articoli 46, comma 1, e 47 comma 1, del D.L. n. 331/93), senza esporre l’Iva in applicazione (articolo 40, comma 2, del D.L. n. 331/93);
- Emette fattura non imponibile Iva (articolo 41, comma 1, lettera a) del D.L. n. 331/93), da annotare distintamente nel registro delle fatture emesse, designando espressamente, in fattura, il cliente tedesco quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell’imposta in Germania al momento dell’arrivo dei beni;
- Compilare gli elenchi riepilogativi degli acquisti (modelli Intra-2 e 2 bis) e delle cessioni (modelli Intra-1 e 1 bis) ai soli fini fiscali. Dai modelli intrastat deve risultare che si tratta di un’operazione triangolare con intervento dell’operatore italiano come promotore della triangolazione.
Nomina del rappresentante fiscale nel Paese di destinazione della merce
Per chiarire questa seconda modalità, riprendiamo l’esempio sopra indicato, ma con una variante. In questo caso l’operatore economico italiano (promotore dell’operazione) nomina il proprio rappresentante fiscale in Germania (ITA2). Ebbene, in questo caso, nel rapporto tra l’operatore francese (FRA1), l’operatore italiano (ITA1) ed il rappresentante fiscale tedesco (ITA2) pone viene a realizzarsi un’operazione triangolare comunitaria.
In questo caso, in relazione agli obblighi di fatturazione l’operatore economico italiano, promotore dell’operazione (ITA1) deve:
- Riceve la fattura senza addebito d’imposta che deve integrare e registrare ai sensi (articolo 46, comma 1 e 47, comma 1, del D.L. n. 331/93), senza esporre l’Iva (articolo 40, comma 2,del D.L. n. 331/93);
- Emette fattura non imponibile Iva (articolo 41, comma 1, lettera a) del D.L. n. 331/93), da annotare distintamente nel registro delle fatture emesse, designando espressamente, in fattura, il rappresentante fiscale tedesco (ITA2) quale responsabile, in sua sostituzione, del pagamento dell’imposta all’atto dell’arrivo dei beni in Germania;
- Compilare gli elenchi riepilogativi intrastat degli acquisti (modelli Intra-2 e 2 bis) e delle cessioni (modelli Intra-1 e 1 bis) ai soli fini fiscali. Dallo stesso modello deve risultare che si tratta di un’operazione triangolare con intervento dell’operatore italiano come promotore della triangolazione.
Tra il rappresentante fiscale tedesco (ITA2) e l’acquirente finale, operatore economico tedesco (GER1) viene, invece, posta in essere un’operazione interna, assoggettata ad Iva in Germania.
Vendite a catena e depositi Iva
Le vendite a catena, la cui disciplina è stata introdotta al fine di semplificare le operazioni multiple relative a determinati beni (in particolare, materie prime), possono essere realizzate anche nell’ambito dei depositi Iva (di cui all’articolo 50-bis del D.L. n. 331/93).
Si considerano, infatti, effettuate senza pagamento dell’imposta le cessioni dei beni (elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/93), eseguite mediante introduzione in un deposito Iva, effettuate nei confronti di soggetti diversi da quelli identificati nella UE (articolo 50-bis, comma 4, lettera d) del D.L. n. 331/93).
L’art. 36-bis della Direttiva 2006/112/CE
Come anticipato, a partire dal 1° gennaio 2020 è stato inserito nella Direttiva n. 2006/112/CE l’art. 36-bis. Questa disposizione dispone, sostanzialmente, che quando lo stesso bene venga successivamente ceduto e sia trasportato o spedito da uno Stato membro ad un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata dall’operatore intermedio. Questo è quanto prescrive il paragrafo 1 dell’art. 36-bis.
In questo quadro, come abbiamo visto, l’operatore intermedio (paragrafo 3 dell’art. 36-bis) è un cedente, diverso dal primo, che spedisce o trasporta i beni direttamente (o tramite un terzo che agisce per suo conto) al cliente finale dell’operazione. Da quanto possiamo osservare l’operatore intermedio deve avere e conservare prova che la merce è stata trasportata o spedita nel Paese dell’operatore finale dell’operazione. Questa prova si rende indispensabile al fine di determinare il suo “status” di operatore intermedio dell’operazione.
L’effetto finale è che le cessioni devono essere considerate come vendite interne di beni o nello stato di cessione della merce o nello stato di arrivo della stessa. Per questo motivo si rende necessario, per un operatore economico della catena, identificarsi nello Stato membro di cessione dei beni.
