Dipendente tedesco in distacco in Italia: tassazione dei redditi

Come si calcola la tassazione in Italia dei redditi percepiti da parte di un lavoratore dipendente tedesco in distacco in Italia? Vediamo come applicare la tassazione italiana anche attraverso le retribuzioni convenzionali.

Quando un lavoratore dipendente residente all’estero viene inviato a lavorare in Italia con un contratto di distacco occorre capire come deve avvenire la relativa tassazione.

Nel caso di un dipendente di una società tedesca distaccato in Italia, senza stabile organizzazione, l’art. 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Germania, firmata a Bonn il 18.10.89 e ratificata con la L. 24.11.92 n. 459, stabilisce che l’espressione “residente di uno Stato contraente” designa:

Vediamo, quindi, come analizzare il caso legato alla tassazione dei redditi di un lavoratore dipendente tedesco in distacco in Italia.

Dipendente tedesco in distacco: determinazione della residenza fiscale

Il primo passo in questa analisi è quello di identificare la residenza fiscale del lavoratore dipendente tedesco in distacco in Italia. In questi casi è assai frequente che tale soggetto possa trovarsi in una situazione in un cui viene verificare la residenza in entrambi gli stati contraenti. Si parla in questi casi di “dual residence“, che deve essere sciolta andando ad analizzare le disposizioni dell’art. 4, co. 2 della Convenzione. Tale disposizione stabilisce la residenza nel seguente modo (“tie breaker rules“), ovvero al verificarsi di una delle seguenti condizioni in uno solo degli stati contraenti:

• La persona è considerata residente nello Stato nel quale ha un’abitazione permanente. Quando essa dispone di un’abitazione permanente in entrambi gli Stati, è considerata residente nello Stato nel quale le sue relazioni personali ed economiche sono più strette (centro degli interessi vitali);
• Se non si può determinare lo Stato nel quale detta persona ha il centro dei suoi interessi vitali, o se la medesima non ha un’abitazione permanente in alcuno degli Stati, essa è considerata residente nello Stato in cui soggiorna abitualmente;
• Se detta persona soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati, ovvero non soggiorna abitualmente in alcuno di essi, essa è considerata residente nello Stato del quale ha la nazionalità;
• Infine, se detta persona ha la nazionalità di entrambi gli Stati, o se non ha la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo.

Sulla base dei suddetti criteri, poiché la permanenza in Italia del dipendente tedesco è dovuta ad un distacco da parte del proprio datore di lavoro tedesco, situazione che appare avere natura temporanea rispetto al mantenimento del centro degli interessi vitali in Germania, sembra doversi ritenere che il dipendente in esame sia da considerare fiscalmente residente solo in Germania.

Residenza fiscale in caso di distacco all’estero

La residenza fiscale di un lavoratore dipendente tedesco in distacco in Italia si considera essere tedesca. Questa conclusione è confermata dalla R.M. 28.3.75 n. 12/934. Questo documento ha stabilito che i lavoratori dipendenti di una società italiana che si recano all’estero per motivi di lavoro sono da considerare soggetti passivi dell’imposta in quanto “essendo essi legati da rapporto di lavoro con la società … che ha sede a Roma, si ritiene che abbiano pur sempre in Italia il centro dei loro affari e interessi”, anche se:

• Si sono cancellati dall’anagrafe della popolazione residente (ed iscritti AIRE);
• Il periodo di permanenza all’estero sia superiore ad un anno.

Applicando tali principi al dipendente di una società tedesca che viene distaccato in Italia, deve infatti ritenersi che mantenga la residenza fiscale in Germania. Pertanto, ai fini della tassazione in Italia, il dipendente in esame deve essere qualificato come persona fisica “non residente”. Naturalmente, occorre analizzare nel dettaglio la situazione di questo lavoratore al fine di poter verificare l’effettiva residenza in Germania in relazione alla sfera affettiva, reddituale e patrimoniale.

Tassazione dei redditi in Italia per il dipendente tedesco in distacco

Ai sensi dell’art. 3 co. 1 del TUIR, l’IRPEF si applica alle persone fisiche non residenti in Italia in relazione ai soli redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano. Ai sensi del successivo art. 23 comma 1 lett. c) del TUIR, si considerano prodotti in Italia:

• I redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato;
• I redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato di cui all’art. 50 co. 1 lett. a) e b) del TUIR, vale a dire:
  • Compensi corrisposti a soci lavoratori di cooperative;
  • Indennità e compensi corrisposti a dipendenti da soggetti diversi dal datore di lavoro per incarichi svolti in relazione alla propria qualifica e in dipendenza del rapporto di lavoro.

La convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni

Accanto alla norma interna è necessario verificare anche cosa prevede la convenzione contro le doppie imposizioni siglata tra Italia e Germania. L’art. 15 della citata Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra l’Italia e la Germania, ai fini della tassazione dei redditi di lavoro dipendente, che l’imposizione avvenga:

• Sia da parte dello Stato in cui il lavoratore è residente (cioè la Germania);
• Sia da parte dello Stato di svolgimento dell’attività (cioè l’Italia).

In deroga a tale regola generale, il co. 2 del suddetto art. 15 stabilisce che il reddito derivante da una prestazione di lavoro dipendente svolta in uno Stato diverso da quello di residenza fiscale (quindi in Italia da parte di un residente in Germania) è tassato solo nello Stato di residenza (Germania) se ricorrono tutte le seguenti condizioni:

• Il beneficiario soggiorna nell’altro Stato (Italia) per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno solare considerato;
• Le remunerazioni sono pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato in cui si svolge la prestazione (Italia);
• L’onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato (Italia).

Pertanto, in relazione all’attività lavorativa svolta in Italia è prevista tassazione esclusiva solo in Germania a condizione che:

• Le retribuzioni siano state pagate direttamente dalla società tedesca distaccante, ovvero dalla società italiana distaccataria per conto della distaccante;
• Il dipendente abbia soggiornato in Italia per non più di 183 giorni.

Diversamente, i redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia sono soggetti a tassazione anche in Italia, con l’obbligo di presentazione della relativa dichiarazione dei redditi.

Calcolo del periodo di 183 giorni

A questo punto diventa determinare stabilire con esattezza il periodo di 183 giorni. Periodo utile per capire se applicare o meno il comma 2 dell’articolo 15 della Convenzione. Sul punto occorre fare riferimento a quanto previsto dalla Circolare n 201/E/96 dell’Agenzia delle Entrate. Il documento di prassi individua il periodo di 183 giorni utilizzando un metodo che si basa sui “giorni di presenza fisica“, includendo:

• Una frazione di giorno;
• Il giorno di arrivo;
• Il giorno di partenza;
• I sabati e le domeniche se vengono trascorsi nello Stato in cui l’attività viene esercitata;
• Giorni festivi se trascorsi nello Stato in cui l’attività è esercitata;
• Giorni di ferie goduti nello Stato in cui l’attività viene esercitata;
• I congedi per malattia. A meno che tale malattia non impedisca alla persona di lasciare il Paese quando avrebbe avuto. Altrimenti, diritto ad essere ivi esonerata dall’imposizione sui redditi da attività di lavoro dipendente;
• I giorni trascorsi nel Paese ove è svolta l’attività per le seguenti ragioni:
  • Decesso o malattia di un familiare;
  • Interruzione dovuta a scioperi o serrate;
  • Interruzione dovuta a ritardi delle consegne.

Sono invece da escludere dal computo, ad esempio:

• I giorni di ferie trascorsi al di fuori del Paese in cui sono esercitate le attività;
• Le brevi interruzioni (per qualsiasi motivo avvengano) che hanno luogo al di fuori del Paese in cui si esercita l’attività.

Per il calcolo del limite di 183 giorni ai fini dell’art. 15 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, pertanto, valgono regole parzialmente diverse da quelle stabilite ai fini dell’applicazione dell’art. 51 co. 8-bis del TUIR. Articolo relativo all’applicazione delle retribuzioni convenzionali.

Le modalità di tassazione dei redditi di lavoro dipendente

Nei confronti del lavoratore dipendente in esame non sono comunque applicabili le retribuzioni convenzionali di cui all’art. 51 co. 8-bis del TUIR. Questo, in quanto, come chiarito dalla C.M. 16.11.2000 n. 207/E (§ 1.5.7), tale disciplina riguarda quei lavoratori che, pur svolgendo l’attività lavorativa all’estero, in base all’art. 2 del TUIR continuano ad essere qualificati come fiscalmente residenti in Italia. La tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia deve essere effettuata, quindi, sulla base delle effettive retribuzioni percepite.

Detrazioni d’imposta per redditi di lavoro dipendente

Ai sensi dell’art. 24 co. 3 del TUIR, in relazione a tali redditi di lavoro dipendente possono spettare le detrazioni d’imposta di cui all’art. 13 del TUIR. Tali detrazioni spettano in considerazione dell’ammontare del reddito complessivo del contribuente non residente. Si ricorda che, secondo quanto stabilito dall’art. 3 co. 1 del TUIR, in relazione ai soggetti non residenti il reddito complessivo è costituito dalla sommatoria dei redditi che si considerano prodotti in Italia ai sensi dell’art. 23 del TUIR.

Conclusioni

In questo articolo abbiamo visto quali sono le peculiarità legate alla tassazione dei redditi di un lavoratore dipendente tedesco in Italia. Quello che possiamo dire è che quando un dipendente estero viene distaccato presso un azienda italiana, questi, solitamente mantiene la residenza fiscale nello Stato di partenza (Germania). Pertanto, le conclusioni che si possono trarre possono essere così riassunte:

• La tassazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia avviene in entrambi gli Stati. Questo, se la permanenza in Italia supera i 183 giorni nel corso del periodo d’imposta. Ad indicarlo è il citato art. 15 della Convenzione;
• La tassazione in Italia avviene sulla base delle retribuzioni effettive e non di quelle convenzionali di cui all’art. 51 co. 8-bis del TUIR. Questo in quanto tale lavoratore non acquisisce residenza fiscale in Italia;
• Si rende applicabile applicabile l’art. 13 del TUIR in relazione alle detrazioni d’imposta per lavoro dipendente;
• Le disposizioni relative agli oneri deducibili o detraibili si applicano nei limiti stabiliti dall’art. 24 co. 2 e 3 del TUIR.

Ne possiamo dedurre che sono diverse le variabili da prendere in considerazione in una fattispecie come questa. Ribaltando la situazione questi aspetti possono essere presi in considerazione anche per valutare la posizione di un contribuente italiano in distacco all’estero. In questo caso, tale lavoratore mantiene la residenza fiscale in Italia. Per questo motivo quando egli matura almeno 183 giorni di presenza lavorativa nello Stato estero possono trovare applicazione le più favorevoli retribuzioni convenzionali.

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