I lavoratori marittimi, infatti, possono essere soggetti a regimi di tassazione differenti a seconda della bandiera della nave su cui sono imbarcati, della residenza fiscale e degli accordi internazionali tra gli Stati. Si tratta di un regime fiscale che deroga alle ordinarie disposizioni sui redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero.
Il nostro regime tributario ha introdotto soltanto di recente una normativa specifica su questo argomento. Le Convenzioni contro le doppie imposizioni, invece, hanno sempre contenuto un esplicito riferimento alla disciplina dei lavoratori marittimi. Si tratta, in particolare, dei criteri di tassazione da applicare ai redditi percepiti per lo svolgimento di attività di lavoro subordinato svolto a bordo di navi in traffico internazionale.
Indice degli Argomenti
Normativa nazionale sulla tassazione dei lavoratori marittimi
La tassazione dei lavoratori marittimi è regolata da una normativa specifica che tiene conto della particolarità del lavoro a bordo di navi, spesso svolto in acque internazionali e per datori di lavoro stranieri. La normativa prevede sia regimi ordinari di tassazione sia agevolazioni ed esenzioni fiscali, applicabili in determinate condizioni.
Tassazione ordinaria
I lavoratori residenti in Italia sono soggetti al principio della tassazione mondiale (worldwide taxation), disciplinato dall’art. 3 del TUIR. Ciò significa che:
- Se il lavoratore è fiscalmente residente in Italia, è tenuto a dichiarare in Italia tutti i redditi percepiti, indipendentemente dal luogo di produzione;
- Se il reddito è stato già tassato all’estero, può essere richiesto il credito d’imposta per evitare la doppia imposizione (art. 165 TUIR);
- Se il lavoratore non è fiscalmente residente in Italia (es. trascorre più di 183 giorni l’anno all’estero e ha trasferito il proprio centro di interessi vitali fuori dal territorio italiano), il reddito percepito all’estero non è imponibile in Italia.
Disciplina specifica
La normativa fiscale domestica legata alla tassazione dei lavoratori marittimi è legata alla Legge 16 marzo 2001, n. 88 (Nuove disposizioni in materia di investimenti nelle imprese marittime), all’art. 5, co. 5, la quale ha fornito la seguente interpretazione autentica:
Il comma 8-bis dell’articolo 51) del TUIR, introdotto dall’art. 36, co. 1, della Legge n. 342/00, deve interpretarsi nel senso che per i lavoratori marittimi italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera, per i quali, ai sensi dell’art. 4, co. 1, e dell’art. 5, co. 3, del D.L., n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87, non è applicabile il calcolo sulla base della retribuzione convenzionale, continua a essere escluso dalla base imponibile scale il reddito derivante dall’attività prestata su tali navi per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di dodici mesi. I lavoratori percettori del suddetto reddito non possono in alcun caso essere considerati fiscalmente a carico e, se richiedono prestazioni sociali agevolate alla pubblica amministrazione, sono comunque tenuti a dichiararlo all’ufficio erogatore della prestazione, ai fini della valutazione della propria situazione economica.
Art. 5, co. 5 Legge n. 88/01
Pertanto, la norma citata esclude da tassazione in Italia i redditi di lavoro dipendente prodotti dai lavoratori marittimi:
- Residenti fiscalmente in Italia (anche cittadini stranieri, risp. int. n. 134/E/201);
- Che svolgono la loro attività su navi battenti bandiera estera;
- Per un periodo superiore ai 183 giorni nell’arco di dodici mesi.
Poiché si tratta di una fattispecie legata a redditi esclusi dalla base imponibile è posto a carico del lavoratore marittimo l’onere di dimostrare l’esistenza del presupposto, ossia di essere stato imbarcato sulla nave per 183 giorni nell’arco di 12 mesi, esibendo idonea documentazione.
Al contrario, l’esenzione da tassazione italiana non può trovare accoglimento per i lavoratori marittimi che svolgono la loro attività su navi straniere per un periodo inferiore a 183 giorni. In tal caso sono applicabili le ordinarie regole per la determinazione del reddito di lavoro dipendente. Questo significa avere anche la possibilità di avvalersi della normativa internazionale qualora, ai sensi del combinato disposto degli articoli 169 del DPR n. 917/86 e 75 del DPR n. 600/73, risulti più favorevole di quella interna.
Documentazione utile a dimostrare i 183 giorni di imbarco nell’arco di 12 mesi
Il contribuente che intende applicare l’esenzione di cui all’art. 5, co. 5, della Legge n. 88/01, deve provare di essere stato imbarcato nell’imbarcazione battente bandiera estera per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi attraverso la seguente documentazione:
- Contratti di lavoro sottoscritti e relative buste paga;
- Libretto di navigazione della nave dove il lavoratore era imbarcato;
- Ulteriore documentazione nominativa giustificativa della mancata presenza in Italia in quel periodo (documentazione, ad esempio, inerente al sostenimento di spese all’estero, legate alle tratte di navigazione dell’imbarcazione), etc.
Calcolo dei 183 giorni di imbarco
Per il computo dei 183 giorni di imbarco e per quanto riguarda la situazione di continuità della prestazione occorre fare rifermento alla Circolare n. 207/E/00 (§ 5.5) dell’Agenzia delle Entrate. Questo documento di prassi ha chiarito che relativamente all’effettiva presenza all’estero del lavoratore, il periodo da considerare “non necessariamente deve risultare continuativo“. Infatti, è sufficiente che lo stesso lavoratore presti la propria opera all’estero per un minimo di 183 giorni nell’arco di dodici mesi.
Questo significa che se vi è il contratto di lavoro estero che prevede al suo interno un periodo di imbarco superiore a 183 giorni (anche su un periodo a cavallo di due anni), si rende applicabile l’esonero da tassazione italiana dei compensi. A conferma di quanto indicato nel contratto si deve fare riferimento al libretto di imbarco del lavoratore, che indica i giorni di permanenza a bordo. In ogni caso, per l’effettivo conteggio dei giorni di permanenza all’estero del lavoratore all’estero rilevano, in ogni caso, nel computo dei 183 giorni, il periodo di ferie, le festività, i riposi settimanali e gli altri giorni non lavorativi, indipendentemente dal luogo in cui sono trascorsi.
Esempio: periodo di imbarco a cavallo tra due anni
Supponiamo che un marittimo abbia effettuato diversi periodi di imbarco durante il 2024 e il 2025. Vediamo come calcolare i giorni di imbarco per un periodo di 12 mesi che inizia, per esempio, il 1° luglio 2024 e termina il 30 giugno 2025.
- Primo periodo di imbarco: dal 1° luglio 2024 al 15 ottobre 2025 (inclusi). Questo periodo di imbarco copre 107 giorni;
- Secondo periodo di imbarco: dal 1° dicembre 2024 al 28 febbraio 2025 (inclusi). Questo periodo copre 90 giorni;
- Terzo periodo di imbarco: dal 1° aprile 2025 al 15 giugno 2025 (inclusi). Questo periodo copre 76 giorni.
Calcolo totale dei giorni di imbarco: 107 giorni + 90 giorni + 76 giorni = 273 giorni. Il numero minimo di 183 giorni viene superato.
Normativa convenzionale sulla tassazione dei lavoratori marittimi
Come detto, il lavoratore ha la possibilità di valutare l’applicazione della Convenzione contro le doppie imposizioni, ove ve ne sia una applicabile con l’Italia. Le Convenzioni stipulate secondo il modello OCSE prevedono una disciplina specifica per i lavoratori marittimi, che trova indicazione nel paragrafo 3 dell’articolo 15, dedicato al lavoro dipendente. In particolare, questa disposizione prevede quanto segue:
“nonostante le disposizioni del presente articolo, le remunerazioni relative ad attività svolte a bordo di navi…in traffico internazionale…sono imponibili nello Stato contraente in cui è situata la sede effettiva dell’impresa“
Art. 15, par. 3 Modello OCSE
Quindi, per i lavoratori imbarcati se l’attività si svolge prevalentemente in acque internazionali la determinazione dello Stato di tassazione non avviene secondo il primo comma dell’articolo 15. In questo caso, infatti, è necessario individuare, per la tassazione, lo Stato ove è situata la direzione dell’impresa (“place of effective managemet“).
Si tratta del Paese ove risulta essere residente l’organo amministrativo della società che gestisce la nave. Questo Paese, nella pratica, può anche non coincidere con la nazione della bandiera della nave. In altre parole, il tenore letterale del terzo comma fa intendere che, per i lavoratori marittimi, non è necessario il verificarsi di un criterio temporale al fine di garantire la potestà impositiva esclusivamente al paese dove ha sede la direzione d’impresa.
Tassazione concorrente del reddito
Tuttavia, occorre tenere presente che all’interno del par. 3 dell’art. 15 del modello OCSE manca la locuzione “soltanto” (may be taxed). Pertanto se i marittimi sono residenti in Italia ed operano alle dipendenze di una compagnia marittima con sede di direzione effettiva in uno Stato estero, i redditi possono essere tassati sia in questo Stato, sia in Italia, in virtù del principio di tassazione mondiale sopra indicato. In questo caso, come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate con la Risposta ad interpello n. 150/E/20, l’imposta assolta all’estero a titolo definitivo dal marittimo può essere scomputata da quella italiana (ex art. 165 del TUIR).
Qualora, invece, il reddito del marittimo non derivi da traffico internazionale, ma nazionale, il paragrafo 3 non può trovare applicazione. Nel caso torna applicabile il paragrafo 1 che, comunque prevede tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore nel caso in cui, contemporaneamente, il datore di lavoro è residente in Italia (o, più precisamente, non è un residente di tale Stato) e la permanenza all’estero non si protrae per più di 183 giorni. Mentre, invece, se il datore di lavoro è residente nell’altro Stato (estero) il reddito è tassato anche in tale Stato (estero).
Cosa si intende per “sede effettiva della direzione“?
La sede effettiva della direzione è il luogo in cui vengono prese le decisioni strategiche e di gestione dell’impresa. Non coincide necessariamente con la sede legale della società armatrice.
Ad esempio una compagnia marittima ha la sede legale nelle Isole Marshall, ma le decisioni operative e amministrative vengono prese a Londra. In questo caso, la tassazione del marittimo avverrà nel Regno Unito, e non nelle Isole Marshall.
Tabella riassuntiva
Di seguito una tabella riassuntiva dei criteri di collegamento (territorialità) previsti per la tassazione di questa specifica categoria reddituale.
| Casistica | Normativa | Criterio di territorialità |
|---|---|---|
| Reddito del marittimo per traffico internazionale, alle dipendenze di compagnia con sede estera | Art. 15, par. 3 OCSE | Tassazione concorrente nello stato estero ed in Italia |
| Reddito del marittimo per traffico internazionale, alle dipendenze di compagnia con sede in Italia | Art. 15, par. 1 Art. 15, par. 2 | Tassazione concorrente in entrambi gli Stati se presenza nell’altro Stato maggiore di 183 giorni Tassazione solo in Italia, se la permanenza nell’altro Stato non supera i 183 giorni |
| Redditi del marittimo per traffico nazionale nell’altro Stato, alle dipendenza di compagnia con sede estera | Art. 15, par. 2 | Tassazione sia nello Stato estero sia in Italia |
| Redditi del marittimo per traffico nazionale nell’altro Stato, alle dipendenza di compagnia con sede in Italia | Art. 15, par. 1 Art. 15, par. 2 | Tassazione concorrente in entrambi gli Stati se presenza nell’altro Stato maggiore di 183 giorni Tassazione solo in Italia, se la permanenza nell’altro Stato non supera i 183 giorni |
Compagnia in Paese estero non in Convenzione con l’Italia
Vediamo, a questo accade se il Paese estero non ha in essere alcuna convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia. Pensa al caso di stati aventi regimi fiscali privilegiati (es. Bahamas, Bermuda, Isole Cayman, etc). Ebbene, in tali ipotesi, le anzidette situazioni esposte in tabella conducono a conclusioni diametralmente opposte.
Nel caso di imbarco in nave battente bandiera estera per periodo inferire a 183 giorni in assenza di convenzione con l’Italia non vi è possibilità di definire la potestà impositiva del Paese estero. Di conseguenza, se il marittimo non supera i 183 giorni, anche non continuativi, nell’arco di 12 mesi gli è preclusa l’applicazione della norma domestica di interpretazione autentica. Questi, nel caso, è tenuto a dichiarare in Italia, in virtù dell’art. 3 del TUIR, tutti i redditi effettivamente percepiti a bordo delle navi in cui è stato imbarcato, anche se queste battevano bandiera estera. Il tutto senza poter contare sulle retribuzioni convenzionali. Sostanzialmente, non è possibile dedurre oneri previdenziali trattenuti dal datore estero e non è possibile fruire del credito per imposte estere. Rimane salvo solo l’ordinario computo delle detrazioni per lavoro dipendente.
L’attività di accertamento dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate, negli ultimi anni, ha intensificato i controlli fiscali sui lavoratori marittimi italiani che operano all’estero, con particolare attenzione a coloro che risultano fiscalmente residenti in Italia ma percepiscono redditi da datori di lavoro esteri. L’obiettivo è verificare se tali redditi siano stati dichiarati correttamente e se il marittimo sia soggetto a tassazione in Italia o goda di un regime di esenzione.
L’attività di accertamento si basa su banche dati incrociate, segnalazioni e scambi di informazioni con Paesi esteri, e può portare a sanzioni per omessa o infedele dichiarazione in caso di irregolarità.
Particolarmente complicata è sicuramente, la possibilità di dimostrare l’applicazione della normativa speciale domestica. Questo in relazione alla documentazione da produrre, a carico del lavoratore, legata alla dimostrazione dell’imbarco per oltre 183 giorni nell’arco di 12 mesi, quando non si ha a disposizione un libretto di navigazione, contratti di lavoro o documentazione in grado di dimostrare l’effettivo tempo di imbarco. Di fatto da questa dimostrazione passa l’effettiva esenzione del reddito.
Inoltre, deve essere tenuta presente una presa di posizione dell’Amministrazione finanziaria che tende valutare negativamente la posizione del lavoratore imbarcato su nave battente bandiera estera che sosta continuativamente sul territorio nazionale (acque territoriali), in quanto potrebbe ritenere che il lavoratore non risulti effettivamente imbarcato ma, piuttosto, residente sul territorio nazionale. Aspetto, da tenere sicuramente in considerazione per valutare la propria situazione quando ci si trova in questo scenario.
Per quanto riguarda, invece, la normativa convenzionale, che si applica solo sugli imbarchi in navigazione in acque internazionali, è legata comunque alla tassazione del reddito sia nello Stato di residenza della sede di direzione della società, sia nello Stato di residenza fiscale del lavoratore. Il tutto, senza prendere in considerazione lo Stato della bandiera dell’imbarcazione. Anche questo aspetto, nel tempo, ha portato ad un intensificarsi dell’attività di accertamento.
Consulenza fiscale online
La tassazione dei lavoratori che operano imbarcati su navi battenti bandiera estera o in acque internazionali è peculiare. L’applicazione della normativa domestica o convenzionale richiede un’attenta analisi della posizione del lavoratore, anche in relazione alla posizione tenuta dall’Amministrazione finanziaria in fase di accertamento.
Nella mia attività di consulenza ho avuto modo di vedere ed affrontare attività di accertamento su queste casistiche ed è fondamentale valutare la propria posizione in anticipo e capire eventuali rischi che potrebbero esserci in caso di accertamento.
Se desideri ricevere una consulenza personalizzata sulla tua situazione personale, non esitare, contattami!
Segui il link seguente ed accedi al mio servizio di consulenza fiscale online dedicato a questi aspetti. Non aspettare! Risolvi i tuoi dubbi in modo chiaro.
Consulenza fiscale online| Fiscomania.com
Se desideri approfondire la tua situazione personale in relazione alla tassazione ad aspetti legati alla fiscalità internazionale contattaci. Potrai contare sull’esperienza e la competenza del Dott. Federico Migliorini.
Note:
1 – Risposta ad interpello n. 134/2020. Con questo documento l’Amministrazione finanziaria, confermando la disciplina esposta anche in questo articolo, l’ha ritenuta applicabile anche ad un cittadino spagnolo che si è trasferito stabilmente in Italia, acquisendone la residenza fiscale. Sostanzialmente, quindi, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il regime di favore riservato ai lavoratori imbarcati su navi battenti bandiera estera trova applicazione anche per i soggetti non cittadini italiani, ma che abbiano trasferito residenza fiscale in Italia, da Paese che ha sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni con il nostro Paese.
