Pensioni estere: criteri di tassazione in Italia

I criteri di territorialità per la tassazione delle pensioni estere corrisposte a soggetti fiscalmente residenti in Italia sono dettati:

• Dal combinato disposto dell’art. 3, 23 e 49 del TUIR, che impongono la tassazione in Italia delle pensioni estere in quanto proventi equiparabili ai redditi da lavoro dipendente;
• Dagli articoli 18 e 19 delle modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni che pone criteri di territorialità diversi a seconda che si tratti di pensioni private o pubbliche.

L’obiettivo di questo contenuto è quello di andare ad individuare i criteri di collegamento previsti per la tassazione dei redditi da pensione di fonte estera percepiti da parte di soggetti fiscalmente residenti in Italia. In linea generale i redditi da pensioni estere, percepiti da parte di un soggetto residente possono essere sottoposte a tassazione sia nello Stato della fonte del reddito che, anche nello Stato di residenza fiscale. A stabilire i criteri di tassazione dei redditi derivanti da pensioni estere sono il TUIR (DPR n. 917/86), e le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i vari Paesi esteri.

Detto questo, prima di proseguire con l’analisi dettagliata dei criteri di collegamento previsti è opportuno ricordare che i soggetti percettori di pensioni estere che impatriano in Italia in regioni del Sud, possono godere di un’imposta sostitutiva al 7% di questi redditi. Se desideri approfondire questo aspetto: “Flat tax per i pensionati esteri impatriati in Italia“.

L’analisi della residenza fiscale del percettore

Per capire i criteri che stanno alla base della tassazione dei redditi derivanti da pensioni estere è necessario fare un distinguo tra i soggetti fiscalmente residenti in Italia e quelli che non lo sono. Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, i soggetti residenti sono assoggettati a tassazione in Italia in relazione a tutti i redditi posseduti, anche se prodotti all’estero. Questo principio, rappresenta uno dei punti cardine del nostro sistema tributario. Al contrario, per i soggetti non residenti fiscalmente in Italia, vige il principio della tassazione dei soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. In questo caso si deve fare riferimento ai criteri definiti dall’articolo 23 del TUIR.

Criteri per stabilire al residenza

Per quanto riguarda i criteri da utilizzare per la verifica della residenza fiscale in Italia delle persone fisiche, si deve fare riferimento a quanto disposto dall’articolo 2 TUIR. Secondo questa disposizione la residenza fiscale, viene riconosciuta quando, per la maggior parte del periodo di imposta e cioè per più di 183 giorni all’anno, il soggetto soddisfa almeno uno sei seguenti requisiti:

• È iscritto all’anagrafe della popolazione residente, presso i vari Comuni;
• Ha fissato in Italia il proprio domicilio (ovvero il centro vitale dei propri affari, e dei propri interessi morali, familiari o sociali), ex art. 43 c.c.;
• Ha stabilito in Italia la propria residenza (la propria dimora stabile in un luogo, con l’intenzione di rimanervi), ex art. 43 c.c.

Tali criteri sono tra di loro alternativi, quindi anche solo la verifica di uno solo di questi determina la residenza fiscale in Italia del soggetto. Inoltre, per quanto riguarda il requisito temporale i requisiti devono verificarsi per la maggior parte del periodo d’imposta.

Accanto a questi criteri che riguardano la generalità dei soggetti vi sono disposizioni più stringenti per i soggetti che decidono di espatriare in territori non collaborativi. Tali soggetti continuano ad essere considerati fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, anche nel caso in cui si è cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato (individuati con decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999 e successive modifiche ed integrazioni).

Sotto il profilo pratico, tuttavia, deve essere evidenziato che l’identificazione della residenza fiscale per un pensionato è assai meno problematica rispetto ai soggetti in attività lavorativa. È maggiormente probabile che un pensionato che dimori stabilmente all’estero non abbia più forti legami familiari in Italia (coniuge, figli a carico, immobili, etc.) che ne comportino l’individuazione del centro degli interessi vitali, e la conseguente permanenza della residenza fiscale in Italia.

Criteri di collegamento per la tassazione di pensioni estere in Italia

Guardando alla normativa fiscale nazionale l’art. 49, co. 2, lett. a) del TUIR prevede che rientrino nella categoria dei redditi da lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equivalenti. A chiarire questo punto è intervenuta poi la C.M. 23.12.97 n. 326/E (§ 1.4), la quale ha previsto che:

Le pensioni estere percepite da parte di soggetti residenti in Italia sono quindi tassabili in Italia, ai sensi del citato art. 3 del TUIR.

Accanto alle disposizioni interne, per le pensioni prodotte all’estero da soggetti residenti in Italia, sono invece applicabili le disposizioni previste dalle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, generalmente conformi al modello OCSE. Tale normativa, che ricordiamo ha valenza superiore alla norma interna, i redditi da pensione sono disciplinati in maniera diversa a seconda che:

• Si tratti di redditi derivanti da pensioni “private” –> Art. 18 del modello OCSE;
• Si tratti di redditi derivanti da pensioni “pubbliche” –> Art. 19 del modello OCSE.

Criteri di individuazione delle pensioni private e pubbliche estere

Il primo aspetto da indagare, dunque, è quello di determinare se la pensione estera percepita è una pensione privata o pubblica. Volendo schematizzare possiamo affermare che:

In linea generale me modalità di tassazione in Italia delle pensioni estere percepite da soggetti fiscalmente residenti sono queste. Tuttavia, tale disciplina è diversa a seconda di quanto previsto dalla Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate con i vari Paesi esteri.

Tassazione delle pensioni private estere in Italia

L’art. 18 del modello OCSE contro le doppie imposizioni prevede che, salvo quanto previsto dal successivo art. 19 in relazione allo svolgimento di funzioni pubbliche, “le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in detto Stato” (c.d. “pensioni private“).

Deve essere tutto in considerazione, tuttavia, che accanto alla disposizione del modello OCSE occorre andare ad indagare quanto indicato dalla specifica Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata dall’Italia con lo Stato estero. In relazione a questo, nella pratica, si riscontro casistiche diverse che, andiamo ad esaminare.

Situazione generale di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del pensionato

Il modello convenzionale OCSE prevede quindi la tassazione delle pensioni private solo nello Stato di residenza del percettore, con esenzione da tassazione da parte dello Stato della fonte. Come chiarito dal Commentario al Modello OCSE, il presente articolo trova applicazione non solo per le pensioni pagate agli ex lavoratori dipendenti, ma anche a quelle pagate ad altri beneficiari (ad esempio superstite coniugi, compagni o figli di dipendenti). Inoltre, quanto previsto dal Modello OCSE deve ritenersi applicabile non solo ai pagamenti periodici, ma anche ad un pagamento forfettario corrisposto in luogo della pensione periodica dopo la cessazione del rapporto di lavoro. Tuttavia, per le somme corrisposte in forma non periodica in relazione ad impieghi passati, sono previste diverse qualificazioni nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni, considerandole in alcuni casi assimilati agli stipendi e quindi con applicazione dell’articolo 15 della Convenzione. Inoltre, devono ritenersi rientranti nell’ambito della disciplina in esame anche:

• Le prestazioni pensionistiche integrative derivanti da forme di previdenza complementare, erogate sotto forma di rendita;
• Le rendite vitalizie aventi funzione previdenziale.

Regole diverse possono però essere previste dalle singole Convenzioni bilaterali.

Situazioni particolari di tassazione concorrente tra Stato della residenza e Stato della fonte

Le specifiche Convenzioni bilaterali possono infatti stabilire che le pensioni private siano tassabili sia nello Stato della fonte che in quello di residenza del beneficiario (c.d. tassazione concorrente). È il caso, ad esempio, delle Convenzioni stipulate tra l’Italia e la Francia, la Finlandia, la Svezia e il Lussemburgo. In questi casi deve essere tenuto in considerazione il par. 2 dell’art. 18, il quale introduce una deroga al principio generale di tassazione esclusiva nello Stato di residenza del beneficiario.

Le pensioni pagate in applicazione della legislazione sulla “sicurezza sociale” di uno Stato sono imponibili in detto Stato. Di fatto, per queste pensioni si crea un regime di tassazione concorrente. Per definire quali pensioni rientrano in questa casistica occorre fare riferimento all’art. 26, par. 2, del modello OCSE, il quale richiama un elenco di regimi pensionistici rilevanti. Per l’Italia si tratta di tutte le pensioni di invalidità, di vecchiaia e a favore dei superstiti erogate a lavoratori dipendenti e professionisti.

Tassazione delle pensioni pubbliche estere in Italia

L’art. 19 paragrafo 2 del modello OCSE contro le doppie imposizioni prevede che:

• Le pensioni corrisposte da uno Stato contraente o da una sua suddivisione politica o da un suo ente locale, sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, ad una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente locale (c.d. “pensioni pubbliche“), sono imponibili soltanto in questo Stato;
• Tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell’altro Stato contraente qualora la persona fisica sia un residente di questo Stato e ne abbia la nazionalità.

Il modello convenzionale prevede quindi, in generale, la tassazione delle “pensioni pubbliche” solo nello Stato da cui provengono (Stato della fonte), con esenzione da tassazione da parte dello Stato di residenza. È prevista, invece, la tassazione delle “pensioni pubbliche” solo nello Stato di residenza del percettore, qualora il pensionato abbia la nazionalità di tale Stato.

Ai sensi del successivo paragrafo 3, resta ferma l’applicazione del precedente art. 18 per le pensioni derivanti da attività industriale o commerciale esercitata dallo Stato o da un ente locale. Rientrano invece nell’ambito del presente art. 19 le ipotesi in cui la pensione non venga pagata direttamente dallo Stato, da una sua suddivisione politica (o amministrativa) o da un ente locale, bensì da fondi distinti, creati da un ente governativo.

Analisi di alcune Convenzioni siglate dall’Italia in relazione ai redditi da pensione

Tassazione delle pensioni della Svizzera in Italia

Secondo il principio generale sopra indicato, nel caso di erogazione di redditi da pensione dalla Svizzera devono essere tenuti distinti due fattispecie:

• Pensioni pubbliche – Sono soggette a tassazione esclusivamente in Svizzera nel caso in cui il contribuente possiede la nazionalità svizzera; in caso contrario sono tassate solo in Italia;
• Pensioni private – Sono soggette a tassazione esclusivamente in Italia.

Questo è quanto prevedono gli articoli 18 e 19 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Svizzera. Le rendite corrisposte da parte dell’Assicurazione Svizzera per la vecchiaia e per i superstiti (rendite AVS) non devono essere dichiarate in Italia. Questo in quanto assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Per approfondire: “Pensioni svizzere: primo e secondo pilastro con tassazione in italia al 5%“.

Tassazione delle pensioni da Germania e Belgio

Le pensioni private sono assoggettate a tassazione solo in Italia (Stato di residenza del percettore), mentre le pensioni pubbliche sono assoggettate a tassazione solo in Italia, se il contribuente ha la nazionalità italiana e non quella estera. Se il contribuente ha anche la nazionalità estera la pensione viene tassata solo in tale Paese.

Tassazione delle pensioni da Argentina, Regno Unito, Spagna, Stati Uniti, Venezuela

Le pensioni private sono assoggettate a tassazione solo in Italia, mentre le pensioni pubbliche sono assoggettate a tassazione solo in Italia, se il contribuente ha la nazionalità italiana.

Tassazione delle pensioni dal Canada

La regola generale (co. 1 dell’art. 18 della Convenzione) prevede che le pensioni, sia private che pubbliche, provenienti da uno Stato contraente e pagate ad un residente dell’altro Stato contraente “sono imponibili in detto altro Stato“. Non essendo prevista l’imponibilità soltanto nello Stato di residenza del percettore, si applica quindi la tassazione concorrente con lo Stato della fonte. Tuttavia, il successivo co. 2 prevede che tali redditi possono essere tassati anche nello Stato contraente dal quale provengono, ed in conformità alla legislazione di detto Stato, ma nel caso dei pagamenti periodici delle pensioni, l’imposta così applicata non può eccedere la meno elevata delle due aliquote seguenti:

• 15% dell’ammontare lordo di tali pagamenti periodici versati al percipiente nell’anno solare di riferimento che eccede 12.000,00 dollari canadesi o l’equivalente in euro;
• L’aliquota calcolata in funzione dell’imposta che il beneficiario del pagamento avrebbe dovuto altrimenti corrispondere per lo stesso anno in relazione al totale complessivo dei pagamenti periodici di pensione da esso ricevuti nel corso di tale anno ove fosse residente dello Stato contraente da cui il pagamento proviene.

Tassazione delle pensioni dalla Francia

La Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia prevede quanto segue:

• Che le pensioni private siano tassate nel solo Stato di residenza del beneficiario (art. 18, § 1);
• Che, in deroga al punto precedente, le pensioni pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale di uno Stato siano imponibili anche in tale Stato (art. 18, § 2);
• Che le pensioni pubbliche siano tassate nel solo Stato che le corrisponde (art. 19, § 2.a);
• Che, in deroga al punto precedente, tali pensioni siano tassate nel solo Stato di residenza del beneficiario, se il beneficiario ha la residenza fiscale e la nazionalità di tale Stato e non è cittadino dello Stato dal quale provengono le pensioni (art. 19, § 2.b).

Le norme convenzionali prevedono, in linea generale la tassazione in Italia della pensione. Infatti, le principali casistiche sono le seguenti:

• Se la pensione ricade tra le pensioni private non di sicurezza sociale, vi è tassazione solo in Italia (Stato di residenza della persona), ex art. 18, § 1;
• Se la pensione rientra tra le pensioni di sicurezza sociale, vi è tassazione sia in Italia (Stato di residenza della persona), sia in Francia (Stato della fonte), ex art. 18, § 2;
• Qualora la pensione abbia natura pubblica, essa è tassata solo in Italia. Questo, se il beneficiario è residente e cittadino italiano, senza avere la cittadinanza francese, ex art. 19, § 2.b.

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Se hai letto questo articolo molto probabilmente ti trovi a percepire una pensione da un Paese estero. Per prima cosa devi fare attenzione a verificare se si tratta di pensione pubblica o privata. Soltanto successivamente si potrà capire anche in quale Paese tale reddito è rilevante ai fini della tassazione. Se hai bisogno di un commercialista che possa analizzare la tua situazione contattami!