Tutte le imprese, per promuovere la loro attività si possono trovare di fronte alla necessità di effettuare delle cessioni gratuite di beni (c.d. “omaggi“) nei confronti di dipendenti, clienti o fornitori. Con il termine omaggi si intendono tutte le cessioni gratuite di beni che configurano spese di rappresentanza, cioè quelle sostenute per promuovere l’immagine globale dell’impresa nella sua configurazione esterna.
Nel presente contributo voglio andare ad analizzare la disciplina degli oneri sostenuti per omaggi ai fini delle imposte sui redditi, tenendo conto del regime delle spese di rappresentanza, deducibili dal reddito di impresa nell’esercizio di sostenimento ove rispettino i requisiti di congruità e inerenza (ex art. 108 co. 2 del DPR n. 917/86 e DM 19.11.2008). Ai fini Iva, invece, vedremo il regime di imponibilità e di detraibilità dell’imposta (ex art. 2, co. 2, n. 4 del DPR n. 633/72) afferente alle cessioni gratuite di beni distinguendo tra:
- Beni rientranti nell’attività propria d’impresa;
- Beni non rientranti nell’attività propria d’impresa.
Vediamo, quindi l’applicazione concreta della disciplina degli omaggi sia dal punto di vista delle imposte dirette che dal punto di vista Iva, guardando anche alle modalità di fatturazione dell’operazione.
Indice degli Argomenti
La disciplina degli omaggi ai fini delle imposte sui redditi e Irap
La normativa riguardante le imposte sui redditi non prevede una definizione espressa di “omaggio“. Per questo, in linea generale, è possibile identificare come “omaggi” quei beni ceduti da un soggetto senza la richiesta del relativo prezzo o di alcuna contropartita.
| SCONTI E PREMI NON SONO OMAGGI |
|---|
| Dal punto di vista fiscale, i premi e gli sconti non sono assimilabili agli omaggi. Gli sconti rappresentano un riconoscimento gratuito al cliente attuato attraverso la cessione di un bene o, meglio, di una quantità aggiuntiva di un certo bene prodotto o commercializzato dall’impresa venditrice, in rapporto a determinati comportamenti di acquisto. Gli sconti e i premi non possono essere assimilati agli omaggi, in quanto la principale peculiarità degli omaggi consiste nell’atto di liberalità posto in essere spontaneamente dall’impresa, atto che si presenta del tutto indipendente dai comportamenti attuati da soggetti terzi. |
Vediamo adesso la disciplina degli omaggi da un punto di vista delle imposte dirette (IRPEF, IRES, IRAP) per le imprese e per i professionisti.
Disciplina degli omaggi per i soggetti esercenti attività di impresa
L’onere sostenuto per un omaggio può assumere per l’impresa diversa natura reddituale a seconda che il bene venga ceduto:
- Ai clienti;
- Ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati.
Vediamo, di seguito, entrambe le casistiche.
Omaggi ai clienti
Gli oneri sostenuti per omaggi distribuiti ai clienti rientrano tra le c.d. “spese di rappresentanza” ex D.M. 19.11.2008, attuativo dell’art. 108, comma 2 del DPR n. 917/86 (TUIR). Il provvedimento definisce di rappresentanza le spese sostenute per effettuare erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi. Pertanto, devono ritenersi rientranti tra le spese di rappresentanza anche quelle sostenute per la distribuzione gratuita di gadget (es. calendari, agende, penne, ecc.) che in precedenza, al ricorrere di determinate condizioni, potevano essere ricondotte tra le spese di pubblicità.
Ai sensi dell’art. 108, comma 2, del TUIR, gli omaggi sono deducibili:
- Interamente, se di valore unitario non superiore a €. 50,00. Risultano interamente deducibili anche più omaggi, separatamente confezionati, effettuati nei confronti di uno stesso soggetto a condizione che il loro valore unitario non superi i 50 euro;
- Nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei requisiti di congruità e inerenza, se il valore unitario supera €. 50,00. I limiti di congruità sono i seguenti:
- All’1,5% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro;
- Allo 0,6% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
- Allo 0,4% dei suddetti ricavi e proventi, per la parte eccedente 50 milioni di euro.
Tali limiti di congruità si applicano secondo una logica a scaglioni.
Le eventuali eccedenze rispetto ai limiti previsti sono indeducibili e sono riportabili negli esercizi successivi.
Tabella: limiti di deducibilità degli omaggi di costo unitario superiore a 50 euro
| RICAVI PROVENIENTI DALLA GESTIONE CARATTERISTICA | IMPORTO % SUI RICAVI |
|---|---|
| Fino a 10 milioni di Euro | 1,50% |
| Oltre i 10 milioni e fino a 50 milioni di Euro | 0,60% |
| Oltre 50 milioni di euro | 0,40% |
| OMAGGI DI SERVIZI |
|---|
| La Circolare n. 34/E/2009 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la deducibilità integrale dei “piccoli omaggi” non è applicabile alle spese relative a servizi. Pertanto, le spese sostenute per prestazioni gratuite di servizi, o titoli rappresentativi delle stesse, sono sempre deducibili secondo i criteri previsti dal DM 19.11.2008, a prescindere dal loro valore. |
Tanto premesso, al fine di determinare il “valore unitario” dell’omaggio consegnato, occorre fare riferimento:
- Al regalo nel suo complesso (es. cesto natalizio), e non ai singoli beni che lo compongono;
- Al valore normale del bene.
Per quanto riguarda la nozione di valore unitario per i beni autoprodotti dall’impresa occorre fare riferimento alla Risoluzione n. 27/E/2014. Si tratta di beni prodotti dall’impresa e che sono utilizzati verso clienti. Qualora il valore normale dell’omaggio autoprodotto sia inferiore o uguale a €. 50,00, il costo effettivamente sostenuto per la produzione beneficia della deduzione integrale. Pertanto, ad esempio, nel caso in cui l’omaggio autoprodotto abbia un valore di mercato pari a €. 40,00 e un costo di produzione pari a €. 30,00, l’omaggio è interamente deducibile per €. 30,00.
Il D.M. 19.11.2008 disciplina il requisito dell’inerenza e richiede che le spese di rappresentanza, per essere deducibili dal reddito d’impresa, siano:
- Effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni;
- Sostenute secondo criteri di ragionevolezza in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa ovvero secondo coerenza con le pratiche commerciali di settore.
Il soddisfacimento di tali requisiti non è richiesto per dedurre i costi d’acquisto degli omaggi di valore unitario non superiore a €. 50,00.
Omaggi ai dipendenti
Gli omaggi ai dipendenti presentano una propria disciplina specifica, indipendente dalla loro funzione di rappresentanza o pubblicità per l’impresa che li distribuisce. In linea generale, il costo sostenuto dal datore di lavoro per l’acquisto di beni da destinare in omaggio ai dipendenti e ai soggetti fiscalmente assimilati (es. collaboratori coordinati e continuativi) è deducibile dal reddito d’impresa secondo le norme relative ai costi per le prestazioni di lavoro di cui all’articolo 95, comma 1, del DPR n. 917/86.
Sono, quindi, deducibili dal reddito le spese sostenute a titolo di liberalità a favore dei lavoratori dipendenti (e assimilati), purché queste non abbiano finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto. Tale esclusione è motivata da quanto disposto dall’articolo 100, comma 1, del TUIR, che considera le spese sopraelencate deducibili dal reddito d’impresa per un ammontare non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente.
Il disposto generale dell’art. 51, comma 1, del TUIR prevede l’assorbimento da parte del reddito di lavoro dipendente di quei “valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro”. Tali regole si applicano anche con riferimento ai titolari di redditi assimilati al lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 del TUIR, per effetto del rinvio operato dal successivo articolo 52. Le erogazioni liberali concesse ai dipendenti (e soggetti assimilati) sono, in linea generale, assoggettate a tassazione.
Disciplina degli omaggi ai fini IRAP per le imprese
Anche in questo caso occorre distinguere le discipline relative agli omaggi ai clienti rispetto agli omaggi ai lavoratori dipendenti.
Omaggi a clienti ai fini IRAP
Con riguardo alla determinazione della base imponibile IRAP per i soggetti IRES, in seguito all’abrogazione dell’art. 11-bis del D.Lgs. 15.12.97 n. 44620, le spese per omaggi sono deducibili per l’importo stanziato a Conto economico.
Per i soggetti IRPEF, invece, gli oneri diversi di gestione, tra cui sono classificati gli omaggi, non sono compresi tra i costi deducibili previsti dall’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/97. Di conseguenza, per gli imprenditori individuali e le società di persone gli omaggi non sono deducibili ai fini IRAP. Le istruzioni ai modelli di dichiarazione IRAP limitano la previsione di indeducibilità agli omaggi di valore unitario superiore a €. 50,00 (rientranti tra le spese di rappresentanza).
Omaggi a dipendenti ai fini IRAP
Per quanto riguarda i soggetti IRES, l’art. 5 co. 1 e 3 del D.Lgs. n. 446/97 prevede l’indeducibilità dei costi relativi al personale, anche se contabilizzati in Conto economico in voci diverse dalla B.9 (spese per il personale). Gli omaggi destinati ai dipendenti o collaboratori sono, quindi:
- Deducibili ove siano funzionali all’attività d’impresa, non assumendo natura retributiva per il dipendente (o collaboratore);
- Indeducibili se considerati tra le spese per il personale, in quanto assumenti natura retributiva, fatta eccezione per gli omaggi destinati ai lavoratori per i quali è prevista la deducibilità analitica dei relativi costi (es. dipendenti a tempo indeterminato).
Disciplina degli omaggi per i soggetti esercenti arti e professioni
La cessione gratuita di beni non strumentali non costituisce reddito per il professionista. Infatti, l’art. 54 del TUIR non contiene una disposizione espressa in merito, diversamente da quanto previsto per gli esercenti attività di impresa. Tuttavia, anche in questo caso occorre distinguere tra gli omaggi a clienti e quelli relativi a dipendenti e collaboratori del professionista.
Omaggi ai clienti del professionista
Ai sensi dell’art. 54, comma 5, del TUIR, il costo dei beni oggetto di cessione gratuita od omaggio alla clientela è deducibile dal reddito del professionista, a titolo di spesa di rappresentanza, nel limite dell’1% dei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Come chiarito dall’Amministrazione finanziaria, la nozione di spese di rappresentanza di cui al DM 19.11.2008 rileva anche ai fini del reddito di lavoro autonomo. Di conseguenza, anche in tal caso deve essere rispettato il requisito dell’inerenza.
Omaggi ai dipendenti e ai collaboratori del professionista
Per i professionisti, il costo sostenuto per l’acquisto di beni dati in omaggio ai propri dipendenti non è specificamente disciplinato dal TUIR. Sul punto, la tesi prevalente considera il costo di tali omaggi deducibile a norma dell’art. 54, comma, 1 del TUIR (ovvero, in misura integrale). Tale impostazione sembra peraltro avallata dal DM 19.11.2008, secondo il quale la finalità promozionale o di pubbliche relazioni esclude che possano qualificarsi come spese di rappresentanza le erogazioni gratuite a beneficio di soci, dipendenti o collaboratori.
Disciplina degli omaggi ai fini IRAP per il professionista
Ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del D.Lgs. n. 446/97, sono indeducibili ai fini IRAP i costi sostenuti dal professionista per le spese di lavoro dipendente e assimilato (fatte salve le deduzioni previste dal successivo art. 11 del medesimo D.Lgs.). In linea generale, quindi, le spese per omaggi sembrerebbero indeducibili, considerata la loro inclusione tra i costi per il lavoro dipendente e assimilato, salvo che tali omaggi:
- Risultino funzionali all’attività di lavoro autonomo e non assumano natura retributiva per il dipendente o collaboratore;
- Oppure siano destinati a lavoratori per i quali è prevista la deducibilità analitica dei relativi costi (es. dipendenti a tempo indeterminato).
La disciplina IVA degli omaggi
Le cessioni gratuite di beni seguono la disciplina generale dell’art. 2 co. 2 n. 4 del DPR n. 633/72, il quale le considera “assimilate” alle cessioni “in senso stretto” e come tali imponibili Iva. Di conseguenza, l’Iva a assolta a monte è detraibile. Tuttavia, lo stesso art. 2, comma 2, n. 4 individua un’eccezione alla regola generale di imponibilità degli omaggi, considerando fuori campo Iva i beni non rientranti nell’attività propria dell’impresa, a prescindere dal costo unitario degli stessi (superiore, pari o inferiore a €. 50,00). Per tali omaggi, l’Iva a monte può essere detratta a condizione che il costo unitario dei beni non sia superiore a €. 50,00. Ai fini della detrazione dell’Iva, quindi, rileva, innanzi tutto, quella che viene definita “attività propria dell’impresa”.
La nozione di “attività propria dell’impresa” si evince dai chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria, tra cui si segnala la C.M. 3.8.79 n. 25/364495, che la definisce come “ogni attività compresa nell’ordinario campo d’azione dell’impresa e cioè nell’oggetto proprio e istituzionale della stessa, con la sola esclusione di quelle attività che risultino svolte non in via principale, vale a dire come direttamente rivolte al conseguimento delle finalità proprie dell’impresa, ma in via meramente strumentale, accessoria od occasionale”.
Tabella: disciplina Iva degli omaggi
Riassumendo, per quanto riguarda l’IVA, l’art. 19-bis1, comma 1, lett. h), del DPR n. 633/72, prevede:
- La detraibilità integrale dell’IVA per gli omaggi, rientranti nelle spese di rappresentanza, di costo unitario NON superiore ad euro 50,00;
- L’indetraibilità dell’IVA per gli omaggi di costo unitario superiore ad euro 50,00.
La successiva cessione gratuita del bene (omaggio), indipendentemente da valore dell’omaggio, è esclusa dal campo di applicazione dell’IVA per effetto dell’articolo 2, comma 2, n. 4), del DPR n. 633/1972.
| OMAGGIO | DETRAZIONE IVA | CESSIONE GRATUITA |
|---|---|---|
| A clienti | SI – se di costo unitario pari o inferiore ad € 50,00 NO – se di costo unitario superiore ad € 50,00 | Esclusa da IVA (art. 2, co. 2, n. 4, DPR n. 633/72) |
Indetraibilità sugli acquisti
Come detto, l’art. 19-bis1 co. 1 lett. h) del DPR n. 633/72 prevede l’indetraibilità dell’Iva riferita agli oneri sostenuti per le spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sui redditi, salvo che per quella assolta sui beni di costo unitario non superiore a €. 50,00.
La nozione di spese di rappresentanza prevista dal DM 19.11.2008, attuativo dell’art. 108 co. 2 del DPR n. 917/86, si estende automaticamente anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Quindi l’Iva sostenuta per l’acquisto di beni e servizi qualificati come “di rappresentanza” è indetraibile, se si tratta di beni di costo unitario superiore a 50,00 euro (dal 13.12.2014), a prescindere dalla deducibilità dei relativi costi dal reddito d’impresa.
Iva nella fatturazione degli omaggi
La normativa Iva, ai sensi dell’articolo 2, secondo comma, n. 4 del DPR n. 633/72, prevede che le cessioni gratuite di beni alla cui produzione o commercio è diretta l’attività propria dell’impresa siano operazioni soggette all’applicazione dell’Iva.
Il soggetto passivo Iva, una volta operata la detrazione dell’imposta al momento dell’acquisto (o del sostenimento dei costi di produzione) dei beni da destinare ad omaggi, dovrà applicare l’Iva all’atto della loro successiva cessione gratuita. Spetterà poi al soggetto cedente se applicare la rivalsa dell’Iva nei confronti del cessionario (e quindi incassare l’Iva), oppure se cedere senza rivalsa (versando lui stesso l’Iva esposta in fattura).
Sostanzialmente, per quanto riguarda la fatturazione dell’operazione di cessione di omaggi, l’imprese ha la possibilità di optare per una delle seguenti strade:
- Emettere fattura con rivalsa dell’Iva (imposta richiesta in pagamento). La fattura avrà un imponibile dato dal valore di acquisto del bene ceduto in omaggio e l’IVA esposta in fattura;
- Emettere fattura con rinuncia alla rivalsa dell’Iva. In questo caso l’Iva rimane a carico dell’impresa stessa. Nel caso deve essere annotato sulla fattura che trattasi di omaggi senza rivalsa dell’Iva, ex art. 18, co. 3, DPR n. 633/72 (il valore è costo non deducibile dal reddito d’impresa, ex art. 99, comma 1, del TUIR);
- Emettere, per ogni cessione o globale mensile, autofattura in unico esemplare con l’espressa indicazione “autofattura per omaggi“. È possibile anche emettere autofattura differita per omaggi, ma è necessaria l’emissione di DDT. L’emissione di detto documento è comunque opportuna, al fine di comprovare l’inerenza dell’omaggio all’attività d’impresa;
- Annotare l’operazione su un apposito “registro degli omaggi“. Documento dove deve trovare indicazione l’importo complessivo delle operazioni gratuite effettuate ogni giorno, con distinzione per aliquota Iva.
Come previsto dall’art. 13, comma 2, DPR n. 633/1972, la base imponibile per le cessioni in esame sarà pari al prezzo di acquisto, o in mancanza, al prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati al momento in cui si effettuano tali operazioni.
Invio di campioni omaggio all’estero
La disciplina Iva riguardante l’invio dei campioni omaggio all’estero può essere così riepilogata, a seconda l’invio avvenga in un Paese UE, o extra-UE:
Omaggi spediti verso Paese UE
Le cessioni di campioni omaggio verso Paesi UE non sono disciplinate dal D.L. n. 331/93, che all’articolo 41 disciplina solamente le cessioni intracomunitarie a titolo oneroso. Per questo motivo, non trattandosi di cessioni intracomunitarie, la cessione di campioni omaggio verso Paesi UE deve seguire la disciplina Iva interna, e pertanto, si seguirà la normativa interna sopra riepilogata.
Omaggi spediti verso Paesi extra-UE
Le cessioni di campioni omaggio verso Paesi extra-UE sono assimilate alle cessioni all’esportazione, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lettera a) del DPR n. 633/72, e quindi sono operazioni “non imponibili” Iva. Ai fini della non imponibilità è necessario che l’esportazione risulti da documento doganale, oppure dal visto apposto dalle dogane in fattura, o sulla bolla di accompagnamento. In questo caso la cessione di omaggi verso Paesi extra-UE non concorre alla formazione del plafond per la determinazione della qualifica di esportatore abituale.
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