La corretta determinazione dell’accantonamento al fondo svalutazione crediti è una fase importante nel processo che porta alla chiusura del bilancio di ogni impresa. Tale determinazione deve essere frutto di un accurato processo valutativo volto a rispettare le norma previste dal codice civile, articolo 2426 n. 8 codice civile, che determineranno a loro volta dei riflessi fiscali, secondo quanto previsto dal TUIR.
Tale processo di valutazione deve essere svolto da parte dell’organo amministrativo della società, chiamato alla redazione del bilancio d’esercizio secondo gli OIC ed il codice civile. In questo articolo intendo andare ad analizzare il processo valutativo che la società deve porre in essere per determinare l’accantonamento al fondo svalutazione crediti.
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La valutazione dei crediti
I crediti di natura commerciale devono essere esposti in bilancio al valore di presumibile realizzazione, ai sensi dell’articolo 2426, n. 8 del codice civile. Il valore nominale dei crediti deve essere rettificato per:
- Perdite previste per inesigibilità;
- Rettifiche di fatturazione;
- Sconti e abbuoni;
- Altre cause di minor realizzo.
L’inesigibilità dei crediti
L’inesigibilità dei crediti si verifica quando un credito, ovvero un importo dovuto da un cliente o un’altra parte, diventa irrecuperabile. Ciò può accadere per vari motivi, come l’insolvenza del debitore, la sua incapacità di pagare, o altre circostanze che rendono il recupero del credito altamente improbabile. L’inesigibilità può essere totale, se il credito non è per nulla recuperabile, o parziale, se solo una parte del credito non può essere recuperata.
La disciplina civilistica non consente di determinare, sotto un profilo tecnico, quale sia il processo valutativo che l’azienda deve porre in essere al fine di raggiungere l’obiettivo di determinare il presunto valore di realizzo dei crediti. Il principio contabile OIC n. 15 stabilisce che il valore nominale dei crediti:
| “è rettificato tramite un fondo di svalutazione per tenere conto della possibilità che il debitore non adempia integralmente ai propri impegni contrattuali. Il fondo svalutazione crediti rettifica i crediti iscritti nell’attivo” |
Sul piano applicativo il processo valutativo dei crediti è di tipo complesso: mentre in alcuni casi l’inesigibilità dei crediti può essere già nota al momento della redazione del bilancio. Si pensi al caso di imprese fallite o comunque che presentano gravi segni di insolvenza. In tutti gli altri casi le situazioni di inesigibilità possono non essersi ancora manifestate alla data di chiusura dell’esercizio, pur essendo latenti. Per queste fattispecie il principio contabile OIC n. 15 afferma che:
| “nella stima del fondo svalutazione crediti si comprendono le previsioni di perdita sia per situazione di rischio di credito già manifestatesi oppure ritenute probabili sia quelle per altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi e ritenute probabili” |
Il fondo svalutazione crediti
Il fondo svalutazione crediti è un accantonamento che le aziende creano nei loro bilanci per coprire potenziali perdite su crediti che potrebbero diventare inesigibili in futuro. Questo fondo è essenziale per la corretta rappresentazione della posizione finanziaria dell’azienda, poiché permette di mostrare il reale valore dei crediti che l’azienda ritiene di poter effettivamente incassare. Necessità di iscrizione del fondo svalutazione crediti, secondo i principi di:
- Prudenza: Seguendo il principio di prudenza, le aziende devono rappresentare i propri crediti al valore più basso tra costo e valore netto di realizzo, per evitare di sovrastimare gli asset e i profitti.
- Rappresentazione veritiera: Per fornire un quadro finanziario accurato e veritiero dell’azienda, è fondamentale che i bilanci riflettano la realistica possibilità di incassare i crediti.
L’OIC n. 15 prevede che il fondo svalutazione crediti debba essere individuato attraverso l’analisi:
- Dei singoli crediti;
- Di ogni altro elemento di fatto esistente o previsto.
Considerato che si tratta di stime soggettive, il principio contabile sottolinea che esse si devono basare “su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione, sulla situazione dei debitori, sulla base dell’esperienza passata, della corrente situazione economica generale e di settore, nonché dei fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio“.
In alternativa al metodo analitico, il principio contabile prevede che l’ammontare del fondo svalutazione crediti possa essere determinato attraverso un metodo forfettario, che tuttavia è utilizzabile soltanto in alcune fattispecie.
Il metodo analitico di calcolo del fondo svalutazione crediti prevede:
- L’analisi dei singoli crediti e la determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilità già manifestatasi;
- La stima, in base all’esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio. Per altri elementi utili si intendono: la valutazione dell’anzianità dei crediti (ageing dei crediti), la valutazione delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio Paese.
L’OIC n. 15 afferma poi che, in determinate situazioni (ad esempio in caso di elevato frazionamento dei crediti), in sostituzione del processo analitico è ammesso un processo di valutazione forfettario, in luogo di quello analitico qualora sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che rappresentino profili di rischio simili (settore economico, di appartenenza dei creditori, area geografica, garanzie, ecc). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti. In pratica, il principio contabile prevede che il metodo forfettario sia applicabile soltanto ai crediti anomali di importo non significativo, mentre i crediti anomali di importo significativo devono essere valutati con il metodo analitico.
In ogni caso, il fondo svalutazione crediti deve essere determinato seguendo i principi di prudenza e di competenza economica. L’OIC n. 15 stabilisce, infatti, che le perdite per inadempimento non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui essere si manifesteranno con certezza, ma in ossequio ai principi della prudenza, della competenza ed al principio di determinazione del valore di presumibile realizzo dei crediti, devono gravare sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere.
Sulla base di queste indicazioni è possibile identificare un possibile processo valutativo dei crediti iscritti in bilancio, in ossequio a quanto previsto dal principio contabile OIC n. 15.
| Mantenere una documentazione accurata e dettagliata delle valutazioni dei crediti e delle ragioni delle svalutazioni è cruciale per supportare le deduzioni fiscali e per eventuali controlli. |
Come funziona il fondo svalutazione crediti
- Valutazione dei crediti: L’azienda deve valutare regolarmente la qualità dei propri crediti e la probabilità che diventino inesigibili;
- Calcolo dell’importo: L’importo da accantonare nel fondo svalutazione crediti è calcolato in base a una stima delle perdite attese sui crediti;
- Scrittura contabile: L’importo calcolato viene registrato nel bilancio come una spesa (svalutazione crediti) nel conto economico e come un fondo nel bilancio patrimoniale, riducendo così il valore netto dei crediti;
- Utilizzo del fondo: Quando un credito diventa definitivamente inesigibile, l’azienda utilizza il fondo svalutazione crediti per annullare il credito senza impattare ulteriormente il conto economico;
- Revisione periodica: È fondamentale che l’azienda riveda periodicamente le stime e regoli il fondo in base alle effettive inesigibilità e alle condizioni del mercato.
Determinazione del fondo svalutazione crediti
Il principio contabile OIC n. 15, come abbiamo visto, definisce quali sono le linee guida generali per la determinazione del corretto valore dei crediti da iscrivere in bilancio. Tali indicazioni possono essere utilizzate per provare ad identificare vari metodi o processi volti a determinare il corretto accantonamento al fondo svalutazione crediti. Abbiamo pensato, quindi, di provare a descrivere un possibile processo valutazione dei crediti, come modello potenzialmente utilizzabile per le aziende commerciali.
I crediti verso clienti possono essere suddivisi in tre gruppi:
- Crediti verso clienti nei confronti di imprese per le quali sono già emerse situazioni di inesigibilità (fallimento, concordato preventivo, ecc), indipendentemente dal fatto che i crediti siano o meno scaduti;
- Crediti verso clienti scaduti e non incassati;
- Crediti verso clienti non scaduti.
I crediti di cui al punto 1. devono essere analizzati in modo analitico, in quanto è possibile disporre di informazioni che consentano di determinare, credito per credito, il valore di realizzo.
I crediti del punto 2., invece, possono essere valutati attraverso un processo di stima “in base all’esperienza e ad ogni altro elemento“. L’analisi può essere condotta: sulla base dei singoli crediti, qualora il sistema informativo permetta un’adeguata imputazione delle svalutazioni su ogni singola posizione; sull’analisi di categorie di crediti omogenee rispetto al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione pattuita.
I crediti di cui al punto 3. non essendo ancora scaduti, non devono essere svalutati, soprattutto se relativi ad imprese di cui non si è a conoscenza di situazioni di insolvenza. Si potrà effettuare una svalutazione minima qualora, per esperienza, sia possibile individuare una certa percentuale di perdita anche con riferimento a crediti non scaduti. Nell’ipotesi in cui il credito anche non scaduto sia soggetto a situazioni di inesigibilità già manifestate, dovrà essere analizzato separatamente.
Per quanto riguarda l’utilizzo di ogni altro elemento utile per la svalutazione, i sistemi informativi aziendali consentono, generalmente, di produrre una evidenza, dei crediti scaduti, aggregati per categorie omogenee in relazione al tempo trascorso dalla scadenza della dilazione. Lo scaduto potrebbe essere così determinato:
| CATEGORIE DI CREDITI | SALDO |
|---|---|
| Crediti scaduti da meno di 30 giorni | … |
| Crediti scaduti da più di 30 giorni e da meno di 60 | … |
| Crediti scaduti da più di 60 giorni e da meno di 90 | … |
| Crediti scaduti da più di 90 giorni e da meno di 120 | … |
| Crediti scaduti da più di 120 giorni e da meno di 180 | … |
| Crediti scaduti da più di 180 giorni e da meno di un anno | … |
| Crediti scaduti da almeno 1 anno ma da meno di 2 anni | … |
| Crediti scaduti da oltre 2 anni | … |
Successivamente è necessario determinare una percentuale di svalutazione da applicare ai saldi contabili delle singole categorie omogenee. La somma algebrica dei risultati delle singole svalutazioni applicate alle categorie omogenee sarà pari al fondo svalutazione crediti che, riportato a riduzione diretta del valore nominale dei crediti, consentirà di rappresentarli in bilancio al presunto valore di realizzo. Questione più complessa è l’individuazione delle percentuali di svalutazione da applicare ai saldi contabili relativi alle differenti categorie omogenee. Tali percentuali dovranno rispettare il criterio generale in base al quale, considerato che con l’aumentare del tempo trascorso dalla scadenza pattuita si riduce la probabilità di incasso del credito, dovrà essere incrementata la percentuale di svalutazione da applicare.
Allo stesso modo potranno essere individuate motivazioni tali da indurre l’azienda ad incrementare la percentuale di svalutazione rispetto al dato medio storico. Un possibile esempio di aliquote di svalutazione, può essere quello basato sull’esperienza precedente.
| Tipo di crediti | % di svalutazione |
|---|---|
| Crediti verso soggetti falliti | 100% |
| Concordato preventivo | 95% |
| Crediti scaduti da meno di 90 giorni | 5% |
| Crediti scaduti da più di 90 giorni ma meno di 180 | 7% |
| Crediti scaduti da più di 180 giorni ma meno di 270 | 10% |
| Crediti scaduti da più di 270 giorni ma meno di un anno | 15% |
| Crediti scaduti da oltre 1 anno | 20% |
Infine, ricordiamo che il calcolo del fondo svalutazione crediti deve tenere in considerazione, inoltre, dei crediti:
- Assistiti da garanzie quali pegno, ipoteca e la fidejussione, in relazione agli effetti derivanti dall’escussione;
- Assicurati per la parte non coperta dall’assicurazione.
La disciplina fiscale delle svalutazioni su crediti
La disciplina fiscale legata alla svalutazione dei crediti è contenuta nell’articolo n. 106 del Tuir (DPR n. 917/86). In particolare, l’articolo in commento afferma che le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio sono deducibili ai fini Ires sulla base di un criterio forfettario: deducibilità massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio, fino a quando l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti non ha raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio.
Nel momento in cui gli accantonamenti effettuati al fondo svalutazione crediti superano il limite del 5% dei crediti iscritti in bilancio, l’eccedenza è fiscalmente indeducibile e origina una variazione in aumento nel modello Unico. Sulla base di questa normativa è possibile considerare il fondo svalutazione crediti in due distinte parti:
- Fondo svalutazione crediti fiscalmente dedotto – riguarda la parte di accantonamenti che rientrano nei limiti dell’articolo 106 del Tuir;
- Fondo svalutazione crediti fiscalmente non dedotto – riguarda la differenza tra accantonamenti civilistici e accantonamenti deducibili ai sensi dell’articolo 106 del TUIR.
Questo significa che il fondo svalutazione crediti non dedotto, in caso di utilizzo a copertura di future perdite su crediti, genera una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi, al fine di evitare di perdere definitivamente la quota di accantonamento non dedotto al momento dello stanziamento, ai sensi dell’articolo 106 del TUIR.
Svalutazione crediti ed IRAP
Le svalutazioni dei crediti non concorrono alla formazione del valore della produzione netta dei soggetti esercenti attività d’impresa (diversi da banche, altre società finanziarie e assicurazioni), in quanto:
- Ove si tratti di società di capitali, enti commerciali e soggetti assimilati (nonché di soggetti IRPEF che hanno optato per il calcolo della base imponibile secondo le risultanze di bilancio), sono rilevate in una voce di Conto economico (B.10.d) che non concorre alla formazione del valore della produzione netta (ex art. 5 del D.Lgs. n. 446/97);
- Ove si tratti di società di persone commerciali che determinano la base imponibile a norma dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 446/97, non sono incluse tra gli oneri rilevanti elencati dall’art. 5-bis.
Accantonamento al fondo svalutazione crediti ed iscrizione di imposte anticipate
L’accantonamento al fondo svalutazione crediti può dar luogo all’iscrizione di imposte anticipate. Si tratta di differenze temporanee dettate dalla parziale indeducibilità del costo legato all’accantonamento oltre ai limiti di legge, quindi tassato. Tale disallineamento è destinato a riallinearsi nel momento in cui l’impresa potrà dedursi delle perdite su crediti. Per capire meglio questo meccanismo vediamo un esempio concreto.
Ipotizziamo un accantonamento al 31/12 del fondo svalutazione crediti eccedente la soglia di deducibilità per 10.000 euro. Si tratta di un accantonamento non deducibile nell’anno ai sensi dell’art. 106 del TUIR. Su tale importo devono essere rilevate imposte anticipate pari a 2.400 euro (10.000 * 24% IRES).
Dal punto di vista contabile è necessario procedere con la rilevazione di imposte anticipate sull’accantonamento al fondo svalutazione crediti, nel modo seguente:
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.) | 2.400 | |
| Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.) | 2.400 |
Qualora, nel corso del periodo di imposta successivo vengano realizzate perdite su crediti per 6.000 euro è necessario procedere con il giroconto delle imposte anticipate stanziate, per la quota di 6.000 *24%. La rilevazione contabile è la seguente:
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| Imposte (IRES) anticipate (20 C.E.) | 1.440 | |
| Credito per imposte anticipate (C.II.5-ter S.P.) | 1.440 |
Conclusioni
La gestione dei crediti e la svalutazione per inesigibilità sono aspetti complessi e variegati della gestione finanziaria aziendale. Oltre a garantire una rappresentazione accurata e prudenziale nei bilanci, le aziende devono navigare attraverso le sfide del recupero crediti, la gestione del rischio, e l’ottimizzazione delle politiche di credito per salvaguardare la propria posizione finanziaria e sostenere la crescita e la stabilità a lungo termine.
La gestione dei crediti e la creazione di un adeguato fondo svalutazione crediti sono essenziali per mantenere la solidità finanziaria e garantire che i bilanci dell’azienda riflettano accuratamente la sua posizione finanziaria. Attraverso una valutazione attenta e una gestione prudente dei crediti, le aziende possono navigare attraverso i rischi associati all’inesigibilità e proteggere la propria posizione finanziaria da potenziali shock futuri.
Domande frequenti
La base di calcolo del fondo svalutazione crediti è costituita dal valore nominale o dal valore di acquisizione dei crediti verso clienti al netto di quei crediti coperti da garanzia assicurativa.
Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale.
Il conto Accantonamento fondo svalutazione crediti confluisce alla voce B. 10. d (Costi di Produzione – Ammortamenti e svalutazioni – Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide) del Conto economico.
Il fondo rischi su crediti è una posta rettificativa dei Crediti v/clienti. Pertanto, in bilancio, viene portato in diretta diminuzione del valore di tali crediti.
Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio è utilizzato negli esercizi successiva copertura di perdite realizzate sui crediti. Il fondo svalutazione crediti accantonato alla fine dell’esercizio è utilizzato negli esercizi successivi a copertura di perdite realizzate sui crediti.
Il fondo svalutazione crediti rappresenta un tipico esempio di fondo rettificativo di una posta dell’attivo, cioè di fondi il cui scopo è quello di correggere il maggiore valore con cui un bene è iscritto nell’attivo.
La società iscrive nel passivo dello Stato patrimoniale, alla voce B. 4 – altri fondi per rischi ed oneri, un fondo rischi per crediti ceduti. Come contropartita verrà rilevato un accantonamento per rischi su crediti ceduti, da rilevarsi nel Conto Economico alla voce B.
L’art. 101 comma 5 del TUIR prevede la deducibilità automatica della perdita relativa a crediti di modesta entità, per i quali sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento. Se il credito è stato riscosso parzialmente, rileva il valore al netto degli importi incassati.
Prima di tutto partire dalla legge, l’art. 101 comma 5 TUIR così cita: “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologati …”.
Vengono iscritti in contabilità per il principio della prudenza. Tali fondi hanno natura finanziaria e si collocano in bilancio nelle passività insieme a tutti i debiti.
Utilizzo del fondo svalutazione crediti e del fondo rischi su crediti:
– se si tratta di un credito sorto nell’esercizio si stralcia il credito inesigibile e si rileva una perdita su crediti;
– se si tratta di un credito sorto in precedenti esercizi si utilizza il fondo precedentemente accantonato.
