Immobili merce: guida fiscale

Gli immobili merce delle imprese sono i beni alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa. Il possesso di un immobile da parte delle imprese può portare a delle diverse conseguenze, sia dal profilo delle imposte dirette, che su quello delle imposte indirette.

Si pensi al caso di un immobile costruito da un’azienda edile di costruzione che viene ceduto. Oppure la caso di un immobile abitativo locato da parte di un’azienda industriale. Questi sono soltanto due esempi, delle tantissime fattispecie che possono riguarda il possesso di beni immobili da parte delle imprese.

Quali sono gli immobili merce?

Gli immobili merce sono quei beni immobili che sono posseduti da un’impresa per essere venduti nel corso della normale attività di impresa o che sono in fase di costruzione o di sviluppo per tale scopo. Sono considerati quindi come parte dell’inventario dell’impresa e non sono destinati all’uso aziendale a lungo termine.

Immobili merce delle imprese: le imposte dirette

Abbiamo detto che rientrano nella categoria degli immobili merce tutti quelli la cui produzione o il cui scambio è diretta attività dell’impresa. Per individuare se vi è la presenza di questi immobili è necessario individuare l’attività individuata dallo statuto sociale o comunque l’attività effettivamente svolta. Per questo motivo è possibile individuare alcuni tipici esempi di immobile merce di un’impresa.

Ad esempio, rientrano in questa categoria gli immobili costruiti o ristrutturati per la vendita da parte di società immobiliari di costruzione o ristrutturazione. Oppure, rientrano nella categoria anche gli immobili acquistati per la rivendita da parte di società di compravendita immobiliare.

Accanto agli immobili merce è possibile identificare anche i c.d. immobili strumentali, per natura e per destinazione. Secondo la definizione della Circolare 26/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate “si definiscono strumentali per destinazione quegli immobili che hanno come unico impiego quello di essere direttamente utilizzati in attività tipicamente imprenditoriali. Mentre gli immobili strumentali per natura sono quelli non suscettibili di una diversa utilizzazione“. Ad esempio, un’immobile strumentale è quello utilizzato dalla società per la produzione di beni o servizi.

Differenze tra immobile merce e immobile strumentale?

La principale differenza tra un immobile merce e un immobile strumentale riguarda la finalità di utilizzo dell’immobile all’interno dell’attività dell’impresa:

• Un immobile merce è destinato alla vendita e quindi è parte dell’inventario dell’impresa. La sua presenza nei bilanci aziendali è temporanea, in quanto è destinato a essere venduto.
• Un immobile strumentale, invece, è utilizzato dall’impresa per le proprie attività operative (es. uffici, fabbriche, negozi). Questi immobili sono destinati a rimanere all’interno dell’azienda per un periodo più lungo e sono fondamentali per l’esercizio dell’attività aziendale.

Rilevanza ai fini del reddito d’impresa

Ai sensi di quanto disposto dall’art. 83 del TUIR, gli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del reddito d’impresa secondo le risultanze del Conto economico, ovvero:

• Attraverso i ricavi derivanti dalla vendita (voce A.1 del CE);
• Tramite la variazione delle rimanenze (voci A.2 e B.11 del CE);
• Attraverso i proventi derivanti dalla loro locazione (voce A.5 del CE);
• Tramite i costi di costruzione (voci B.6, B.7, B.9, ecc.).

Tali immobili, infatti, non seguono la regola di imputazione a conto economico dell’ammortamento. Non facendo parte delle immobilizzazioni ma, piuttosto delle rimanenza, partecipano alla formazione del reddito d’esercizio, come variazione delle rimanenze finali, ex art. 92 del TUIR. Al momento della cessione parteciperà a conto economico il ricavo di vendita, così come hanno concorso alla formazione del reddito (magari di precedenti esercizi) i costi di costruzione. Infine, nel caso in cui gli immobili vengano concessi in locazione a terzi, i canoni di affitto attivo rappresentano componente positivo di reddito di impresa per l’ammontare risultante dal Conto economico (voce A.5).

Deve essere precisato che è possibile la locazione a terzi degli immobili merce, nel momento in cui tali immobili risultino invenduti. Oppure, nel caso in cui venga sospesa la vendita per rinviarla ad un momento successivo.

Profili IRAP

In capo ai soggetti IRES e ai soggetti IRPEF imprenditori che hanno optato per la determinazione della base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili merce costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari partecipano alla formazione del valore della produzione netta secondo le risultanze del Conto economico (art. 5 del D.Lgs. n. 446/97).

In capo ai soggetti IRPEF imprenditori che non determinano la base imponibile IRAP in base al bilancio, i componenti reddituali (positivi e negativi) relativi agli immobili costruiti o acquistati per la vendita dalle imprese immobiliari concorrono alla formazione del valore della produzione netta secondo le stesse disposizioni applicabili ai fini del calcolo del reddito d’impresa. Questo, sempre che rientrino tra i proventi e gli oneri rilevanti ex art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/97.

Immobili merce delle imprese: Iva e imposte indirette

La nozione di immobili prevista dalle imposte dirette non trova corrispondenza in materia Iva. Gli immobili alla cui produzione (imprese costruttrici) o scambio (imprese di rivendita) è diretta l’attività d’impresa possono costituire, ai fini Iva, terreni oppure fabbricati abitativi o strumentali. Pertanto, ai fini Iva è necessario valutare l’immobile sotto il profilo della messa a rivendita dello stesso da parte dell’impresa. Le casistiche che si possono presentare sono le seguenti e sono state racchiuse nella tabella seguente.

Tabella: tipologie di immobili ai fini Iva in caso di cessione o locazione

Territorialità Iva delle operazioni riguardanti gli immobili delle imprese

Ai fini della territorialità Iva delle operazioni che riguardano gli immobili, i riferimenti normativi sono diversi a seconda che si tratti di cessioni di beni immobili o di prestazioni di servizi relative agli stessi. Le cessioni di beni immobili (anche immobili merce) si considerano territorialmente rilevanti in Italia se riguardano immobili ivi esistenti (art. 7-bis co. 1 del DPR n. 633/72). I servizi su immobili, derogando alla regola generale sulla territorialità dei servizi, si considerano territorialmente rilevanti in Italia se l’immobile è situato nel territorio dello Stato (art. 7-quater co. 1 lett. a) del DPR n. 633/72).

Momento di effettuazione delle operazioni riguardanti gli immobili

Anche ai fini dell’individuazione del momento di effettuazione delle operazioni che riguardano gli immobili è necessario distinguere fra cessioni di beni immobili e prestazioni di servizi relative a tali beni. Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate, di regola e salvo i casi di pagamento o fatturazione anticipati, alla stipula dell’atto che comporta il trasferimento della proprietà, ovvero, la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento sul bene. Se gli effetti traslativi o costitutivi si verificano posteriormente alla stipula dell’atto, il momento di effettuazione delle cessioni dei beni immobili si verifica quando si producono tali effetti (art. 6 co. 1 del DPR n. 633/72).

Le prestazioni di servizi riguardanti i beni immobili si considerano effettuate, di regola e salvo i casi di fatturazione anticipata, al momento del pagamento del corrispettivo (art. 6 co. 3 del DPR n. 633/72). 

Indetraibilità oggettiva IVA per acquisto di fabbricati abitativi

È prevista, inoltre, una particolare fattispecie di indetraibilità oggettiva applicabile all’Iva relativa all’acquisto di fabbricati abitativi e porzioni degli stessi, nonché quella relativa alla locazione, alla manutenzione, al recupero e alla loro gestione. Sul punto vedasi l’art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR n. 633/72. Detta limitazione non si applica ai soggetti passivi che:

• Hanno per oggetto esclusivo o principale l’attività di costruzione di fabbricati abitativi e porzioni degli stessi;
• Esercitano attività di locazione di immobili, esenti ex art. 10 co. 1 n. 8) del DPR n. 633/72. Questo, qualora dalle stesse derivi una riduzione del pro-rata di detraibilità Iva.

La fattispecie d’indetraibilità oggettiva prevista dall’art. 19-bis1 co. 1 lett. i) del DPR n. 633/72 non si applica agli immobili delle imprese di tipo abitativo. Deve trattarsi di immobili abitativi utilizzati per l’esercizio di attività turistico-ricettive dalle quali derivi l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili. Tali immobili a prescindere dalla classificazione catastale sono considerati strumentali per natura (Ris. Agenzia delle Entrate 22.2.2012 n. 18).

Immobili merce invenduti delle imprese di costruzione – esenzione dall’IMU

Secondo quanto previsto dall’art. 1, co. 751 della Legge n. 160/19 gli immobili merce invenduti delle imprese di costruzione godono di esenzione dal pagamento dell’IMU. In particolare: “A decorrere dal 1° gennaio 2022 , i fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, finché permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati , sono esenti dall’IMU“.

L’esclusione dall’IMU e successivamente l’esenzione, appare piuttosto ampia, e tale da riguardare:

• Sia i fabbricati, porzioni di fabbricato o singole unità immobiliari destinati ad uso abitativo,
• Sia i fabbricati destinati ad altri usi, quali lo svolgimento di attività industriali, artigianali, commerciali, professionali, ecc.

Elemento caratterizzante è che si tratti di fabbricati posti in vendita dall’impresa che li ha costruiti. Con la Risoluzione 11 dicembre 2013 n. 11/DF, il Ministero dell’Economia e delle Finanze ha precisato, tuttavia, che beneficiano del trattamento di favore non soltanto i fabbricati costruiti dall’impresa edile rimasti invenduti, ma anche quei fabbricati che sono stati dalla stessa acquistati e sui quali sono stati eseguiti incisivi interventi di recupero.

In particolare, detti interventi devono intendersi quelli definiti dalle lett. c), d) e f) dell’art. 3 co. 1 del DPR n. 380/2001 (Testo unico dell’edilizia). Ossia, rispettivamente:

• Gli interventi di restauro e di risanamento conservativo;
• Gli interventi di ristrutturazione edilizia e gli interventi di ristrutturazione urbanistica per le cui definizioni si rimanda alla norma citata.

Le disposizioni di favore operano soltanto a condizione che il fabbricato mantenga la sua destinazione di bene in vendita e che non risulti locato. Nel caso in cui una soltanto di tali due condizioni dovesse mancare, il fabbricato tornerebbe a scontare il tributo.

Ambito soggettivo

Sotto il profilo soggettivo, sono interessate in primo luogo le imprese che per attività statutaria costruiscono fabbricati per la vendita, vale a dire le c.d. “immobiliari di costruzione“. In capo a tali imprese, tali fabbricati costituiscono tipicamente beni merce, tassati a costi e ricavi. In generale, tuttavia, l’esclusione dall’imposta dovrebbe spettare al costruttore e cioè al soggetto titolare del permesso di costruzione del fabbricato.

La norma, infatti, non richiede che l’impresa costruttrice abbia come oggetto dell’attività propria la costruzione di fabbricati. Pertanto, si ritiene che l’esclusione da IMU possa essere usufruita da qualsiasi impresa che abbia costruito i fabbricati per la vendita anche come attività secondaria. Sono escluse dal beneficio le imprese immobiliari di gestione e cioè quelle che acquistano i fabbricati finiti per destinarli alla vendita.

Presentazione della dichiarazione IMU

Per poter fruire delle agevolazioni e, nello specifico, dell’esenzione da IMU a partire dal 2022 per gli immobili invenduti delle imprese di costruzione, deve essere presentata un’apposita dichiarazione IMU. La dichiarazione deve essere presentata entro il termine ordinario previsto per la presentazione delle dichiarazioni di variazione relative all’IMU. Ovvero la presentazione deve avvenire entro il 30 giugno:

• Dell’anno successivo a quello in cui il possesso degli immobili ha avuto inizio
• Dell’anno in cui sono intervenute variazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imposta.

In caso di omessa presentazione della dichiarazione dovrebbe ritenersi che l’omessa dichiarazione non precluda comunque il godimento dell’esenzione, laddove ne siano provati i presupposti.

Immobili merce delle imprese in bilancio

L’acquisto dell’immobile merce (intendendosi per tale l’immobile alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa) deve essere iscritto nel Conto economico tra i costi della produzione, alla voce B.6 (Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci). Nel caso in cui l’immobile sia stato realizzato internamente, i costi di costruzione devono essere contabilizzati nelle voci B.6, B.7 e B.9, in relazione alla loro natura.

Se, alla chiusura dell’esercizio, risultano in “rimanenza” immobili ancora invenduti, il valore di tali beni deve essere iscritto nello Stato patrimoniale, nell’attivo circolante, nelle seguenti voci:

• C.I.1 (Materie prime, sussidiarie e di consumo). Se gli immobili sono stati acquistati per effettuare interventi di recupero che all’epoca del bilancio non sono ancora iniziati;
• C.I.2 (Prodotti in corso di lavorazione). Se gli immobili sono in corso di costruzione o di “recupero” senza tuttavia essere ultimati alla data di chiusura;
• C.I.4 (Prodotti finiti e merci). Se i fabbricati prodotti dall’impresa o sui quali sono stati fatti interventi di recupero sono ultimati oppure se gli immobili sono stati acquistati per essere rivenduti senza fare alcun tipo di attività sugli stessi (sono quindi assimilabili alle merci).

Invece, nel Conto economico, i componenti reddituali relativi ai suddetti immobili vanno contabilizzati nelle seguenti voci:

• A.2 (Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti). Nell’ambito del valore della produzione, se si tratta di immobili in corso di produzione, di recupero oppure di fabbricati ultimati;
• B.11 (Variazione delle rimanenze di materie prime sussidiarie, di consumo e merci). Se si tratta di immobili acquistati, ma sui quali non è stato effettuato alcun tipo di intervento.

Criteri di valutazione

Ai sensi dell’art. 2426 co. 1 n. 9 c.c., le rimanenze di magazzino (ivi inclusi gli immobili merce) devono essere valutate al minore tra:

• Il costo;
• Il valore desumibile dall’andamento del mercato.

I proventi derivanti dalla cessione dell’immobile devono essere iscritti nel Conto economico nel valore della produzione, alla voce A.1 (Ricavi delle vendite e delle prestazioni). I canoni derivanti dall’eventuale locazione dell’immobile, alle condizioni evidenziate “Imposte dirette“, vanno rilevati nella voce A.5.

Informativa in Nota integrativa

Nella nota integrativa, devono essere fornite le seguenti informazioni:

• Il principio generale di valutazione (minore tra il costo ed il valore di mercato);
• I criteri adottati per la svalutazione delle rimanenze al valore di mercato e il ripristino del costo originario, qualora vengano meno le cause che lo avevano reso necessario, con indicazione dell’effetto sul risultato economico;
• L’eventuale cambiamento dei criteri di valutazione, motivandone le ragioni ed indicandone l’effetto sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico;
• Gli eventuali significativi cambiamenti nella classificazione delle voci;
• Qualsiasi gravame relativo alle rimanenze di magazzino (es. ipoteca, ecc.);
• La differenza, se significativa, tra il valore delle rimanenze di magazzino a prezzi correnti e la valutazione di bilancio, se inferiore;
• Gli eventuali interessi inclusi nei costi delle voci che richiedono un processo di produzione pluriennale in quanto relativi a finanziamenti chiaramente assunti a fronte di tali voci.

Conclusioni

In conclusione, gli immobili merce rappresentano una categoria fondamentale nel panorama immobiliare, specialmente per le imprese che operano nel settore. La distinzione con gli immobili strumentali è cruciale per la corretta gestione aziendale e fiscale. Mentre gli immobili strumentali sono essenziali per le operazioni giornaliere di un’azienda, quelli merce sono destinati alla vendita, fungendo da parte vitale del ciclo di reddito dell’impresa.

La gestione fiscale, specialmente per quanto riguarda l’IMU, richiede attenzione e aggiornamenti costanti sulle normative vigenti. Le imprese devono quindi essere consapevoli delle loro obbligazioni fiscali e assicurarsi di rimanere in linea con le normative locali e nazionali per evitare sanzioni.

Domande frequenti