Aspetti legati agli istituti deflattivi del contenzioso tributario: autotutela, acquiescenza, accertamento con adesione, conciliazione giudiziale.
Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario hanno l’obbiettivo di prevenire o ridurre il più possibile il contenzioso tributario. Sostanzialmente, il fine è quello di porre sempre e comunque le condizioni necessarie per il raggiungimento di un accordo transattivo stragiudiziale o giudiziale tra la pretesa impositiva azionata dall’Amministrazione finanziaria o ente locale da una parte e il contribuente dall’altra.
L’impiego di questi strumenti, in particolare, l’accertamento con adesione ed anche la conciliazione giudiziale hanno inciso sicuramente in chiave deflattiva sui procedimenti tributari.
In questo contributo voglio andare ad analizzare i principali istituti deflattivi attualmente operanti in ambito tributario così come disciplinati dalla normativa di riferimento. Intendo analizzare, in particolare, l’impatto reale che gli stessi hanno avuto in chiave deflattiva riconducibile al rapporto giuridico tra Amministrazione finanziaria e contribuente.
Primariamente occorre indicare che la ratio degli strumenti deflattivi del contenzioso è da ricercare:
- Nell’intento del legislatore di modificare il “rapporto giuridico d’imposta” tra Amministrazione finanziaria e contribuente;
- Assicurare una maggiore efficacia nell’attività di accertamento. Questo, potendo l’Amministrazione contare sull’operatività di istituti che hanno l’obiettivo di ridurre, o comunque, prevenire il contenzioso tributario e sanzioni più favorevoli al contribuente. Infatti, gli istituti deflattivi del contenzioso tributario sono comunemente denominati anche “istituti premiali“. Questo, in considerazione del fatto che premiano il contribuente che manifesta, nei termini di legge, la volontà di volere aderire ad uno di essi previa riduzione della sanzione irrogata prevista per quella specifica violazione tributaria.
Vediamo, quindi, i principali istituti deflattivi del contenzioso tributario.
Istituti deflattivi giudiziali e stra-giudiziali
Alcuni strumenti deflattivi hanno natura amministrativa, dovendo essere attivati entro il termine per proporre ricorso al giudice tributario. Si tratta, ad esempio, dell’accertamento con adesione e della definizione agevolata e dell’autotutela. Altri istituti deflattivi hanno, invece, natura giudiziale, come ad esempio la conciliazione giudiziale. Altri ancora hanno natura preventiva, come l’interpello ed il reclamo/mediazione ricorso.
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Analisi dei principali istituti deflattivi sotto l’aspetto procedurale
Vediamo, di seguito, in rassegna i principali strumenti deflattivi del contenzioso tributario andando a concentrare questo tipo di analisi da un punto di vista procedurale e quindi, prettamente operativo.
Il contraddittorio preventivo
Il contraddittorio preventivo è disciplinato dall’art. 15 del D.Lgs. n. 218/97. La Cass. SS.UU. 9.12.2015 n. 24823 ha sancito che non esiste, nell’ordinamento tributario nazionale, un principio generale che impone all’Amministrazione finanziaria un obbligo generalizzato di preventivo contraddittorio con il contribuente. Quindi, nelle c.d. “indagini a tavolino“, è legittima la notifica dell’avviso di accertamento o di altro atto impositivo senza la necessità che, in un momento antecedente, il contribuente sia convocato presso gli uffici o sia stato formato il verbale ex art. 24 della Legge n. 4/29.
La necessità del previo confronto, in sostanza, permane, con sanzione di nullità dell’atto, ogni qualvolta sia la legge stessa ad imporlo (per tutte, Cass. 15.1.2019 n. 701), quindi ad esempio nelle fattispecie di cui alla tabella in prosieguo.
Tabella: fattispecie di obbligo di contraddittorio preventivo
| Fattispecie | Norma |
| Accesso degli uffici presso i locali dove si svolge l’attività del contribuente, anche in caso di tributi locali (Cass. 28.3.2019 n. 8654) | Art. 12 co. 7 della L. 212/2000 |
| Studi di settore | Art. 10 co. 3-bis della L. 146/98 |
| Abuso del diritto | Art. 10-bis della L. 212/2000 |
| Redditometro | Art. 38 del DPR 600/73 |
| Disconoscimento costi black list | Art. 110 co. 11 del TUIR (abrogato) |
| Sanzioni amministrative non collegate al tributo | Art. 16 del DLgs. 472/97 |
| Avvisi di accertamento (non di tipo parziale) emessi dall’1.7.2020 in tema di imposte sui redditi, IVA e IRAP | Art. 5-ter del DLgs. 218/97 |
Tributi non armonizzati
In particolare, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali si l’atto obbligo risulti specificamente sancito.
Tributi armonizzati
Nei tributi armonizzati (come l’Iva) il diritto al preventivo confronto discende dal diritto comunitario (Cass. SS.UU. 9.12.2015 n. 24823).
L’Amministrazione finanziaria, prima di emettere l’atto impositivo, deve quindi confrontarsi con il contribuente, ma l’omissione causa la nullità dell’atto solo se sia dimostrato che, se il contraddittorio fosse stato instaurato, il procedimento avrebbe avuto un esito diverso (in senso conforme, Corte di Giustizia 3.7.2014 n. C-129/13 e C-130/13). A confutazione di ciò, la controparte non si può limitare ad affermare che comunque la pratica non sarebbe stata archiviata, C.T. Reg. L’Aquila 28.9.2016 n. 861/6/16.
La nullità dell’atto può verificarsi solo per la “porzione” concernente l’IVA.
Imposte sui redditi, IVA e IRAP
L’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/97, contemplato dal D.L. n. 34/2019 convertito, ha introdotto la necessità di un contraddittorio preventivo in caso di procedure accertative in tema di imposte sui redditi, Iva e IRAP, da instaurarsi nella fase di accertamento con adesione.
A decorrere dagli accertamenti emessi dall’1.7.2020, prima di notificare l’accertamento e salvi i casi di particolare urgenza, gli uffici dovranno notificare al contribuente l’invito di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97, strumentale alla definizione della vertenza mediante adesione. Se l’adesione non viene stipulata, l’accertamento dovrà essere motivato specificamente in relazione ai chiarimenti e ai documenti prodotti dal contribuente, e potrà essere dichiarato nullo se quest’ultimo dimostra le ragioni che avrebbe potuto far valere. Tale forma di contraddittorio preventivo risulta estremamente limitata, non applicandosi agli avvisi di accertamento parziale, di cui agli artt. 41-bis del DPR n. 600/73 e 54 co. 5 del DPR n. 633/72.
L’accertamento con adesione
L’accertamento con adesione si concretizza in un accordo stipulato con l’Agenzia delle Entrate prima che venga instaurato il contenzioso: consente di negoziare la pretesa e di ottenere la riduzione delle sanzioni al terzo del minimo, quand’anche nell’accertamento siano irrogate nella misura massima. Esso può riguardare tutte le tipologie di reddito ed è esteso a qualsiasi fattispecie accertativa, dunque può concernere accertamenti analitici, antielusivi, sintetici, presuntivi, induttivi e di valore.
Detto istituto può essere conveniente in tutti gli accertamenti che, per loro natura, risultano caratterizzati da margini valutativi: si pensi al caso del c.d. “redditometro“, agli studi di settore, alle percentuali di ricarico e così via.
Ai sensi dell’art. 1 co. 1 del D.Lgs. n. 218/97, “l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto può essere definito con adesione del contribuente“: rientrano allora l’IRPEF e l’IRES, le addizionali comunali e regionali all’IRPEF, le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, l’IRAP e le ritenute fiscali. Secondo la C.M. 8.8.97 n. 235, § 1.2, è sufficiente che la disciplina istitutiva del tributo rinvii, in maniera generale, al sistema accertativo delle imposte sui redditi: così, sarebbe ammessa l’adesione per l’IVIE e l’IVAFE, che tecnicamente sono imposte patrimoniali e non sul reddito.
IVA e imposte indirette
La definizione ai fini delle imposte sui redditi ha effetto sul versante Iva, “relativamente alle fattispecie per essa rilevanti” (art. 2 co. 1 del D.Lgs. n. 218/97). Anche le imposte indirette diverse dall’Iva possono formare oggetto di adesione (imposta di registro, sulle successioni e donazioni, ipo-catastali).
Tributi locali
Per i tributi locali, l’adesione è ammessa solo se tale strumento è previsto nel regolamento (art. 50 della Legge n. 449/97).
Tabella istituti deflattivi: accertamento con adesione
| Ambito applicativo | Accertamenti relativi a imposte sui redditi, IVA e imposte d’atto |
| Riduzione sanzioni | 1/3 del minimo |
| Cumulo giuridico delle sanzioni | Operante per tributo e per anno (di fatto molto limitato) |
| Versamenti rateali | 8 o 16 rate trimestrali senza la prestazione di garanzie |
| Compensazione | Ammessa |
| Effetti penali | Circostanza attenuante |
| Contributi INPS | Ha effetto |
| Adesione parziale | Non ammessa |
| Negoziazione della pretesa | Ammessa |
L’adesione concerne solo l’atto notificato al contribuente, e non pregiudica la difesa su accertamenti relativi a diverse imposte o a diversi anni d’imposta (C.T. Reg. Perugia 3.2.2010 n. 19/2/10).
Istanza di adesione
Ai sensi dell’art. 6 co. 2 del D.Lgs. n. 218/97, il contribuente può presentare domanda di adesione quando riceve l’avviso di accertamento, nella misura in cui, in precedenza, non sia stato notificato l’invito a comparire di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97.
Si deve, però, trattare dello specifico invito indicato, sicchè la domanda può essere presentata qualora, in precedenza, il contribuente sia stato destinatario di una richiesta di chiarimenti ex art. 32 del DPR n 600/73 ad esempio in occasione di indagini finanziarie, oppure di questionari.
La notifica della domanda di adesione causa, come principale effetto, la sospensione, per un periodo di 90 giorni, del termine per il ricorso (art. 21 del D.Lgs. n. 546/92) e della riscossione delle somme (in breve, il contribuente ha 150 giorni per ricorrere, sessanta più novanta).
L’istanza deve essere presentata all’ufficio che ha emesso l’avviso, mediante consegna diretta o a mezzo posta tramite raccomandata (per evitare problemi, meglio in plico senza busta) e deve contenere il recapito telefonico del contribuente, oltre che la casella di posta elettronica, anche non certificata.
La legge non prescrive quale contenuto debba avere l’istanza di adesione: il fatto di non palesare i termini per la negoziazione della pretesa può derivare da una precisa strategia del difensore, che non può essere censurata dall’Agenzia delle Entrate.
Effetti dell’istanza – Invito a comparire
Ove il contribuente abbia proposto istanza di adesione, l’ufficio, entro 15 giorni dalla ricezione della stessa, “anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a comparire” (art. 6 co. 4 del D.Lgs. n. 218/97). La mancata convocazione del contribuente non comporta la nullità dell’atto impositivo. L’art. 6 co. 3 del D.Lgs. n. 218/97 sancisce che la presentazione del ricorso comporta rinuncia all’istanza di adesione.
Nel momento in cui il contribuente presenta domanda di adesione, non può più, in caso di esito negativo del contraddittorio, fruire dell’acquiescenza ex art. 15 del D.Lgs. n. 218/97, mentre rimane possibile la definizione agevolata delle sanzioni (circ. Agenzia delle Entrate 19.6.2012 n. 25, § 9.3).
Invito a comparire
La procedura di accertamento con adesione può scaturire sia da una proposta dell’ufficio sia da un’istanza presentata dal contribuente (artt. 5 e 6 del D.Lgs. n. 218/97). In quest’ultima ipotesi, l’istanza può essere prodotta sia prima sia dopo l’avviso di accertamento, ma quest’ultima facoltà è preclusa nel caso in cui l’ufficio avesse già inoltrato l’invito in precedenza.
Nell’invito dell’Ufficio emesso ai sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97 sono già contenute le maggiori imposte richieste, nonché il giorno e l’ora per la comparizione della parti. L’art. 5-ter del D.Lgs. n. 218/97, contemplato dal D.L. n. 34/2019 convertito, ha introdotto la necessità di un contraddittorio preventivo in caso di procedure accertative in tema di imposte sui redditi, Iva e IRAP, da instaurarsi nella fase di accertamento con adesione.
A decorrere dagli accertamenti emessi dall’1.7.2020, prima di notificare l’accertamento e salvi i casi di particolare urgenza, gli uffici dovranno notificare al contribuente l’invito di cui all’art. 5 del D.Lgs. n. 218/97, strumentale alla definizione della vertenza mediante adesione. Se l’adesione non viene stipulata, l’accertamento dovrà essere motivato specificamente in relazione ai chiarimenti e ai documenti prodotti dal contribuente, e potrà essere dichiarato nullo se quest’ultimo dimostra le ragioni che avrebbe potuto far valere.
Procedimento
Il contribuente può farsi rappresentare da un procuratore munito di procura speciale, ai sensi dell’art. 63 del DPR n. 600/73 (art. 7 co. 1-bis del D.Lgs. n. 218/97). Per ogni incontro viene stilato un verbale dal quale devono risultare le motivazioni addotte e la documentazione prodotta. Sovente la fase di adesione è preceduta da atti istruttori degli uffici, consistenti nella notifica di questionari o di inviti a comparire, emessi per effetto dell’art. 32 del DPR n. 600/73. I dati, le informazioni e i documenti non forniti dal contribuente su espressa richiesta degli uffici non possono essere utilizzati in momenti procedurali successivi, quindi né in sede di accertamento con adesione né in sede processuale (si tratta del rifiuto di esibizione). L’atto di adesione, redatto in duplice esemplare, deve essere sottoscritto dal contribuente o dal suo procuratore generale o speciale e dal direttore dell’ufficio o da un suo delegato.
I versamenti delle somme pattuite o della prima rata devono avvenire entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’atto di adesione. Entro i 10 giorni successivi, il contribuente deve far pervenire all’ufficio l’attestazione dell’avvenuto pagamento (art. 8 co. 3 del D.Lgs. n. 218/97). L’ufficio, a questo punto, rilascia al contribuente copia dell’accertamento con adesione sottoscritto.
Perfezionamento dell’accordo
L’accertamento con adesione si perfeziona con il versamento delle somme pattuite o della prima rata entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo (art. 9 del D.Lgs. n. 218/97). Con la circ. 28.6.2001 n. 65, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che, in caso di mancato pagamento entro il termine di 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo degli importi indicati e salva l’ipotesi del lieve ritardo, l’ufficio è legittimato:
- Alla notifica dell’avviso di accertamento qualora l’atto di adesione sia stato stipulato su invito ex art. 5 del D.Lgs. n. 218/97, o l’istanza sia stata presentata dal contribuente nelle more della verifica;
- Al recupero delle somme, a titolo provvisorio o definitivo, degli importi scaturenti dall’atto notificato, con riferimento al quale il contribuente abbia già prodotto l’istanza.
Riduzione delle sanzioni
L’intervenuta definizione comporta la riduzione a un terzo del minimo edittale delle sanzioni per le violazioni concernenti i tributi oggetto dell’adesione e il contenuto delle dichiarazioni relative allo stesso periodo d’imposta. Possono formare oggetto di definizione solo le violazioni sostanziali, intendendosi per tali quelle relative al contenuto della dichiarazione o collegate al tributo (circ. Agenzia delle Entrate 17.9.2008 n. 55, § 3 e C.M. 8.8.97 n. 235, § 2.7), come quelle sugli obblighi contabili e sulle fatturazioni/registrazioni. Di contro, sono escluse le violazioni formali, per cui “le violazioni alle quali non è associato il recupero di base imponibile, né determinano l’applicazione di sanzioni commisurate ad una maggiore imposta accertata“. Infine, l’art. 2 co. 5 del D.Lgs. n. 218/97 sancisce che non rientrano nell’adesione le sanzioni “concernenti la mancata, incompleta o non veritiera risposta alle richieste formulate dall’ufficio“.
Il cumulo giuridico e la continuazione sono assai limitati, infatti operano limitatamente al singolo tributo e al singolo anno (art. 12 co. 8 del D.Lgs. n. 472/97). Dunque, un contribuente che intende definire un accertamento relativo a diversi tributi (IRES, IRAP e Iva), o più accertamenti sul medesimo tributo concernenti più periodi d’imposta, non può beneficiare del cumulo giuridico nella totalità, ma solo della riduzione ad un terzo del minimo per l’adesione.
Effetti penali
Le pene previste per i delitti tributari sono diminuite sino ad un terzo e non si applicano le sanzioni accessorie qualora il contribuente provveda alla estinzione dei debiti tributari prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, anche a seguito di adesione, a condizione che il pagamento riguardi altresì le sanzioni amministrative (art. 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000). L’attenuante è una condizione per accedere al patteggiamento. In merito ai reati tributari caratterizzati da una soglia di punibilità come la dichiarazione infedele ex art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, alcuna giurisprudenza ha affermato che se la pretesa è condotta sotto la soglia di punibilità, il reato di dichiarazione infedele non sussiste.
Versamenti
Le somme sono pagate ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97, tramite versamento unitario con possibilità di compensazione (art. 15-bis del D.Lgs. n. 218/97). Gli importi possono essere pagati in un numero massimo di 8 rate trimestrali di pari importo, elevate a 16 se gli stessi superano, nel complesso, i 50.000 euro. La totalità degli importi o la prima rata vanno pagati entro 20 giorni dalla redazione dell’atto di adesione. Stante l’art. 8 del D.Lgs. n. 218/97, “le rate successive alla prima devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre“, e sul loro importo “sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata“.
Esempio di ritardato pagamento
Un contribuente sottoscrive un accertamento con adesione, e opta per il versamento rateale. Non riesce, però, a pagare la terza rata, per carenza di liquidità. In tal caso, l’Agente della Riscossione notificherà una cartella di pagamento contenente le imposte derivanti dall’accordo non ancora pagate (incluse le sanzioni ridotte al terzo del minimo e gli interessi), più gli aggi e una sanzione pari al 45% delle somme ancora dovute a titolo di tributo.
È possibile chiedere la dilazione ai sensi dell’art. 19 del DPR n. 602/73. Salvo lo specifico regime dei lievi inadempimenti, l’omesso/tardivo/insufficiente versamento di tutte le somme o della prima rata impedisce l’adesione (riemergono dunque le sanzioni e le imposte come contestate nell’accertamento). In caso di mancato versamento, entro il termine previsto, di una rata posteriore alla prima entro il termine di pagamento di quella successiva, gli importi derivanti dall’accertamento vengono iscritti a ruolo, maggiorati della sanzione del 45% parametrata al residuo dovuto a titolo di imposta. L’art. 15-ter del DPR n. 602/73 fa infatti riferimento all’ordinaria sanzione del 30% da tardivo versamento (art. 13 del D.Lgs. n. 471/97) aumentata della metà.
Tabella istituti deflattivi: versamenti con ravvedimento operoso
| Fattispecie | Note |
| Rateazione | 8 o 16 rate trimestrali per importi superiori a 50.000 euro |
| Omesso versamento prima rata/totalità somme | L’adesione non si perfeziona |
| Tardivo/insufficiente versamento prima rata/totalità somme | Tolleranza di 7 giorni di ritardo e limite dei 10.000 euro |
| Tardivo versamento rata (entro il trimestre) | Sanzioni del 15% (possibile ravvedimento); rimane la dilazione |
| Tardivo versamento rata (oltre il trimestre) | Sanzioni del 45% sul residuo a titolo di tributo; viene meno la dilazione ma rimane l’accordo di adesione |
La definizione agevolata
La definizione agevolata delle sanzioni consente di fruire della riduzione delle sanzioni al terzo dell’irrogato se il versamento della loro totalità avviene entro il termine di presentazione del ricorso (artt. 16 e 17 del D.Lgs. n. 472/97). Se al contribuente è stato notificato un avviso di accertamento, è possibile definire le sanzioni al terzo e, nel contempo, ricorrere in Commissione tributaria per l’imposta. L’esito del processo, però, non avrà effetto sulle sanzioni proprio in ragione della definizione.
Un contribuente riceve un avviso di accertamento, e definisce le sanzioni al terzo entro il termine per il ricorso. Successivamente, vince totalmente nel merito, e la sentenza non viene appellata. In tal caso, egli non deve corrispondere le imposte, ma non potrà chiedere il rimborso del terzo delle sanzioni. In via speculare, ove risultasse soccombente, la riduzione del terzo già ottenuta non viene messa in discussione.
Procedimento
Se al contribuente è stato notificato un atto di contestazione di sole sanzioni (trattasi, in sostanza, delle sanzioni non connesse all’evasione come quelle sulle comunicazioni finanziarie degli istituti di credito), la definizione al terzo comporta, di fatto, la rinuncia al ricorso. Rammentiamo che la riduzione è al terzo dell’irrogato e non del minimo, cosa che pregiudica il contribuente quando l’ente impositore ha contestato le sanzioni in misura superiore al minimo (a differenza di altri istituti deflativi del contenzioso come l’adesione, ove la riduzione avviene sul minimo edittale).
Trova applicazione l’art. 12 del D.Lgs. n. 472/97 sulla continuazione (nota Agenzia delle Entrate 11.9.2001 n. 159135 e circ. Agenzia delle Entrate 13.3.2015 n. 10, § 6.1), quindi la riduzione al terzo non opera sulla somma di tutte le sanzioni, ma sulla sanzione prevista per la violazione più grave con gli aumenti di legge. In ogni caso, l’ammontare delle sanzioni dovute non può essere inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
La definizione delle sanzioni inibisce la recidiva (art. 7 del D.Lgs. n. 472/97) nonché le sanzioni accessorie, ad eccezione della chiusura dei locali commerciali per violazioni sullo scontrino fiscale. Il versamento non può essere dilazionato, e deve avvenire entro il termine per il ricorso, quindi, di norma, entro 60 giorni (si applica la sospensione feriale).
Versamento tardivo
Il tardivo versamento degli importi, nonostante di due soli giorni, inibisce l’accesso alla definizione. Ove il contribuente, entro il termine per il ricorso, presenti deduzioni difensive, successivamente verrà notificato l’atto di “irrogazione” della sanzione, ma la definizione al terzo sarà ammessa solo se le deduzioni difensive sono state accolte (art. 16 del D.Lgs. n. 472/97).
Fattispecie escluse dalla definizione
La definizione è esclusa per le violazioni sui ritardati versamenti di tributi (art. 17 del DLgs. 472/97) e sulla compensazione dei crediti inesistenti (art. 13 del D.Lgs. n. 471/97). Il problema nasce in quanto, sia per esigenze di ordine sistematico sia da un esame letterale dell’art. 17 del D.Lgs. n. 472/97, si può sostenere che la definizione non sia inibita per ogni omesso versamento, ma solo per quelli che emergono dalla liquidazione automatica della dichiarazione, in cui la definizione può avvenire ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 462/97. Adottando la tesi negativa, è sufficiente che l’Erario, in luogo dell’avviso bonario, notifichi un atto di contestazione della sanzione per escludere ogni tipo di definizione.
Tabelle istituti deflattivi: definizione agevolata
| Ambito applicativo | Tutti gli atti di contestazione delle sanzioni e tutti gli accertamenti (con l’eccezione, a livello generale, delle sanzioni sui versamenti) |
| Riduzione sanzioni | 1/3 dell’irrogato |
| Compensazione degli importi | Ammessa |
| Versamento rateale | Non previsto |
| Cumulo giuridico e continuazione | Operanti |
| Definizione parziale | Questione dubbia |
L’autotutela
Per autotutela si intende il potere, attribuito in generale alla Pubblica amministrazione (e, quindi, pure agli enti impositori) di annullare d’ufficio i propri atti, in quanto illegittimi o infondati. La materia è disciplinata nell’art. 2-quater del D.L. n. 564/94 e nel D.M. 11.2.97 n. 37. Il potere di autotutela può essere esercitato d’ufficio, senza necessità di istanza di parte, ma è comunque espressione di un potere latamente discrezionale. Tuttavia, nulla vieta che il contribuente, con apposita domanda rivolta all’ente impositore in carta semplice, solleciti l’autotutela. La menzionata domanda non ha effetti particolari, né sospende, in alcun modo, il termine per il ricorso.
Effetto dell’autotutela
Nella fase di riscossione, l’autotutela, se proveniente non dall’Agente della riscossione ma dall’ente impositore, prende il nome di “sgravio” degli importi. Evidenziamo che, in questa fase, la sollecitazione dello sgravio, ad esempio, per intervenuto pagamento delle somme può avvenire mediante l’autodichiarazione, disciplinata dall’art. 1 co. 537 e ss. della Legge n. 228/2012, trasmessa all’Agente della riscossione, che, a sua volta, inoltrerà la pratica all’ente impositore.
Quando non è ancora stato emesso l’atto impositivo, l’autotutela si concretizza in un’archiviazione della pratica (si pensi al parziale “annullamento” dell’avviso bonario a seguito di controllo formale ex art. 36-ter del DPR n 600/73, o al mancato recepimento di alcuni rilievi del “PVC” dopo le memorie difensive del contribuente ex art. 12 co. 7 della Legge n. 212/2000).
Sotto un’ottica processuale, il mancato esercizio dell’autotutela può avere effetti sul versante delle spese, in quanto l’ente impositore, oltre che alle spese processuali, può essere condannato a somme aggiuntive come la responsabilità processuale aggravata o la condanna secondo equità (artt. 15 del D.Lgs. n. 546/92 e 96 c.p.c. ).
Limiti e competenza
Le ragioni che possono condurre all’annullamento d’ufficio di un atto sono praticamente infinite; volendo riprendere quanto indicato nell’art. 1 del DM 11.2.97 n. 37, si possono citare l’errore di persona, la duplicazione d’imposta e l’avvenuto pagamento delle somme.
Non ci sono limiti temporali all’esercizio dell’autotutela, infatti essa può avvenire dopo la definitività dell’atto (ove il contribuente, dunque, non abbia notificato il ricorso), a contenzioso pendente e addirittura successivamente al giudicato esterno. In quest’ultimo caso, come sancito nell’art. 2 del D.M. 11.2.97 n. 37, i motivi dell’annullamento d’ufficio del provvedimento non devono contrastare con la ratio decidendi che sta alla base del giudicato. Ove si tratti di tributi di competenza delle Agenzie fiscali e l’importo dell’imposta, sanzioni e accessori oggetto di annullamento o rinuncia all’imposizione o dell’agevolazione superi 516.456,89 euro, è previsto il parere preventivo della DRE da cui l’ufficio dipende (art. 4 del DM 11.2.97 n. 37).
La conciliazione giudiziale
Tutte le controversie tributarie, in primo e in secondo grado, possono essere oggetto di conciliazione giudiziale (artt. 48-48-ter del D.Lgs. n. 546/92). Non vi sono limiti di alcun genere, quindi si può trattare di qualsiasi imposta e di qualsiasi atto impugnato in Commissione tributaria.
Il difensore, al fine di poter sottoscrivere l’accordo, deve essere munito di procura specifica rilasciata dal contribuente, trattandosi di disposizione del diritto in contesa. Nulla vieta di conciliare le liti di rimborso o di pervenire ad una conciliazione che abbia come effetto la sola riduzione delle sanzioni amministrative.
Detto istituto si sostanzia in un accordo tra ente impositore e contribuente, ed ha come principale effetto la riduzione delle sanzioni, che può essere al 40% del minimo (in primo grado) oppure al 50% del minimo (in secondo grado). Ove le parti raggiungano un accordo in sede di mediazione, la riduzione delle sanzioni è invece al 35% del minimo.
Procedimento
La conciliazione può avvenire fino a quando la causa “passa in decisione“, ovvero sino a quando si chiude l’udienza (immediatamente dopo, infatti, il Collegio delibera la decisione). Inoltre, può concretizzarsi sia in udienza sia fuori udienza, mediante accordo sottoscritto da entrambe le parti o processo verbale. L’accordo può essere parziale, con prosecuzione del processo per la parte restante. Essa causa l’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere, con decreto presidenziale (se in sede di esame preliminare del ricorso) o sentenza (se in udienza). Le spese si intendono compensate, salvo diversa pattuizione contenuta nell’accordo conciliativo.
Perfezionamento
A seguito del D.Lgs. n. 156/15, la conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo o con la formazione del processo verbale di conciliazione, e non con il pagamento delle somme. Ciò significa che se, per ipotesi, il contribuente nulla pagasse dopo l’accordo, oppure non pagasse una rata successiva alla prima, questo rimane valido (per cui non sarebbe legittima la riscossione delle somme richieste con l’atto in origine impugnato) ma saranno irrogate le pesanti sanzioni dell’art. 15-ter del DPR n. 602/73 (sanzione del 45% sul residuo dovuto a titolo di tributo).
Versamenti
Il versamento degli importi o della prima rata deve avvenire entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell’accordo o dalla formazione del processo verbale. È ammessa la dilazione senza la prestazione di garanzie, in 8 rate trimestrali oppure 16 rate trimestrali (in quest’ultimo caso solo se gli importi, nel complesso, superano i 50.000 euro). In certe ipotesi e alle condizioni ammesse dall’art. 15-ter del DPR n. 602/73, i tardivi/omessi versamenti delle rate possono essere oggetto di ravvedimento operoso.
Effetti extrafiscali della conciliazione
L’accordo conciliativo, a seconda delle ipotesi, può essere, in sede penale, sia una circostanza attenuante sia una causa di non punibilità del reato (artt. 13 e 13-bis del D.Lgs. n. 74/2000). Dal punto di vista contributivo, a differenza di quanto avviene per la mediazione ex art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, la legge nulla dice. Nella circ. INPS 2.8.2016 n. 140, l’INPS ha specificato che in ragione dell’accordo conciliativo la pretesa contributiva dovrà essere rivista, ma permangono le sanzioni e gli interessi.
Tabella istituti deflattivi: conciliazione giudiziale
| Ambito applicativo | Tutti i tributi |
| Riduzione sanzioni (primo grado) | 40% del minimo |
| Riduzione sanzioni (secondo grado) | 50% del minimo |
| Cumulo giuridico e continuazione | Operante per tributo e per anno (di fatto molto limitato) |
| Versamenti rateali | 8 o 16 rate trimestrali senza la prestazione di garanzie |
| Compensazione | Ammessa |
| Effetti penali | Attenuante o causa di non punibilità |
| Contributi previdenziali | L’INPS ne tiene conto ma rimangono sanzioni e interessi |
| Conciliazione parziale | Ammessa |
| Negoziazione della pretesa | Ammessa |
| Perfezionamento | Sottoscrizione dell’accordo o redazione del processo verbale |
Conclusioni e consulenza fiscale online
In questo articolo ho cercato di riepilogarti i principali strumenti che possono consentirti, in caso di accertamento, di evitare un contenzioso con l’Amministrazione finanziaria. Naturalmente saper individuare ed utilizzare il corretto strumento non è semplice. Non tutti gli istituti che abbiamo visto si applicano nello stesso momento o sono riferibili a tutte le fattispecie. Inoltre, è fondamentale agire con tempestività rispetto alla notifica degli atti da parte dell’Amministrazione finanziaria, al fine di non perdere la possibilità di usufruire della maggior parte di questi istituti.
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