Prestazioni di servizi Iva: le operazioni estere

I soggetti, sia imprese che professionisti, operanti in Italia, che eseguono prestazioni di servizi devono rispettare alcune regole di fatturazione in ambito IVA. Si tratta di particolari disposizioni da applicare nelle fattispecie di emissione della fattura nei confronti di un committente estero (UE o Extra-UE). Questo significa che devi prestare particolare attenzione ai seguenti aspetti, che possono influenza la corretta applicazione dell’IVA in fattura. In particolare sei chiamato a verificare:

• Luogo di residenza del committente:
  • In uno Stato UE;
  • In uno Stato Extra-UE;
• Natura del committente:
  • Committente titolare di partita IVA;
  • Committente “privato“.

Negli ultimi anni le prestazioni di servizi stanno evolvendo sempre di più verso contesti internazionali. Basti pensare, infatti, alle moltissime piattaforme web (es. Upwork) in grado di mettere in contatto aziende e professionisti di ogni parte del mondo per eseguire prestazioni e collaborazioni varie. Per questo motivo, in questo articolo, andiamo ad analizzare la disciplina IVA connessa all’effettuazione di prestazioni di servizi con controparti estere.

IVA nelle prestazioni di servizi in ambito internazionale

Sono sicuro che anche tu stai effettuando (o ti appresti ad effettuare) prestazioni di servizi con controparti estere. Per questo motivo la lettura di questo articolo ti sarà fondamentale per individuare la corretta modalità di applicazione dell’IVA in fattura. Ho deciso di realizzare questo articolo proprio per cercare di fornirti un quadro quanto più chiaro possibile della situazione. La corretta applicazione della disciplina IVA, infatti, si complica nel momento in cui intervengono nell’operazione controparti estere. In questi casi occorre analizzare, la natura dell’operazione svolta (tipologia di servizio), la natura ed il luogo di residenza del committente estero.

In relazione alle diverse combinazioni che si possono creare possono esserci diverse modalità di applicazione dell’IVA in fattura, in quanto diversa diventa la territorialità dell’Imposta sul valore aggiunto. Inoltre, non bisogna dimenticare il fatto che può influire in tutto questa analisi anche la natura del soggetto prestatore italiano. Infatti, vi sono accorgimenti particolari da tenere in considerazione per i soggetti che operano in regime forfettario. Se desideri un approfondimento su questo tema ti lascio a questo articolo dedicato:

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Quali sono le prestazioni di servizi valide ai fini IVA?

Il primo aspetto di questa analisi è quello di andare ad indagare quali siano le prestazioni di servizi valide ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto. In particolare, costituiscono prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo le seguenti attività riepilogate in Tabella.

Tabella: le prestazioni di servizi ai fini IVA

LE PRESTAZIONI DI SERVIZI AI FINI IVA
Le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio, etc (*)
Le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne. Nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti (*)
I prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci. Comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni. Non sono considerati prestiti i depositi di denaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente
Le somministrazioni di alimenti e bevande
Le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto (**)

Annotazioni

(*) Le prestazioni indicate nei commi primo e secondo sempreché l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile, costituiscono per ogni operazione di valore superiore a € 25 prestazioni di servizi anche se effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa. Questo, ad esclusione delle somministrazioni nelle mense aziendali e delle prestazioni di trasporto, didattiche, educative e ricreative, di assistenza sociale e sanitaria, a favore del personale dipendente.

(**) Le assegnazioni indicate al n. 6) dell’art. 2 sono considerate prestazioni di servizi quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai nn. 1) 2) e 5) del comma precedente. Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

Quali attività non sono considerate prestazione di servizi?

Al contrario, non sono considerate prestazioni di servizi, le seguenti attività riepilogate nella seguente tabella.

Tabella: attività non considerate prestazione di servizi IVA

ATTIVITA’ NON CONSIDERATE PRESTAZIONE DI SERVIZI IVA
Le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari. Tranne quelle relative alle opere di cui ai nn. 5) e 6) dell’art. 2 della Legge n. 633/41, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese a fini di pubblicità commerciale
I prestiti obbligazionari
Le cessioni dei contratti di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell’art. 2
I conferimenti e i passaggi di cui alle lettere e) ed f) del terzo comma dell’art. 2
Le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne quelli concernenti opere di cui alla lettera a), e le prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi
Le prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari
La prestazione dei commissionari relative ai passaggi di cui al n. 3) del secondo comma dell’art. 2 e quelle dei mandatari di cui al terzo comma del presente articolo

Le attività spettacolistiche non costituiscono prestazione di servizi IVA

Non costituiscono inoltre prestazioni di servizi le prestazioni relative agli spettacoli ed alle altre attività rese ai possessori di titoli di accesso, rilasciati per l’ingresso gratuito di persone, limitatamente al contingente e nel rispetto delle modalità di rilascio e di controllo stabiliti ogni quadriennio con decreto del Ministro delle finanze:

• a) dagli organizzatori di spettacoli, nel limite massimo del 5 per cento dei posti del settore, secondo la capienza del locale o del complesso sportivo ufficialmente riconosciuta dalle competenti autorità;
• b) dal Comitato olimpico nazionale italiano e federazioni sportive che di esso fanno parte;
• c) dall’Unione nazionale incremento razze equine;
• d) dall’Automobile club d’Italia e da altri enti e associazioni a carattere nazionale.

Le prestazioni di autoconsumo

Le disposizioni del primo periodo del terzo comma non si applicano in caso di uso personale o familiare dell’imprenditore ovvero di messa a disposizione a titolo gratuito nei confronti dei dipendenti:

• a) di veicoli stradali a motore per il cui acquisto, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, la detrazione dell’imposta è stata operata in funzione della percentuale di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 19-bis1;
• b) delle apparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico terrestre di telecomunicazioni e delle relative prestazioni di gestione. Qualora sia stata computata in detrazione una quota dell’imposta relativa all’acquisto delle predette apparecchiature, pure sulla base di contratti di locazione, anche finanziaria, e di noleggio, ovvero alle suddette prestazioni di gestione, non superiore alla misura in cui tali beni e servizi sono utilizzati per fini diversi da quelli di cui all’articolo 19, comma 4, secondo periodo.

Il contratto relativo alla prestazione di servizi

Di seguito puoi trovare una bozza di contratto relativo alla prestazione di servizi. Si tratta di un contratto relativo alla prestazione di servizi professionali, ma può essere adattato e modificato per ogni tipologia di prestazione di servizi IVA.

Prestazioni di servizi estere: le regole ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto

La normativa in materia di Imposta sul valore aggiunto, prevede all’articolo 1 del DPR n. 633/72 che:

l’IVA si applica su tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni

Articolo 1 del DPR n 633/72

Da questa definizione generale si capisce come vi sia una netta distinzione tra:

• Le operazioni effettuate all’interno del territorio nazionale, rispetto a
• Le operazioni effettuate fuori da confini del nostro Paese.

In realtà, le consulenze prestate da professionisti residenti in Italia a committenti residenti in un Paese estero seguono precise regole legate all’applicazione dell’IVA. Si tratta di disposizioni diverse a seconda dei rapporti e dalla residenza del committente estero. Le fattispecie in cui un professionista può imbattersi prevedono due variabili da tenere in considerazione:

1. La residenza UE o extra UE del committente, e
2. La tipologia di operazione:
   • “B2B” (Business to Business), se la stessa avviene tra due soggetti passivi e  
   • “B2C” (Business to Consumer), se il committente estero è un soggetto privato, non titolare di partita IVA.

Di seguito voglio andare ad analizzare ognuna di queste variabili. L’obiettivo è quello di capire le modalità di fatturazione che i professionisti sono tenuti ad effettuare in ciascuna di queste situazioni.

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Territorialità ai fini IVA delle prestazioni di servizi

Per risolvere ognuna di queste fattispecie è necessario preliminarmente analizzare la normativa disciplinata dal DPR n. 633/72. Ovvero le disposizioni in tema di territorialità delle prestazioni di servizi. In particolare, è necessario prendere a riferimento i seguenti articoli che disciplinano:

• La regola generale sulla territorialità delle prestazioni di servizi. L’articolo 7-ter disciplina la regola generale, per l’applicazione dell’IVA nelle prestazioni di servizi. Regola secondo cui le prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini IVA nel territorio dello Stato al verificarsi di due fattispecie:
  • Quando sono rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato;
  • Quando sono rese a committenti non soggetti passivi d’imposta da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.
• Deroghe alla disciplina generale. Gli articoli da 7-quater a 7-septies contengono delle deroghe rispetto alla regola generale della territorialità per le prestazioni di servizi. Questi articoli prevedendo differenti criteri per stabilire la rilevanza territoriale di alcune tipologie di servizi. Si tratta di criteri diversi in funzione della natura del committente del servizio stesso. Sto parlando, ad esempio, delle seguenti tipologie di prestazioni:
  • Prestazioni di servizi relative a beni immobili;
  • Prestazione di trasporto passeggeri;
  • Prestazioni di ristorazione e catering;
  • Prestazioni di intermediazione, etc.

Andiamo ad analizzare, di seguito, tutte queste casistiche di applicazione dell’IVA.

Territorialità nelle prestazioni di servizi generiche

La disciplina generale, ai fini IVA nelle prestazioni di servizi è quella indicata nell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Questo articolo prevede quanto segue.

Articolo 7-ter del DPR n. 633/72
le prestazioni di servizi si considerino effettuate nel territorio dello Stato, cioè in Italia, quanto sono rese a soggetti passivi (imprese) aventi partita Iva stabiliti in Italia (operazioni “B2B“). Oppure, quando sono rese a soggetti privati da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (operazioni “B2C“)

Analizziamo meglio la disciplina prevista dall’art. 7-ter del DPR n. 633/72.

Operazioni Business to Business disciplina IVA

Nelle operazioni B2B il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del committente. Se la sede è territorialmente rilevante in Italia l’operazione è imponibile. Se la sede è all’estero, l’operazione è non imponibile IVA. Questo ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72.

Operazioni Business to Consumer disciplina IVA

Nelle operazioni B2C il principio di territorialità IVA prevede che sia rilevante la sede del professionista esecutore della prestazione. Se la prestazione rivolta a soggetto privato estero è effettuata da professionista con sede in Italia, l’operazione è imponibile.

A questo punto, tenendo sempre presente le regole appena commentate, occorre valutare i vari casi in cui possono trovarsi i soggetti passivi nazionali prestatori di servizi. Trattandosi della disciplina generale ho deciso di trattare i casi prendendo a riferimento i professionisti. Unici soggetti che sono interessati dalla disciplina generale di cui all’articolo 7-ter. Pertanto gli esempi di fatturazione seguenti, prendono a riferimento le prestazioni professionali.

Vies rilevante per le prestazioni di servizi intra UE

Secondo quanto disposto dall’art. 18, par. 1, Reg. UE 282/2011, salvo informazioni contrarie, il prestatore del servizio può considerare che il committente UE sia soggetto passivo se:

• Ha comunicato il proprio numero di identificazione IVA;
• Il prestatore ne abbia verificato l’iscrizione al VIES.

Questo, salvo il caso in cui il prestatore sia in possesso di “informazioni contrarie” rispetto allo status di non soggetto passivo IVA derivante dalla mancata iscrizione al VIES. Inoltre, se il committente non ha ancora un numero di identificazione IVA, ma abbia informato il prestatore di averlo richiesto, questi può verificarne lo status, ottenendo qualsiasi altra prova attestante che il destinatario delle prestazioni è un soggetto passivo o una persona giuridica non soggetto passivo tenuta all’identificazione ai fini IVA ed effettuando una verifica ragionevole dell’esattezza delle informazioni ricevute.

Mancata iscrizione al VIES del committente: conseguenze

Il committente non si considera soggetto passivo, con conseguente rilevanza ai fini IVA in Italia della prestazione di servizi eseguita da un prestatore soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato, ex art. 7-ter comma 1 lett. b) DPR 633/72.

Prestazioni di servizi a committenti UE privi di partita IVA

Siamo di fronte al caso in cui un professionista Italiano effettui una prestazione di servizi nei confronti di un soggetto privato. Ovvero un soggetto non titolare di partita IVA, residente in un Paese UE.

Classico esempio è un avvocato che offre la propria consulenza online ad un soggetto tedesco, privato (non titolare di partita IVA). Dobbiamo analizzare la regola della territorialità prevista dall’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Quando siamo di fronte ad operazioni B2C, la prestazione è imponibile nello Stato ove il professionista esecutore della prestazione ha la propria sede. Nel nostro esempio, la sede del professionista è in Italia. Quindi, la prestazione professionale si rende imponibile IVA in Italia. Il professionista, quindi, emetterà la fattura con IVA italiana, applicando l’aliquota in vigore per la prestazione professionale effettuata. Naturalmente, nella fattura non dovrà essere applicata alcuna ritenuta d’acconto. Vediamo un esempio di compilazione della parte numerica della fattura:

Prestazione professionale €. 1.000
Iva 22% (su €. 1.000) €. 220
Netto a pagare €. 1.220

Regime IVA OSS nelle prestazioni di servizi verso committenti privati UE

L’articolo 2, Direttiva n. 2017/2455/UE, come recepito dall’articolo 2, D.Lgs. n. 83/2021, ha superato, con effetto dal 1° luglio 2021, il previgente sistema che prevedeva la realizzazione di una cessione interna nello Stato membro di destinazione al superamento della soglia annua (pari a 100.000 euro, ovvero all’eventuale minore ammontare stabilito dallo Stato membro di destinazione), fissando – nell’articolo 41, comma 1, lettera b), D.L. n. 331/1993 – un’unica soglia di 10.000 euro complessivi, al netto dell’IVA, da intendere come comprensiva di tutte le vendite a distanza intracomunitarie di beni e di tutte le prestazioni di servizi di telecomunicazione, tele-radiodiffusione ed elettronici effettuate in tutti gli Stati membri diversi da quello di stabilimento del fornitore.

Se, nel corso dell’anno, il predetto limite viene superato si applica il principio di imposizione a destinazione. In caso contrario, e sempreché il fornitore non opti per l’imposizione nello Stato membro di destinazione, la cessione è interna allo Stato membro di origine, da dove i beni partono a destinazione del cessionario.

La Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 83/2021 precisa che, in caso di superamento della soglia in corso d’anno, le operazioni già eseguite nel periodo anteriore s’intendono effettuate nello Stato membro di origine. L’imposta si applica secondo il principio di destinazione soltanto a partire dalla cessione che ha determinato il superamento della soglia, in linea con la previsione contenuta nell’articolo 14, Regolamento di esecuzione 2011/282/UE.

Tabella riepilogo: criteri territorialità cessione di beni e prestazione di servizi b2c

SOGLIA ANNUA DI RILEVANZA	TERRITORIALITA’ IVA
< 10.000 euro, al netto dell’Iva	Iva nel Paese di origine, salvo opzione per l’imponibilità nel Paese di destinazione
> 10.000 euro, al netto dell’Iva	Iva nel Paese di destinazione, previa identificazione ai fini Iva o adesione al regime OSS

Per approfondire: “E-commerce: il regime iva oss“.

Prestazioni di servizi intracomunitari UE verso committenti titolari di partita IVA

In questo caso il professionista ha ricevuto l’incarico di effettuare la propria prestazione professionale da un soggetto titolare di partita IVA. Soggetto che può essere persona fisica o società, residente in un altro Paese UE. La cosa importante è che tale soggetto sia iscritto al VIES (banca dati UE degli operatori economici abilitati alle operazioni intracomunitarie).

Prendi l’esempio di un architetto italiano che esegue una prestazione professionale per una società francese. Anche in questo caso, dobbiamo prendere a riferimento quanto indicato nell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Disciplina che per le operazioni B2B, prevede che la prestazione sia imponibile nello Stato di residenza del soggetto committente la prestazione. Nel nostro caso si tratta della società francese. Questo significa che per le prestazioni di servizi rese a committenti UE titolari di Partita IVA, il professionista italiano emetterà a quest’ultimo una fattura per consulenza. Fattura che ai fini IVA risulterà “non soggetta“. Questo ai sensi dell’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n 633/72. In fattura dovrà essere specificatamente indicata la dicitura:

“inversione contabile” O “Reverse charge” di cui all’art. 7-ter DPR n. 633/72

Si tratta di una nomenclatura prevista dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera a) del DPR n. 633/72.

Esempio fattura del professionista non soggetta IVA

Vediamo un esempio di compilazione della parte numerica della fattura:

Prestazione professionale €. 1.000
IVA non soggetta ai sensi dell’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n. 633/72 “inversione contabile“
Netto a pagare €. 1.000

Il professionista è tenuto a presentare il modello intrastat trimestralmente e l’esterometro. L’emissione della fattura elettronica al SdI con indicazione del codice identificativo “xxxxxxx” sostituisce l’esterometro. La fattura non deve riportare l’indicazione della ritenuta d’acconto. Questo in quanto il soggetto committente, anche se titolare di partita IVA, non assume la veste di sostituto di imposta. I soggetti aventi sede fuori dai confini nazionali non possono mai assumere veste di sostituto d’imposta, a meno che non siano dotati di stabile organizzazione in Italia.

Momento di emissione della fattura per servizi intracomunitari

Dobbiamo ora stabilire da quale momento decorre l’obbligo per il prestatore italiano di emettere la fattura in quanto per le prestazioni di servizio generiche valgono regole particolari rispetto a quello a cui siamo abituati. Tali prestazioni infatti si considerano effettuate al momento di ultimazione della prestazione, ovvero se di carattere periodico o continuativo alla data di maturazione dei corrispettivi, fermo restando che, se antecedentemente a tali momenti viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo l’operazione si considera effettuata all’atto del pagamento. 

Adempimenti in caso di servizi intracomunitari ricevuti

Nel caso di servizi ricevuti da operatori economici aventi sede in altri Stati UE la situazione si ribalta: se si tratta di un servizio generico la regola generale stabilisce che siano assoggettati ad IVA in Italia (Paese del committente). Pertanto il committente italiano dovrà assoggettare ad IVA la prestazione mediante il meccanismo del reverse charge. Ricevuta la fattura da parte dell’operatore UE senza applicazione dell’IVA deve:

• Numerare la fattura del fornitore comunitario e integrarla indicando l’ammontare dell’IVA, calcolata secondo l’aliquota applicabile in vigore in Italia per quell’operazione. L’integrazione deve essere fatta sulla stessa fattura estera;
• Annotare (registrare) la fattura, previa integrazione con i dati indicati in precedenza, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di ricezione della fattura stessa ma con riferimento al mese precedente, distintamente nel registro IVA delle fatture emesse secondo l’ordine della numerazione. L’operazione va quindi riferita alla liquidazione periodica del mese nel quale la fattura è ricevuta.
• Annotare (registrare) la fattura integrata, distintamente, anche nel registro IVA acquisti per esercitare il diritto alla detrazione eventualmente spettante.

Prestazioni di servizi a committenti extra-UE privi di partita IVA

Questa fattispecie si presenta molto simile a quella prevista per il committente privato UE, ma con delle particolarità non di poco conto. Poniamo di essere di fronte al caso di un avvocato che presta il proprio servizio nei confronti di un privato residente in Paese Extra-UE. In questo caso ci sono due aspetti da tenere in considerazione per quanto riguarda i rapporti B2C. Ovvero:

•  Da un lato la regola generale dell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Regola che prevede che le prestazioni di servizi si considerano effettuate in Italia quando un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato effettua tali prestazioni a soggetti privati;
• Dall’altro lato vi è una deroga dettata dall’art 7-septies del DPR n. 633/72. Deroga secondo la quale:

“in deroga a quanto stabilito dall’art. 7-ter, comma 1, lett. b), non si considerano effettuate nel territorio dello Stato … quando sono rese a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della Comunità: …
c) le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale“

Articolo 7-septies DPR n 633/72

In tutti questi casi, previsti dall’articolo 7-septies del DPR n. 633/7, quindi, prestazioni di assistenza tecnica e legale, la prestazione non sarà imponibile Iva in Italia. Seguendo quanto disposto dall’articolo 7-septies, il professionista italiano, dovrà:

• Emettere fattura con l’annotazione “operazione non soggetta“. Questo secondo quanto previsto dall’articolo 21, comma 6-bis, del DPR n. 633/72. Sempre in applicazione dell’articolo 7-septies, comma 1, lettera i), DPR n. 633/72;
• Verificare nel paese extra-Ue eventuali obblighi IVA.

Prestazioni di servizi a committenti extra-UE imprese

In questo caso il professionista ha ricevuto l’incarico di effettuare la propria prestazione professionale da un soggetto titolare di partita IVA. Il committente può essere indifferentemente persona fisica o società, residente in un Paese extra-UE. Prendi l’esempio precedente dell’architetto italiano che esegue una prestazione professionale, questa volta per una società degli Stati Uniti. Anche in questo caso, dobbiamo prendere a riferimento quanto indicato nell’articolo 7-ter del DPR n. 633/72. Disposizione che per le operazioni B2B, prevede che la prestazione sia imponibile nello Stato di residenza del soggetto committente la prestazione. Lo Stato nel nostro caso è la società americana. Questo significa che per le prestazioni di servizi rese a committenti extra-UE titolari di Partita IVA, il professionista italiano emetterà a quest’ultimo una fattura per consulenza.

La fattura ai fini Iva risulterà “non soggetta” ad IVA. La non applicazione dell’IVA è disciplinata dall’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n. 633/72. In fattura dovrà essere specificatamente indicata la dicitura: “operazione non soggetta“. Questo ai sensi di quanto previsto dall’articolo 21, comma 6-bis, lettera b) del DPR n. 633/72.

Fattura Extra Ue non soggetta ad IVA

Vediamo un esempio di compilazione della parte numerica della fattura:

Prestazione professionale €. 1.000
IVA non soggetta ai sensi dell’articolo 7-ter comma 1 lettera a) del DPR n 633/72 “operazione non soggetta“
Netto a pagare €. 1.000

Anche in questo caso, ricordo che anche in questo caso in fattura non dovrà essere riportata la ritenuta d’acconto. Questo in quanto il soggetto committente, anche se titolare di partita IVA, non assume la veste di sostituto di imposta. Non può essere sostituto d’imposta in quanto avente sede fuori dai confini nazionali.

Per approfondire: “Guida all’emissione della fattura“.

Prestazioni di Servizi Estere: disciplina derogatoria

Come abbiamo visto il punto di partenza per la corretta analisi ai fini IVA della territorialità delle prestazioni di servizi dei professionisti è la regola generale. Regola dettata dall’articolo 7-ter, del DPR n. 633/72. In base a questa normativa la territorialità delle prestazioni di servizi è definita con le seguenti modalità:

• Per le prestazioni B2B rileva la sede del committente (articolo 7 -ter, comma 1, lettera a), DPR n. 633/1972);
• Per le prestazioni B2C rileva la sede del prestatore (articolo 7- ter, comma 1, lettera b), DPR n. 633/1972).

In deroga alla regola generale dettata dall’articolo 7-ter, del DPR n. 633/72, vi sono gli articoli da 7-quater a 7- septies. Si tratta di regole che disciplinano la territorialità di alcune categorie di prestazioni di servizi. Categorie per le quali sono previsti criteri di individuazione del luogo di imponibilità IVA.

Articolo 7-quater DPR n 633/72

L’articolo 7-quater contiene alcuni servizi, particolari. Si tratta di servizi per i quali la rilevanza territoriale ai fini IVA in Italia è individuata con un criterio differente rispetto a quello del luogo di stabilimento del committente. La deroga in esame rientra nell’ambito di quelle “assolute“, e quindi applicabili sia nelle prestazioni “B2B”, sia in quelle “B2C”. Di seguito sono riepilogate le prestazioni di servizi cui si rende applicabile la deroga in esame:

Per approfondire: “Territorialità dei servizi in deroga: articolo 7-quater“.

Articolo 7-quater, lettera a)

Prestazioni di servizi relative a beni immobili. Comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori aventi analoga funzione. Le concessioni di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione ed al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari. Tali operazioni sono rilevanti, ai fini IVA in Italia, se l’immobile è situato nel territorio dello Stato.

Art. 7-quater, lettera b)

Prestazioni di trasporto di passeggeri. Tali operazioni sono rilevanti ai fini Iva in Italia, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato.

Articolo 7-quater, lettera c)

Prestazioni di ristorazione e di catering. Prestazioni non rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso di un trasporto di passeggeri effettuato all’interno della Comunità. La prestazione è imponibile in Italia, quando sono materialmente è eseguita all’interno del territorio dello Stato.

Articolo 7-quater, lettera d)

Prestazioni di ristorazione e di catering. Prestazioni rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso di un trasporto di passeggeri effettuato all’interno della Comunità. Le prestazioni di servizi sono imponibili in Italia. Questo se il luogo di partenza del trasporto è situato all’interno del territorio dello Stato.

Articolo 7-quater, lettera e)

Prestazione di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto. Il criterio è quello del mezzo di trasporto messo a disposizione del destinatario:

• Nel territorio dello Stato: rilevano se il mezzo è utilizzato all’interno della Ue;
• Al di fuori del territorio della Ue: rilevano se il mezzo è utilizzato nel territorio dello Stato.

Per approfondire: “Territorialità IVA servizi UE: articolo 7-quater“.

Articolo 7-quinquies DPR n 633/72

L’articolo 7-quinquies contiene la disciplina relativa alla territorialità di alcuni servizi. Si tratta di servizi per i quali la rilevanza ai fini IVA nel territorio dello Stato è ancorata alla materiale esecuzione dell’attività nel territorio stesso. Si tratta dei servizi culturali, artistici, sportivi, educativi, ricreativi, comprese fiere ed esposizioni e relative prestazioni accessorie. Per tali servizi è necessario distinguere tra:

• Prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esportazioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzazione di tali attività, nonché i servizi accessori, prestati a favore di un committente privato (non soggetto passivo d’imposta) che rilevano territorialmente nel luogo in cui è svolto materialmente il servizio;
• Prestazioni di servizi relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esportazioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzazione di tali attività, nonché i servizi accessori, prestati a favore di un committente business (soggetto passivo di imposta) che rilevano territorialmente nel luogo in cui è stabilito ai fini IVA il committente. In pratica, per i committenti impresa si rende applicabile la regola generale prevista per i servizi generici di cui all’art. 7-ter del DPR n. 633/72 con conseguente rilevanza territoriale ai fini Iva nel Paese in cui è stabilito il committente.
• Per quanto riguarda, invece, i servizi accessori (hotel, ristoranti, hostess, intrattenimento, trasporto, servizi tecnici, etc), acquisiti direttamente dall’organizzatore e successivamente addebitati al committente, è determinante verificare se tali servizi possono considerarsi accessori alla prestazione principale (organizzazione dell’evento), con conseguente assorbimento nel medesimo regime di territorialità, ovvero debbano essere considerati autonomi e, come tali, addebitati al committente seguendo la regola territoriale prevista per ciascuno di essi.

Secondo la Corte di Giustizia UE (causa C-327/94/1996) devono essere considerate come prestazioni di servizi accessorie di un’attività artistica o ricreativa tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta attività, costituiscono un presupposto necessario della realizzazione delle stesse attività.

Articolo 7-sexies DPR n 633/72

L’articolo 7-sexies, del DPR n. 633/72 contiene la disciplina della territorialità IVA in relazione ad alcune tipologie di prestazioni di servizi. In particolare, si tratta di prestazioni che devono essere rese a committenti non soggetti passivi (deroga “relativa“).

Le casistiche sono le seguenti:

Articolo 7-sexies, lettera a)

Prestazioni di intermediazione in nome e per conto del cliente. In pratica, l’operazione è rilevante in Italia se le operazioni oggetto dell’intermediazione sono effettuate nel territorio dello Stato.

Articoli 7-sexies, lettera b)

Prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario. In pratica, l’operazione è rilevante in Italia, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato.

Articolo 7-sexies, lettera c)

Prestazioni di trasporto intracomunitario di beni. In pratica, la prestazione è rilevante in Italia se l’esecuzione del trasporto ha inizio nel territorio dello Stato.

Articolo 7-sexies, lettera d)

Prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili materiali, e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di carico, scarico, movimentazione e simili. In buona sostanza l’operazione è rilevante in Italia se l’esecuzione è nel territorio dello Stato.

Articolo 7-sexies, lettera e)

Prestazione di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, non a breve termine, di mezzi di trasporto. L’operazione è rilevante in Italia se il committente è stabilito nel territorio dello Stato e se il mezzo è utilizzato nel territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese ad un soggetto domiciliato e residente al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.

Articolo 7-sexies, lettera f)

Inoltre, prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici. L’operazione è rilevate in Italia se il prestatore è stabilito al di fuori del territorio della Comunità: se il committente è domiciliato nel territorio dello Stato (o ivi residente senza domicilio all’estero).

Art. 7-sexies, lettera g)

Prestazioni di telecomunicazione e di tele radiodiffusione. L’operazione è rilevante in Italia se:

• Prestatore è stabilito nel territorio dello Stato: se committente residente o domiciliato nel territorio della Comunità ed ivi utilizzate;
• Oppure, prestatore stabilito al di fuori del territorio della Comunità: se utilizzate nel territorio dello Stato.

Articolo 7-septies DPR n. 633/72

L’articolo 7-septies, del DPR n. 633/72 contiene la seconda delle deroghe cd. “relative“. Per i servizi elencati in tale deroga, si stabilisce che non si considerano effettuati nel territorio dello Stato (e quindi sono fuori campo IVA). In buona sostanza la regola è valida se i servizi sono resi nei confronti di un soggetto non passivo d’imposta residente in un Paese extra-UE. Tali servizi sono:

Articolo 7-septies, lettera a)

Prestazioni di cui all’art. 3, co. 2, n. 2), DPR n 633/1972. Sono cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore. Quelle relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e quelle relative a marchi e insegne. Nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti.

Articolo 7-septies, lettera b)

Prestazioni pubblicitarie.

Art. 7-septies, lettera c)

Prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, nonché quelle di elaborazione e fornitura di dati e simili.

Articolo 7-septies, lettera d)

Operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, comprese le operazioni di riassicurazione ed escluse le locazioni di casseforti.

Articolo 7-septies, lettera e)

Inoltre, la messa a disposizione del personale.

Articolo 7-septies, lettera f)

Prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto.

Articolo 7-septies, lettera g)

Concessione dell’accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi direttamente collegati.

Articolo 7-septies, lettera h)

Si tratta di servizi di telecomunicazione e di tele radiodiffusione, esclusi quelli utilizzati nel territorio dello Stato. Questi ancorché resi da soggetti che non siano vi stabiliti.

Articolo 7-septies), lettera i)

Infine, servizi prestati per via elettronica.

Articolo 7-septies, lett. l)

Prestazioni di servizi inerenti all’obbligo di non esercitare interamente o parzialmente un’attività o un diritto di cui alle lettere precedenti.

Articolo 7-octies del DPR n. 633/72

L’articolo 7-octies del DPR n. 633/72 riguarda i servizi elettronici, di telecomunicazione e teleradiodiffusione (c.d. “servizi TTE”) resi a privati consumatori dell’Unione europea. In particolare, l’art. 7-octies del DPR n. 633/72:

• Conferma, al co. 1, le regole generali di territorialità IVA per le prestazioni TTE rese in ambito B2C;
• Introduce una semplificazione per i soggetti che prestano servizi TTE a privati di altri Stati membri dell’Unione europea per un ammontare non superiore alla soglia annua di 10.000,00 euro.

Ai sensi dell’art. 7-octies co. 1 del DPR n. 633/72, si considerano effettuati nel territorio dello Stato, se resi a privati committenti ivi domiciliati o ivi residenti senza domicilio all’estero:

• I servizi resi tramite mezzi elettronici (es. fornitura di siti web, prodotti digitali in genere);
• I servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione (es. servizi di telefonia fissa e mobile, accesso a Internet, programmi trasmessi su rete radiofonica o televisiva), sempre che siano utilizzati nel territorio dell’Unione europea.

In sostanza, il soggetto passivo che presta servizi elettronici nei confronti di privati committenti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea è tenuto ad assolvere l’imposta nello Stato del committente (identificandosi ai fini IVA in tale Stato o, in alternativa, avvalendosi del regime OSS). Per quanto concerne i servizi di telecomunicazione e teleradiodiffusione, tale regola di territorialità IVA si applica a condizione che le prestazioni siano comunque utilizzate all’interno dell’Unione europea.

Per approfondire: “Commercio elettronico diretto: disciplina Iva“.

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