Escluso cumulo giuridico per i tributi locali dal 1° Settembre 2024

A partire dal 1° settembre 2024, il sistema sanzionatorio per i tributi locali è stato modificato con l’entrata in vigore del D.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024, attuativo della legge delega n. 111/2023 sulla riforma fiscale. Tale riforma interviene sull’istituto del cumulo giuridico, che viene escluso per le sanzioni inerenti i tributi locali.

Il cumulo giuridico, che prima permetteva di ridurre la somma complessiva delle sanzioni applicate in caso di violazioni ripetute o plurime della stessa norma, non è più applicabile ai tributi locali. Ciò significa che, per violazioni come l’omesso versamento dell’IMU o la mancata dichiarazione della TARI, rimane in vigore il cumulo materiale, con sanzioni sommate singolarmente per ogni violazione.

Tale esclusione è parte di un più ampio ripensamento delle sanzioni tributarie in senso lato, che mira a garantire maggiore coerenza e proporzionalità nel sistema fiscale. Inoltre, il D.lgs. n. 87 del 2024 rivede anche il regime del ravvedimento operoso e introduce nuove modalità di calcolo delle sanzioni per violazioni rilevanti ai fini della determinazione dell’imponibile o del pagamento del tributo. Le novità apportate sono quindi rilevanti per professionisti, enti locali e contribuenti, che dovranno fare i conti con un quadro sanzionatorio diverso e, in alcuni casi, più severo, studiato per aumentare l’efficacia dissuasiva delle sanzioni in ambito tributario.

Obiettivi della riforma fiscale

La legge delega n. 111 del 9 agosto 2023, nota come “delega fiscale” ha l’obiettivo di semplificare e rendere più equo il sistema fiscale. Questa riforma si articola in cinque principali aree di intervento, affidando al Governo il compito di emanare una serie di decreti legislativi entro due anni per raggiungere gli obiettivi prefissati.

Gli obiettivi della riforma fiscale si focalizzano su alcuni aspetti fondamentali:

1. uno degli obiettivi principali della riforma è quello di ridurre la complessità normativa, razionalizzando gli adempimenti fiscali e accorpando i tributi minori. Si prevede anche una codificazione normativa che porterà alla creazione di Testi Unici per raccogliere e semplificare la normativa esistente su imposte dirette e indirette, tributi regionali e locali;
2. la riforma punta a rendere il carico fiscale più sostenibile per i cittadini e le imprese, intervenendo su imposte come l’IRPEF, con un abbassamento delle aliquote e una semplificazione degli scaglioni di reddito. È prevista anche una graduale riduzione dell’IRAP per le imprese;
3. attraverso l’introduzione di strumenti quali il concordato preventivo biennale e il potenziamento della “cooperative compliance” per le imprese di grandi dimensioni, la riforma mira a migliorare la collaborazione tra contribuenti e Amministrazione finanziaria, riducendo al contempo le controversie e i costi associati al contenzioso tributario;
4. la riforma introduce misure più efficaci per contrastare l’evasione fiscale, incluse la digitalizzazione degli adempimenti e una maggiore condivisione dei dati tra l’Agenzia delle Entrate e gli enti locali. Tra queste, il potenziamento dell’accesso alle informazioni finanziarie e l’obbligo di dichiarazione telematica, specialmente per tributi locali come l’IMU;
5. è prevista la revisione del sistema delle sanzioni, che mira a renderle più proporzionate e allineate con i sistemi europei.

Principali novità della riforma

Il D. lgs. n. 87 del 2024 ha introdotto un’ampia revisione delle sanzioni tributarie, con l’obiettivo di garantire un sistema più proporzionato e rispondente ai principi di giustizia fiscale europea. Il decreto rafforza la possibilità di sospensione del processo penale in caso di pagamento rateizzato del debito; sospendendo anche i termini di prescrizione fino al completamento dei versamenti. C’è l’introduzione del principio del “ne bis in idem”, che impedisce la duplicazione di procedimenti e sanzioni per lo stesso fatto in ambito penale e amministrativo. Infine, è previsto un regime di non punibilità per il mancato versamento IVA e delle ritenute, qualora sia causato da circostanze di forza maggiore come crisi di liquidità derivanti da insolvenza dei debitori o mancati pagamenti da parte della pubblica amministrazione.

Il cumulo giuridico: definizione e applicazione pre-riforma

Prima della riforma contenuta nel D. lgs. n. 87/2024, l’istituto era disciplinato dall’art. 12 del D. lgs. n. 472/1997. Tale sistema consentiva di applicare una sola sanzione, aumentata rispetto alla più grave tra le violazioni, nel caso di infrazioni multiple della stessa specie. Si fondava sulla logica di evitare l’accumulo eccessivo di sanzioni per contribuenti che, con una sola azione o omissione, avessero commesso diverse infrazioni tributarie.

Il cumulo giuridico si applicava sia nei casi di concorso formale e concorso materiale. Si verificava concorso formale quando con una sola azione o omissione si verificavano più violazioni, del medesimo tributo o di tributi diversi. Invece, si verificava il concorso materiale, quando più azioni o omissioni che generavano violazioni della medesima disposizione normativa. Inoltre, l’art. 12 prevedeva la continuazione o progressione dell’illecito, applicabile ai casi in cui le violazioni, commesse anche in tempi diversi, compromettessero la determinazione dell’imponibile o la liquidazione periodica del tributo. In questo caso, la sanzione era aumentata in misura graduata, con un incremento ulteriore nel caso in cui le violazioni fossero commesse in periodi di imposta distinti.

Esclusione per i tributi locali

Con il nuovo decreto, dal 1° settembre 2024, il cumulo giuridico non è più applicabile alle violazioni in materia di tributi locali. Questa agevolazione era talvolta estesa, con incertezze interpretative, anche ai tributi locali, generando applicazioni eterogenee nei diversi enti locali. Alcuni comuni lo applicavano per evitare una sommatoria eccessiva delle sanzioni, mentre altri tendevano ad evitarlo.

La riforma del 2024 ha riscritto integralmente il comma 5 dell’art. 12, stabilendo che le violazioni in ambito locale, come l’omesso versamento di tributi comunali (ad es. IMU o TARI), saranno trattate individualmente senza poter ricorrere al cumulo. Occorre sottolineare che, la Corte di Cassazione aveva, talvolta, riconosciuto l’autonomia delle sanzioni per le annualità diverse sui tributi locali; interpretazione che, però, non trovava conferma uniforme da parte delle amministrazioni. Ora, il nuovo quadro normativo agli enti locali di applicare sanzioni per singola violazione, semplificando il sistema e riducendo le interpretazioni soggettive a livello comunale. La riforma stabilisce inoltre che anche nel caso di ritardato pagamento o dichiarazioni infedeli dei tributi locali, non sarà più possibile cumulare le sanzioni, rendendo il sistema sanzionatorio più severo e mirato a garantire l’adempimento fiscale puntuale dei contribuenti locali.

Continuazione: nuovi criteri di applicazione

Il concetto di continuazione è stato ridefinito aggiungendo al criterio della progressione quello della medesima risoluzione. Questo significa che, oltre alla semplice reiterazione, viene ora presa in considerazione l’intenzione o la “continuità risolutiva” del contribuente nel violare una disposizione tributaria. Pertanto, se un contribuente compie più infrazioni in tempi diversi ma con un’unica intenzione o progetto illecito, la sanzione sarà calcolata applicando un incremento della violazione più grave; con aumenti che possono andare fino al triplo della sanzione base, tenendo conto anche della presenza di eventuali infrazioni su tributi diversi.

Tabella delle sanzioni e delle disposizioni introdotte dal D.Lgs. n. 87 del 2024

Altre novità normative: ravvedimento operoso e riduzione delle sanzioni

Il ravvedimento operoso è uno strumento che consente di sanare spontaneamente violazioni fiscali come mancati pagamenti o omissioni dichiarative, beneficiando di una riduzione delle sanzioni previste. Grazie a questo istituto, regolato dall’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997, i contribuenti possono regolarizzare la propria posizione prima di un accertamento fiscale, pagando l’imposta dovuta, gli interessi e una sanzione ridotta, che varia in funzione della tempestività del ravvedimento. Con il D.lgs. n. 87 del 2024, il sistema del ravvedimento operoso è stato oggetto di importanti modifiche.

La riforma ha ampliato le ipotesi di applicazione del ravvedimento, rendendo possibile per i contribuenti accedere a sanzioni più favorevoli e introducendo nuovi criteri di calcolo per le infrazioni rilevanti. Tra le principali novità, è prevista l’applicazione del cumulo giuridico per le imposte statali: ciò significa che, per violazioni multiple di uno stesso tributo ravvedute spontaneamente, sarà applicabile una sanzione complessiva ridotta, calcolata sulla violazione più grave. Questo vantaggio, tuttavia, non si estende ai tributi locali, come visto. Inoltre, la nuova disciplina prevede che le sanzioni ridotte siano differenziate in base alla gravità e alla reiterazione delle violazioni: infrazioni gravi e ripetute comporteranno incrementi nelle sanzioni; riflettendo l’obiettivo della riforma di incentivare l’adempimento spontaneo, ma di penalizzare condotte elusive o fraudolente.