Marittimi su navi battenti bandiera estera: tassazione dei redditi

In questo articolo voglio concentrarmi su una particolarità legata ai redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero. Tra i redditi esteri è interessante analizzare la disciplina applicabile ai redditi percepiti da residenti italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera. Si tratta della disciplina legata alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente dei lavoratori marittimi.

Il nostro regime tributario ha introdotto soltanto di recente una normativa specifica su questo argomento. Le Convenzioni contro le doppie imposizioni, invece, hanno sempre contenuto un esplicito riferimento alla disciplina dei lavoratori marittimi. Si tratta, in particolare, dei criteri di tassazione da applicare ai redditi percepiti per lo svolgimento di attività di lavoro subordinato svolto a bordo di navi in traffico internazionale.

Se sei un lavoratore dipendente è lavori su imbarcazioni che operano in acque internazionali in questa guida troverai tutte le informazioni sulla tua situazione. Individuerò il criterio di tassazione delle retribuzioni dei lavoratori del mare che operano su navi battenti bandiera estera. In particolare, si tratta di uno dei casi che derogano al criterio generale di attrazione in Italia del reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero.

Criteri generali per la tassazione del lavoro dipendente e specificità dei marittimi

Il reddito da lavoro dipendente prestato all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia è sottoposto ad una duplice disciplina. Prima di tutto occorre analizzare la disciplina generale interna di cui all’articolo 3 del DPR n. 917/86 (TUIR), che prevede la tassazione in Italia dei redditi “mondiali“. In particolare, secondo la normativa interna, il reddito di lavoro dipendente è tassabile in Italia se:

• Il percipiente è residente fiscalmente in Italia; oppure
• Il reddito deriva da una attività svolta sul territorio italiano.

Pertanto, come regola generale, anche se l’attività lavorativa è svolta all’estero, il lavoratore dipendente residente in Italia è soggetto ad imposizione in Italia.

Accanto a questa disciplina deve essere analizzata la disciplina convenzionale. L’articolo di riferimento è il numero 15 del modello OCSE, che disciplina la tassazione dei redditi da lavoro dipendente prestati all’estero. Secondo questa norma se il reddito da lavoro dipendente è prestato all’estero per oltre 183 giorni si assiste ad una tassazione concorrente tra lo Stato della fonte del reddito e lo Stato di residenza fiscale del lavoratore.

È all’interno di questo contesto che deve essere analizzata la disciplina legata alla tassazione dei redditi da lavoro dipendente dei lavoratori marittimi. In particolare, mi riferisco ai redditi derivanti da attività marittima di soggetti fiscalmente residenti in Italia su navi battenti bandiera estera. Questa disciplina, infatti, assume un carattere di “specialità” rispetto alla normativa generale dei redditi da lavoro dipendente. Si tratta, in particolare, di una disciplina specifica di tassazione che si pone in deroga ad una norma generale in virtù della specificità di questa tipologia di lavoro dipendente.

La normativa italiana sulla tassazione dei lavoratori marittimi

La normativa fiscale domestica legata alla tassazione dei lavoratori marittimi è legata alla Legge 16 marzo 2001, n. 88 (Nuove disposizioni in materia di investimenti nelle imprese marittime), all’art. 5, co. 5, la quale ha fornito la seguente interpretazione autentica:

Pertanto, la norma citata esclude da tassazione in Italia i redditi di lavoro dipendente prodotti dai lavoratori marittimi:

• Residenti fiscalmente in Italia;
• Che svolgono la loro attività su navi battenti bandiera estera per un periodo superiore ai 183 giorni nell’arco di dodici mesi.

Il tutto, continuando, di fatto, ad applicarsi, solamente per questa categoria di lavoratori, l’esclusione da tassazione in Italia precedentemente accordata, a tutti i redditi di lavoro dipendente prodotti all’estero da lavoratori residenti. Inoltre, poiché si tratta di una fattispecie legata a redditi esclusi dalla base imponibile è posto a carico del lavoratore marittimo l’onere di dimostrare l’esistenza del presupposto, ossia di essere stato imbarcato sulla nave per 183 giorni nell’arco di 12 mesi, esibendo idonea documentazione.

Al contrario, l’esenzione da tassazione italiana non può trovare accoglimento per i lavoratori marittimi che svolgono la loro attività su navi straniere per un periodo inferiore a 183 giorni. In tal caso sono applicabili le ordinarie regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente. Questo significa avere anche la possibilità di avvalersi della normativa internazionale qualora, ai sensi del combinato disposto degli articoli 169 del DPR n. 917/86 e 75 del DPR n. 600/73, risulti più favorevole di quella interna.

Quale documentazione utile a dimostrare i 183 giorni di imbarco nell’arco di 12 mesi?

Il contribuente che intende applicare l’esenzione di cui all’art. 5, comma 5, della Legge n. 88/2001, deve provare di essere stato imbarcato nell’imbarcazione battente bandiera estera per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi attraverso la seguente documentazione:

• Contratti di lavoro sottoscritti e relative buste paga;
• Libretto di navigazione della nave dove il lavoratore era imbarcato;
• Ulteriore documentazione nominativa giustificativa della mancata presenza in Italia in quel periodo (documentazione, ad esempio, inerente al sostenimento di spese all’estero, legate alle tratte di navigazione dell’imbarcazione), etc.

Come si calcolano i 183 giorni di imbarco?

Per il computo dei 183 giorni di imbarco e per quanto riguarda la situazione di continuità della prestazione occorre fare rifermento alla Circolare n. 207/E/00 (§ 5.5) dell’Agenzia delle Entrate. Questo documento di prassi ha chiarito che relativamente all’effettiva presenza all’estero del lavoratore, il periodo da considerare “non necessariamente deve risultare continuativo“. Infatti, è sufficiente che lo stesso lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi.

Questo significa che se vi è il contratto di lavoro estero che prevede al suo interno un periodo di imbarco superiore a 183 giorni (anche su un periodo a cavallo di due anni), si rende applicabile l’esonero da tassazione italiana dei compensi. A conferma di quanto indicato nel contratto si deve fare riferimento al libretto di imbarco del lavoratore, che indica i giorni di permanenza a bordo. In ogni caso, per l’effettivo conteggio dei giorni di permanenza all’estero del lavoratore all’estero rilevano, in ogni caso, nel computo dei 183 giorni, il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.

Esempio: periodo di imbarco a cavallo tra due anni

Supponiamo che un marittimo abbia effettuato diversi periodi di imbarco durante il 2023 e il 2024. Vediamo come calcolare i giorni di imbarco per un periodo di 12 mesi che inizia, per esempio, il 1° luglio 2023 e termina il 30 giugno 2024.

• Primo periodo di imbarco: dal 1° luglio 2023 al 15 ottobre 2023 (inclusi). Questo periodo di imbarco copre 107 giorni.
• Secondo periodo di imbarco: dal 1° dicembre 2023 al 28 febbraio 2024 (inclusi). Questo periodo copre 90 giorni.
• Terzo periodo di imbarco: dal 1° aprile 2024 al 15 giugno 2024 (inclusi). Questo periodo copre 76 giorni.

Calcolo totale dei giorni di imbarco

• Primo periodo di imbarco: 107 giorni (luglio-ottobre 2023).
• Secondo periodo di imbarco: 90 giorni (dicembre 2023 – febbraio 2024).
• Terzo periodo di imbarco: 76 giorni (aprile-giugno 2024).

Somma totale dei giorni di imbarco nell’arco del periodo 1° luglio 2023 – 30 giugno 2024:

• 107 giorni + 90 giorni + 76 giorni = 273 giorni.

In questo esempio, il lavoratore ha raggiunto un totale di 273 giorni di imbarco nell’arco dei 12 mesi tra il 1° luglio 2023 e il 30 giugno 2024, superando quindi ampiamente il requisito di 183 giorni.

Navi in traffico internazionale assoggettate a legge dello Stato della bandiera

Particolare attenzione deve essere prestata nel caso in cui l’imbarcazione battente bandiera estera stazioni in modo abituale in territorio italiano. È considerato territorio nazionale anche quello delle zone marine prospicienti le coste nazionali. Le zone marine successive, quindi più esterne, non fanno parte delle acque territoriali di alcuno Stato.

Pertanto, deve intendersi come svolta in territorio estero l’attività lavorativa dei marittimi italiani operanti in alto mare a bordo di navi battenti bandiera estera. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria, tende a valutare negativamente la posizione del marittimo imbarcato su nave battente bandiera estera che sosta continuativamente sul territorio nazionale (acque territoriali), in quanto potrebbe ritenere che il marittimo non risulti effettivamente imbarcato ma, piuttosto, residente sul territorio nazionale.

La normativa convenzionale sulla tassazione dei lavoratori marittimi

Come detto, il lavoro marittimo trova esplicita disciplina nell’ambito dei trattati contro le doppie imposizioni stipulati secondo il modello definito dall’OCSE. Il paragrafo 3, dell’articolo 15 delle Convenzioni OCSE, infatti, dopo aver disciplinato genericamente i metodi per evitare la doppia imposizione per i redditi di lavoro dipendente prodotti in ambito transnazionale, prevede una norma ad hoc per i lavoratori marittimi che operano in acque internazionali. La norma dispone che:

Quindi, per i lavoratori marittimi se l’attività si svolge prevalentemente in acque internazionali la determinazione dello Stato di tassazione non avviene secondo il primo comma dell’articolo 15. In questo caso, infatti, è necessario individuare, per la tassazione, lo Stato ove è situata la direzione dell’impresa (“place of effective managemet“).

Si tratta del Paese ove risulta essere residente l’organo amministrativo della società che gestisce la nave. Questo Paese, nella pratica, può anche non coincidere con la nazione della bandiera della nave. In altre parole, il tenore letterale del terzo comma fa intendere che, per i lavoratori marittimi, non è necessario il verificarsi di un criterio temporale al fine di garantire la potestà impositiva esclusivamente al paese dove ha sede la direzione d’impresa.

Tuttavia, occorre tenere presente che all’interno del par. 3 dell’art. 15 del modello OCSE manca la locuzione “soltanto” (may be taxed). Pertanto se i marittimi sono residenti in Italia ed operano alle dipendenze di una compagnia marittima con sede di direzione effettiva in uno Stato estero, i redditi possono essere tassati sia in questo Stato, sia in Italia, in virtù del principio di tassazione mondiale sopra indicato. In questo caso, come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 150/E/2020, l’imposta assolta all’estero a titolo definitivo dal marittimo può essere scomputata da quella italiana (ex art. 165 del TUIR).

Qualora, invece, il reddito del marittimo non derivi da traffico internazionale, ma nazionale, il paragrafo 3 non può trovare applicazione. Nel caso torna applicabile il paragrafo 1 che, comunque prevede tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore nel caso in cui, contemporaneamente, il datore di lavoro è residente in Italia (o, più precisamente, non è un residente di tale Stato) e la permanenza all’estero non si protrae per più di 183 giorni. Mentre, invece, se il datore di lavoro è residente nell’altro Stato (estero) il reddito è tassato anche in tale Stato (estero).

Tabella riassuntiva

In relazione ai lavoratori marittimi italiani che prestano servizio a bordo di navi battenti bandiera nazionale o straniera, si possono verificare le seguenti due situazioni:

Cosa accade se il Paese estero non ha alcuna convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia?

Vediamo, a questo accade se il Paese estero non ha in essere alcuna convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia. Pensa al caso di stati aventi regimi fiscali privilegiati (es. Bahamas, Bermuda, Isole Cayman, etc). Ebbene, in tali ipotesi, le anzidette situazioni esposte in tabella conducono a conclusioni diametralmente opposte.

Nel caso di imbarco in nave battente bandiera estera per periodo inferire a 183 giorni in assenza di convenzione con l’Italia non vi è possibilità di definire la potestà impositiva del Paese estero. Di conseguenza, se il marittimo non supera i 183 giorni, anche non continuativi, nell’arco di 12 mesi gli è preclusa l’applicazione della norma domestica di interpretazione autentica. Questi, nel caso, è tenuto a dichiarare in Italia, in virtù dell’art. 3 del TUIR, tutti i redditi effettivamente percepiti a bordo delle navi in cui è stato imbarcato, anche se queste battevano bandiera estera. Il tutto senza poter contare sulle retribuzioni convenzionali. Sostanzialmente, non è possibile dedurre oneri previdenziali trattenuti dal datore estero e non è possibile fruire del credito per imposte estere. Rimane salvo solo l’ordinario computo delle detrazioni per lavoro dipendente.

Normativa per i lavoratori marittimi applicabile anche in caso di soggetti impatriati in Italia

L’Agenzia delle Entrate è tornata ad approfondire il tema dei lavoratori marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera con la Risposta ad interpello n. 134/2020. Con questo documento l’Amministrazione finanziaria, confermando la disciplina esposta anche in questo articolo, l’ha ritenuta applicabile anche ad un cittadino spagnolo che si è trasferito stabilmente in Italia, acquisendone la residenza fiscale.

Sostanzialmente, quindi, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il regime di favore riservato ai lavoratori marittimi imbarcati su navi battenti bandiera estera trova applicazione anche per i soggetti non cittadini italiani, ma che abbiano trasferito residenza fiscale in Italia, da Paese che ha sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni con il nostro Paese.

La tassazione dei redditi delle imprese di navigazione

La tassazione dei lavoratori dipendenti di navi battenti bandiera estera in acque internazionali è coerente con la disciplina fiscale legata alla tassazione delle imprese marittime. Questo tipo di tassazione è indicata all’articolo 15, comma 3, del modello 917/86. La questione della tassazione del reddito delle imprese di navigazione che esercitano il trasporto internazionale di merci e passeggeri, rappresenta un caso di doppia imposizione. La tassazione delle imprese marittime, invece, è disciplinata dall’articolo 8 della Convenzione legata al modello OCSE. La necessità di localizzare il reddito realizzato nell’esercizio dell’impresa armatoriale in un solo Stato trova risposta, nei paragrafi 1 e 2 dell’art. 8 del Modello. Questo articolo fa riferimento all’esercizio del trasporto nel traffico internazionale ed in acque interne, così dispongono:

In generale, l’articolo 8 del modello OCSE prevede la tassazione delle imprese di navigazione nello Stato contraente nel quale è situato luogo di effettiva direzione dell’impresa interessata.

Esempio di applicazione dell’articolo 8 alle imprese di navigazione

Ad esempio ipotizza una nave che ha generato utili navigando da Atene ad Amsterdam. Tale nave ha potuto compiere un trasporto del genere in virtù di un lavoro direttivo svolto in territorio nazionale. Luogo dove sono state assunte le decisioni in merito alla combinazione di capitale e lavoro, dove si sono corsi i rischi, dove sono state prese le decisioni direttive. Per questo si è effettivamente originato il reddito in questo Stato. Per questo tale stato ha diritto di imposizione. Tutto questo a nulla rilevando il luogo di cui batte bandiera la nave.

Secondo questa regola il reddito di una impresa di navigazione avviene nel Paese ove sono prese le decisioni strategiche per l’impresa. Si tratta del c.d. “place of effective management“. In questi casi il Paese di identificazione della bandiera dell’imbarcazione non conta. Non tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni siglate dall’Italia, tuttavia, si confanno a questo principio generale.

Tassazione dei redditi delle imprese marittime nel Paese di identificazione della bandiera della nave

Accanto a questa disciplina generale vi sono alcune eccezioni. Infatti, l’Italia ha siglato alcune convenzioni che prevedono la tassazione dei redditi prodotti in acque internazionali nello Stato di identificazione della bandiera della nave. Può essere il caso, ad esempio, delle Convenzioni siglate con Paesi come i seguenti:

• Grecia;
• Hong Kong.

Stati, ove la tassazione delle imprese di navigazione, per il traffico internazionale, avviene nel Paese ove è situata la bandiera dell’imbarcazione.

Consulenza fiscale online

In questo articolo ho cercato di fornirti tutte le informazioni utili per andare a determinare le imposte sui redditi dei lavoratori marittimi. Se rientri in questa categoria di lavoratori il consiglio che posso darti è quello di verificare in dettaglio la tua situazione. Le variabili a disposizione sono:

• La presenza o meno di 183 giorni di lavoro in acque internazionali
• Lo Stato ove batte bandiera l’imbarcazione ove lavori.

L’esenzione da tassazione del reddito in Italia si ha soltanto qualora si lavori in imbarco per oltre 183 giorni in acque internazionali e con navi battono bandiera straniera. In tutti gli altri casi il lavoratore deve scontare tassazione italiana. Se desideri ricevere una consulenza personalizzata sulla tua situazione personale, non esitare, contattami!

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