La ricezione della fattura elettronica può comportare, in alcuni casi, l’applicazione del reverse charge. Si tratta, in dettaglio, delle ipotesi in cui si verifica il cd “reverse charge interno“. In queste fattispecie, il soggetto cessionario o committente nazionale è chiamato ad effettuare una integrazione della fattura elettronica ricevuta. Vediamo in questo articolo le modalità utili per effettuare l’integrazione della fattura elettronica in caso di reverse charge interno.
Il meccanismo di inversione contabile in fattura
Il reverse charge o inversione contabile è un meccanismo particolare di applicazione dell’IVA. L’imposta è dovuta, in questo caso, dal cliente anziché dal fornitore. Il funzionamento dell’inversione contabile ha un preciso schema da rispettare. Le fatture sono emesse dal cedente (o prestatore) senza IVA, mentre, il cessionario (o committente) integra la fattura con IVA, effettuando la doppia registrazione. La fattura viene inserita:
- Nel registro IVA acquisti (per il conteggio dell’IVA a credito) e
- Nel registro IVA vendite (per il conteggio dell’IVA a debito).
Il reverse charge è stato introdotto in alcuni settori economici. In particolare, in quelli a maggiore rischio evasione IVA, come il caso dell’edilizia o dei beni informatici. Il vantaggio dell’inversione contabile, infatti, è che si riduce il rischio del mancato versamento dell’IVA. Infatti, l’acquirente risulta essere allo stesso tempo creditore e debitore del tributo.
Casi di applicazione del reverse charge interno
La disciplina IVA nazionale prevede alcune casistiche di applicazione del reverse charge interno. Si tratta di fattispecie ove si rende necessaria l’integrazione della fattura elettronica ricevuta.
- Prestazioni di servizi nel settore edile. Sono comprese le prestazioni di manodopera rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti di imprese che svolgono attività di costruzione o ristrutturazione di immobili. La disposizione non si applica alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale a cui venga affidata dal committente la totalità dei lavori. Articolo 17, comma 6, lett. a), DPR n. 633/72;
- Cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato di cui ai numeri 8-bis) e 8-ter) dell’articolo 10, comma 1 . Operazioni per le quali il relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imposizione. Articolo 17, comma 6, lett. a-bis), DPR n. 633/72;
- Prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici. Articolo 17, comma 6, lettera a-ter), DPR n. 633/72;
- Cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica. Nonché di bancali in legno (pallet) recuperati ai cicli di utilizzo successivi al primo, intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l’utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura. Articolo 74, comma 7, DPR n. 633/72.
Reverse charge e fattura elettronica
In ottica di fatturazione elettronica le operazioni rientranti nel regime dell’inversione contabile richiedono che il fornitore indichi l’imponibile, specificando la natura dell’operazione con il codice “N6 – Inversione contabile”, con registrazione dell’operazione nel registro IVA vendite.
Il cessionario (o committente) soggetto passivo IVA che riceve la fattura elettronica riportante la natura “N6”, ai sensi dell’articolo 17 DPR n. 633/72, deve procedere all’integrazione della fattura elettronica ricevuta con l’imposta, effettuando la registrazione ai sensi degli articoli 23 e 25 DPR n. 633/72.
Integrazione della fattura elettronica
Con la fatturazione elettronica in formato xml, pertanto, il destinatario del file fattura ha l’onere di scegliere come assolvere all’integrazione del documento elettronico.
Integrazione in caso di reverse charge per operazioni intracomunitarie
L’Agenzia delle Entrate aveva affrontato la problematica già nella Circolare n. 45/E/2005, paragrafo 2.7.2, analizzando l’ipotesi degli acquisti intracomunitari:
“posto che la fattura ricevuta non può essere in alcun modo modificata, l’acquirente deve predisporre un altro documento in cui annotare sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della fattura estera (cfr circolare 23 febbraio 1994, n. 13/E).
Detto documento, se emesso in forma elettronica, è allegato alla fattura originaria e reso immodificabile mediante l’apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata. Qualora, invece, il documento integrativo sia redatto su supporto cartaceo, si rende necessario materializzare la fattura estera, per conservarla congiuntamente al menzionato documento, ovvero, in alternativa, convertire il documento integrativo analogico in formato elettronico”.
Nella Circolare n. 13/E/2018, inoltre, l’Agenzia delle entrate evidenzia, che:
“vista la natura del documento elettronico transitato tramite SdI -di per sé non modificabile e, quindi, non integrabile -che la numerazione della fattura o qualsiasi altra integrazione della stessa…possa essere effettuata secondo le modalità già ritenute idonee in precedenza (cfr. la risoluzione n. 46/E del 10 aprile 2017 e le circolari ivi richiamate), ossia, ad esempio, predisponendo un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa”.
Integrazione in caso di reverse charge interno
Ai fini della corretta applicazione del reverse charge “interno”, l’integrazione della fattura elettronica passa necessariamente da un documento distinto predisposto dal cliente dell’operazione, che dovrà essere conservato insieme alla fattura ricevuta dal fornitore/prestatore. La conservazione deve essere effettuata tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi riferita all’anno dell’operazione. A tal proposito l’Agenzia delle Entrate, in risposta ad un quesito specifico sul tema, con la Faq n. 38 del 27 novembre 2018 propone quanto segue:
“al fine di rispettare il dettato normativo, l’Agenzia ha già chiarito con la circolare 13/E del 2 luglio 2018 che una modalità alternativa all’integrazione della fattura possa essere la predisposizione di un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della stessa. Al riguardo, si evidenzia che tale documento – che per consuetudine viene chiamato “autofattura” poiché contiene i dati tipici di una fattura e, in particolare, l’identificativo Iva dell’operatore che effettua l’integrazione sia nel campo del cedente/prestatore che in quello del cessionario/committente – può essere inviato al Sistema di Interscambio e, qualora l’operatore usufruisca del servizio gratuito di conservazione elettronica offerto dall’Agenzia delle entrate, il documento verrà portato automaticamente in conservazione”.
Con la Faq dell’Agenzia risolve il problema della conservazione del documento di integrazione, dall’altro ci sembra fuorviante mischiare il concetto di “autofattura” con quello dell’integrazione. Resta, pertanto, consigliabile valutare all’interno della propria struttura la soluzione più idonea per assolvere all’adempimento formale in commento, onde evitare l’applicazione delle citate sanzioni.
Codici per la concreta integrazione elettronica delle fatture per operazioni in reverse charge
Il soggetto (operatore economico) che intende integrare la fattura soggetta all’applicazione del meccanismo di inversione contabile utilizzando la modalità elettronica deve compilare il documento in formato XML da inviare al Sistema di Interscambio (SdI) – con la stessa procedura legata all’emissione della fattura elettronica – con l’utilizzo di un preciso codice da inserire nella casella “TipoDocumento“, individuato dai seguenti codici:
| Codice TD16 |
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| Il codice TD16 deve essere utilizzato per integrare le fatture relative a operazioni soggette a reverse charge interno: – nel campo “cedente/prestatore” devono essere inseriti i dati del cedente/prestatore; – nel campo “cessionario/committente” devono essere inseriti i dati del cessionario/committente che effettua l’integrazione; – nel campo “data” deve essere riportata la data di ricezione della fattura in reserve charge o comunque una data ricadente nel mese di ricezione della fattura emessa dal fornitore. L’articolo 17, co. 5 del DPR n. 633/72 prevede che l’integrazione debba avvenire entro il mese di ricevimento della fattura ovvero anche successivamente, ma comunque entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Inoltre: – deve essere indicato l’imponibile presente nella fattura inviata dal cedente/prestatore e la relativa imposta (applicata dal cessionario/committente); – la fattura deve essere numerata (adottando una numerazione progressiva); – nel campo “dati fatture collegate” l’ID, attribuito dal sistema di interscambio, della fattura di riferimento. Il documento TD16 deve essere inviato al SdI. La fattura integrata deve essere annotata nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture ricevute. |
| Codice TD17 |
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| Il codice TD17 deve essere utilizzato per integrare le fatture relative all’acquisto di servizi dall’estero (acquisti intracomunitari) o per emettere autofattura relativa all’acquisto di servizi dall’estero (acquisti extra-UE). Il cedente/prestatore estero emette una fattura, nei confronti del cessionario/committente residente o stabilito i Italia, senza applicazione dell’IVA, in quanto operazione rilevante in Italia. Il cessionario/committente crea il documento TD17 da inviare a SdI, indicando: – nel campo “cedente/prestatore” i dati del cedente/prestatore; – nel campo “cessionario/committente” i dati del cessionario/committente che effettua l’integrazione; – nel campo “data”, la data di ricezione della fattura in reserve charge o comunque una data ricadente nel mese di ricezione della fattura emessa dal fornitore; – l’imponibile presente nella fattura inviata dal cedente/prestatore e l’aliquota iva applicabile o della natura dell’operazione qualora non fosse imponibile (ad esempio esente o non imponibile); – la numerazione progressiva; – nel campo “dati fatture collegate” l’ID, attribuito dal sistema di interscambio, della fattura di riferimento. Il documento TD17 deve essere inviato al SdI. La fattura integrata deve essere annotata nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture ricevute. |
| Codice TD18 |
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| Il codice TD18 deve essere utilizzato per integrare le fatture relative agli acquisti intracomunitari di beni. Il cedente/prestatore UE emette fattura, nei confronti del cessionario/committente residente o stabilito in Italia, indicando solo l’imponibile. Il cessionario/committente che, ai sensi dell’articolo 46 del D.L. n. 331/93, deve integrare il documento ricevuto per indicare l’imposta dovuta, crea il documento TD18 da inviare a SdI, indicando: – nel campo “cedente/prestatore” i dati del cedente estero; – nel campo “cessionario/committente” i dati del cessionario/committente che effettua l’integrazione; – nel campo “data” la data di ricezione (o comunque una data ricadente nel mese di ricezione della fattura emessa dal fornitore estero); – l’imponibile presente nella fattura inviata dal cedente/prestatore e della relativa imposta calcolata dal cessionario o committente o della Natura nel caso non si tratti di un’operazione imponibile (ad esempio per gli acquisti con uso del plafond; o acquisti esenti, etc); – la numerazione progressiva. – nel campo “dati fatture collegate” l’ID, attribuito dal sistema di interscambio, della fattura di riferimento. Il documento TD18 deve essere inviato a SdI. La fattura integrata deve essere annotata nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture ricevute. |
| Codice TD19 |
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| Il codice TD19 deve essere utilizzato per integrare le fatture relative all’acquisto di beni da soggetti esteri (comunitari) o per emettere autofattura relativa all’acquisto di beni da soggetti esteri (extra-comunitari). Il cedente comunitario che cede beni già esistenti sul territorio italiano a soggetti ivi residenti o stabiliti, emette fattura indicando solo l’imponibile in quanto l’operazione è rilevante ai fini iva in Italia. Il cessionario integra la fattura ricevuta dal cedente creando il documento TD19, nel quale indica: – i dati del cedente estero nel campo “cedente/prestatore”; – i dati del cessionario che effettua l’integrazione nel campo “cessionario/committente”; – la data di ricezione della fattura emessa dal fornitore UE (o comunque una data ricadente nel mese di ricezione della fattura stessa); – l’imponibile presente nella fattura inviata dal cedente e l’imposta calcolata dal cessionario o la Natura nel caso non si tratti di una operazione imponibile; – la numerazione progressiva. – nel campo “dati fatture collegate” l’ID, attribuito dal sistema di interscambio, della fattura di riferimento. Il documento TD19 deve essere inviato a SdI. La fattura integrata deve essere annotata nel registro delle fatture emesse e in quello delle fatture ricevute. |
Considerazioni sull’integrazione della fattura elettronica
Il reverse charge interno va gestito (solo) attraverso i registri, mentre pare del tutto inutile rincorre ad altre soluzioni con non funzionano. Nelle operazioni assoggettata a reverse charge interno (articolo 17, commi 5 ss., e articolo 74, commi 7 e 8, DPR n 633/72) la tecnica contabile che gli operatori devono utilizzare è quella dell’integrazione (lo dice chiaramente la norma stessa), che consiste:
- Nel riportare sul documento l’aliquota e l’imposta;
- Nell’effettuare la protocollazione e l’annotazione nel registro vendite o corrispettivi (per assolvere l’imposta) nel mese di arrivo (o al massimo entro 15 giorni, ma con imputazione al mese di arrivo);
- Inoltre, nell’annotare (senza più obbligo di protocollazione) nel registro acquisti per esercitare il diritto alla detrazione. Questo nel mese stesso di arrivo oppure successivamente nei termini dell’articolo 19 DPR n 633/72.
L’integrazione (adempimento di cui al precedente punto 1), con riferimento ad una fattura XML, pare del tutto evidente, è adempimento che materialmente non può essere realizzato. Infatti, la fattura elettronica deve essere, fra le altre cose, non modificabile (“integra”) per definizione (articolo 21, comma 3, DPR n. 633/72). Ora, vale la pena di notare che quello che è impossibile fare non lo si fa, semplicemente, senza ricercare (tantomeno imporre) strade alternative non previste da alcuna norma. Sul punto deve essere ricordato che, in mancanza di integrazione, può essere consentito procedere con l’emissione di un’autofattura o comunque di un “allegato” integrativo.
Soluzioni pratiche per l’integrazione della fattura
L’Agenzia delle Entrate è successivamente intervenuta con la Circolare n. 14/E/2019. Secondo l’Agenzia delle Entrate:
“nell’ipotesi di reverse charge interno, e comunque in tutte quelle in cui vi è una fattura elettronica veicolata tramite SdI, a fronte dell’immodificabilità della stessa, il cessionario/committente può – senza procedere alla sua materializzazione analogica e dopo aver predisposto un altro documento, da allegare al file della fattura in questione, contenente sia i dati necessari per l’integrazione sia gli estremi della fattura stessa – inviare tale documento allo SdI, […], così da ridurre gli oneri di consultazione e conservazione”
L’Agenzia delle entrate non ha fornito alcuna indicazione circa la possibilità di integrare la fattura attraverso un documento in formato analogico, con l’indicazione dalla base imponibile, dell’aliquota e dell’imposta. Il documento in rassegna non ha fatto alcun riferimento alla Circolare n. 13/E del 2 luglio 2018 che a sua volta richiama la Risoluzione n. 46/E del 10 aprile 2017. Secondo i documenti di prassi citati è possibile generare un separato documento recante il numero progressivo e collegato alla fattura ricevuta. Si tratta, in un sistema di tipo digitale, di un collegamento non fisico, ma virtuale, cioè che utilizza il protocollo di collegamento. Il documento separato sarà così allegato all’immagine della fattura e conterrà sia i dati necessari per l’integrazione, ma anche gli estremi della stessa. Detto documento sarà predisposto da un apposito software, che provvederà alla sua conservazione sostitutiva unitamente alla fattura di riferimento, senza che entrambi vengano mai stampati in formato cartaceo.
L’annotazione del documento solo nei registri IVA
L’Agenzia delle Entrate lascia aperta la possibilità applicare esclusivamente l’annotazione nei registri (punti 2 e 3). Questo, come se il documento fosse “virtualmente” integrato. Nulla vieta ovviamente di generare un allegato di appoggio ma da gestire rigorosamente con la cara carta (e come tale da conservare) evitando il formato XML e la trasmissione al SdI. Altrimenti finirebbe nella grande totalità dei casi per autocertificare i ritardi nell’applicazione dell’integrazione. I tempi per assolvere l’imposta con inversione contabile sono infatti, a norma dell’articolo 17, comma 5, DPR n. 633/72, molto stretti: l’assolvimento entro il mese di arrivo della fattura, nei fatti, si presenta incompatibile con una normale prassi aziendale.
Si pensi, ad esempio, alla fattura elettronica dell’impresa di pulizia dei locali emessa il 31 gennaio con applicazione del reverse charge che il committente dovrebbe integrare lo stesso giorno o al più tardi entro il 15 febbraio ma con riferimento al 31/1 (per buona pace di tutte le discussioni sul fatto che emissione e trasmissione dovrebbe essere sincrona).
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