Criterio proporzionale per la tassazione dei piloti non residenti

L’Agenzia delle Entrate introduce il calcolo proporzionale basato sulle ore effettivamente volate nello spazio aereo italiano per determinare il reddito imponibile dei piloti non residenti. La Risposta n. 15/E/25 risolve anni di incertezze interpretative e stabilisce un metodo analitico che impatta anche il regime impatriati. Ecco come applicarlo correttamente.

Come tassare in Italia il reddito di un pilota non residente che vola su tratte internazionali che attraversano parzialmente lo spazio aereo italiano? Questa domanda ha generato anni di incertezze interpretative. L’art. 23, comma 1, lettera c) del TUIR parla di “redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato” per i non residenti, ma non chiarisce come applicare questo principio a chi opera a bordo di aeromobili in traffico internazionale.

La Risposta alla consulenza giuridica n. 15 del 25 novembre 2025 risolve la questione. L’Agenzia delle Entrate introduce il criterio proporzionale basato sulle ore effettivamente lavorate: calcoli il rapporto tra le ore di lavoro svolte nello spazio aereo italiano e le ore totali annue, applicando questa percentuale al reddito complessivo. Un pilota francese che lavora 2.000 ore annue, di cui 600 in spazio aereo italiano, ha il 30% del reddito imponibile in Italia. Questo vale per tutti i voli che interessano il territorio italiano: non solo quelli con partenza o arrivo in Italia, ma anche i voli “passanti” che transitano sopra il nostro Paese senza atterrare.

Il chiarimento ha conseguenze operative immediate per i sostituti d’imposta e apre nuove prospettive interpretative per il regime dei lavoratori impatriati. L’Agenzia esclude la disapplicazione delle sanzioni per i comportamenti pregressi, ritenendo il principio già evincibile dalla norma. Compagnie che hanno applicato criteri diversi devono valutare la regolarizzazione.

L’Agenzia riconosce la tassazione proporzionale basata sulle ore volate in territorio italiano, includendo lo spazio aereo, per determinare il reddito imponibile dei piloti non residenti sulle tratte internazionali. Questo criterio trova applicazione nell’art. 23, comma 1, lettera c) del TUIR.

La questione interpretativa dell’articolo 23 TUIR per i non residenti

Il citato art. 23 del TUIR stabilisce che sono imponibili in Italia “i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato” per i non residenti. Questa formulazione generava interpretazioni contrastanti per i piloti impiegati su voli internazionali. La locuzione “prestato nel territorio dello Stato” richiedeva di individuare dove materialmente svolgi la prestazione lavorativa, ma le modalità operative del trasporto aereo rendevano complessa questa determinazione. Alcune tesi restrittive consideravano imponibili solo i voli interni, con partenza e arrivo in Italia. Secondo questa lettura, un volo Milano-Parigi o Roma-Londra non generava imponibilità italiana per il pilota non residente, perché parte della tratta si svolgeva fuori dal territorio nazionale.

L’associazione istante nella consulenza giuridica aveva prospettato proprio questa interpretazione. Riteneva che nei confronti dei piloti non residenti il reddito derivante dall’attività lavorativa svolta sui voli internazionali non fosse imponibile in Italia. Solo i voli con partenza e arrivo entrambi nel territorio italiano avrebbero dovuto generare imposizione. L’Agenzia delle Entrate respinge questa tesi e afferma un principio diverso: devi considerare la quota parte della prestazione lavorativa effettivamente svolta nel corso del periodo d’imposta nel territorio italiano, incluso lo spazio aereo nazionale.

La Risposta n. 15/E/25 specifica che questo principio si applica indipendentemente dalle disposizioni convenzionali. L’analisi riguarda esclusivamente la normativa interna nazionale. Se poi esiste una convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stato di residenza del pilota, quella convenzione potrà modificare o eliminare la potestà impositiva italiana secondo le proprie regole specifiche. Ma per la normativa domestica, il criterio proporzionale si applica a tutte le tratte che interessano il territorio e lo spazio aereo italiano.

Attenzione: Conserva sempre i flight plan completi che documentano il tempo trascorso nello spazio aereo italiano, anche per voli che solo transitano sopra l’Italia senza atterrare.

Il metodo di calcolo proporzionale basato sulle ore di volo

Il criterio proporzionale richiede determinazione analitica delle ore di lavoro nell’anno. Prendi il totale annuale delle ore lavorate dal pilota non residente. Questo include il volo effettivo, i briefing preparatori, i turnaround negli aeroporti, i debriefing post-volo e le altre attività connesse al servizio. Poi individui quante di queste ore il pilota ha materialmente operato in territorio italiano o nello spazio aereo nazionale. Calcoli il rapporto percentuale e lo applichi al reddito complessivo annuale.

L’Agenzia chiarisce che per individuare la quota di prestazione lavorativa effettuata in Italia devi fare riferimento alle ore in cui la prestazione è svolta nel territorio dello Stato italiano, incluso lo spazio aereo italiano. Questo principio trova applicazione diretta nell’articolo 23 TUIR e non costituisce una novità normativa, ma un’interpretazione autentica del criterio di territorialità già previsto dalla legge. La prassi precedente mancava però di chiarimenti ufficiali su come applicare concretamente questo principio al settore aereo.

Facciamo un esempio tecnico. Un pilota residente in Francia lavora per una compagnia tedesca con stabile organizzazione in Italia. Nell’anno solare lavora 2.000 ore totali. Di queste, 600 ore le impiega in spazio aereo italiano: voli Roma-Milano (attività dall’inizio alla fine in Italia), voli Milano-Parigi (quota parte del tempo in spazio aereo italiano), voli che transitano sopra l’Italia senza atterrare da Berlino a Il Cairo (quota parte del transito). Calcoli: 600/2.000 = 30%. Se il reddito annuale lordo ammonta a € 150.000, la base imponibile italiana sarà € 45.000. Su questo importo opera la ritenuta il sostituto d’imposta secondo la normativa nazionale.

Attenzione: L’Agenzia ha escluso la disapplicazione delle sanzioni per comportamenti pregressi, ritenendo che il principio proporzionale fosse già desumibile dall’articolo 23 TUIR. Valuta il ravvedimento operoso dato che le sanzioni non sono disapplicabili.

Le tratte “passanti” e lo spazio aereo italiano

Un aspetto rilevante riguarda i voli che attraversano lo spazio aereo italiano senza atterrare in aeroporti nazionali. Esempio: un volo Londra-Istanbul che transita sopra il nord Italia, oppure un Dubai-Barcellona che attraversa lo spazio aereo del sud Italia. Anche questi voli generano imponibilità italiana per il tempo effettivamente trascorso sopra il territorio nazionale. I sistemi ACARS registrano automaticamente quando l’aeromobile entra ed esce dallo spazio aereo italiano, fornendo timestamp precisi che permettono di calcolare esattamente i minuti volati in territorio italiano.

Per i voli con atterraggio in Italia ma prosecuzione verso destinazione estera, si deve computare tutto il tempo trascorso in territorio italiano: dal momento in cui l’aeromobile entra nello spazio aereo italiano fino all’uscita dopo il decollo. Include quindi l’avvicinamento, l’atterraggio, il turnaround a terra nell’aeroporto italiano, il decollo e l’allontanamento fino all’uscita dallo spazio aereo. I voli interni generano ovviamente imponibilità italiana per l’intero tempo di servizio, dall’inizio del briefing al termine delle operazioni post-volo in aeroporto italiano.

La differenza rispetto alla tassazione dei piloti residenti in Italia

La Risposta in commento si concentra esclusivamente sui piloti non residenti. Per i piloti fiscalmente residenti in Italia valgono regole diverse, basate sul principio della worldwide taxation. Come spiegato nel nostro articolo sulla tassazione dei piloti di aereo residenti in Italia, chi è residente italiano deve dichiarare tutti i redditi percepiti, sia quelli prodotti in Italia che quelli prodotti all’estero. La tassazione italiana copre l’intero reddito globale, salvo poi applicare il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero ed eventualmente beneficiare di quanto previsto dalle convenzioni contro le doppie imposizioni.

Per i non residenti, invece, l’articolo 3, comma 1, del TUIR stabilisce che l’imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato. Questo criterio source-based limita la potestà impositiva italiana alla parte di reddito effettivamente collegata al territorio nazionale. Il criterio proporzionale serve proprio a quantificare questa parte. Non conta dove risiede il pilota, dove ha sede la compagnia aerea, quale nazionalità ha l’aeromobile. Conta esclusivamente dove materialmente svolgi la prestazione lavorativa nel corso dell’anno.

Tabella di riepilogo

Gli adempimenti del sostituto d’imposta

L’art. 23, comma 1, del DPR n. 600/73 impone alla compagnia aerea di operare quale sostituto d’imposta per la quota di reddito imponibile in Italia. Questo obbligo sussiste indipendentemente dalla residenza estera del pilota e dalla sede estera della compagnia, purché esista una stabile organizzazione italiana o comunque un collegamento con il territorio che generi obbligo di ritenuta. La Risposta n. 15/E/25 ribadisce che il sostituto deve effettuare la ritenuta all’atto del pagamento, applicando il criterio proporzionale per determinare la base imponibile italiana.

Operativamente, il sostituto calcola mensilmente la quota stimata di reddito imponibile in Italia basandosi sul piano di volo previsto. Sulle somme imponibili applica la ritenuta a titolo di acconto dell’IRPEF con le aliquote progressive. Entro il 28 febbraio dell’anno successivo effettua il conguaglio tra le ritenute operate mensilmente e l’imposta effettivamente dovuta sull’ammontare complessivo annuale, una volta determinato con precisione il totale delle ore lavorate in Italia nell’anno. Il versamento segue le modalità del decreto legislativo n. 241/97, con i consueti termini per il versamento delle ritenute.

La Certificazione Unica assume rilevanza particolare per i non residenti. Deve riportare distintamente il reddito complessivo corrisposto dalla compagnia e la quota imponibile in Italia calcolata con criterio proporzionale. Nella sezione dedicata ai redditi esteri indichi la parte di reddito prodotta fuori dall’Italia, non soggetta a tassazione nel nostro Paese secondo la normativa interna. Questa distinzione è fondamentale perché il pilota non residente possa poi utilizzare correttamente il documento nel proprio Stato di residenza. Se la convenzione contro le doppie imposizioni applicabile prevede tassazione concorrente, il pilota potrà richiedere nel proprio Stato il credito d’imposta per le imposte pagate in Italia, dimostrando l’importo attraverso la CU.

La documentazione tecnica necessaria per dimostrare il calcolo

I roster mensili del personale navigante costituiscono la documentazione primaria per determinare le ore lavorate. Indicano con precisione le ore volate su ogni tratta, i tempi di servizio a terra negli aeroporti, i briefing preparatori prima del volo e i debriefing successivi. I flight plan contengono i dati di rotta che permettono di identificare quando l’aeromobile attraversa lo spazio aereo italiano. Per voli complessi che toccano più Paesi, i sistemi ACARS registrano automaticamente gli ingressi e le uscite dai diversi spazi aerei nazionali con timestamp precisi al minuto.

Per compagnie che operano prevalentemente su rotte internazionali con molte tratte diverse, puoi adottare criteri semplificati basati su medie statistiche ragionevolmente attendibili. L’importante è che il metodo adottato sia coerente, verificabile ex post e applicato uniformemente a tutti i piloti non residenti nella medesima situazione operativa. Documenti questa scelta metodologica e conserva la documentazione per eventuali controlli, dato che l’onere probatorio spetta al contribuente in caso di contestazione dell’Agenzia delle Entrate. La Risposta in commento non entra nel dettaglio delle modalità probatorie, ma il principio generale del diritto tributario assegna al contribuente l’onere di dimostrare i presupposti per l’applicazione di criteri che riducono la base imponibile.

L’impatto sul regime agevolato per i lavoratori impatriati

La Circolare n. 33/E/20, al paragrafo 7.2, aveva affrontato specificamente il caso dei piloti impatriati. Aveva stabilito che la condizione di prevalenza dell’attività in Italia (requisito necessario per fruire dell’agevolazione) si considera soddisfatta se l’attività è svolta su tratte aeree nazionali, o a terra in territorio italiano, per almeno 183 giorni nell’anno. Questo criterio dei “183 giorni” basato sulla localizzazione delle tratte (nazionali vs internazionali) sembrava però creare una zona grigia interpretativa. Escludeva implicitamente che parte del traffico internazionale potesse considerarsi “prestato” sul territorio italiano, limitando così l’accesso al regime impatriati per molti piloti che operano prevalentemente su rotte internazionali.

La Risposta 15/E/25 risolve questa incongruenza interpretativa. Riconoscendo esplicitamente la proporzione tra “volato” italiano ed estero quale criterio di interpretazione dell’articolo 23 TUIR, apre la possibilità di una lettura “a specchio” anche per valutare la prevalenza dell’attività ai fini del regime impatriati. Un pilota che beneficia del regime agevolato può ora computare proporzionalmente le ore volate in spazio aereo italiano per verificare se supera la soglia di prevalenza richiesta dalla normativa. Include quindi non solo i voli interni, ma anche la quota parte dei voli internazionali corrispondente al tempo trascorso in territorio e spazio aereo italiano.

I periodi di riposo obbligatorio tra un volo e l’altro sono computabili tra i giorni “italiani” se il pilota impatriato soggiorna in Italia, secondo quanto chiarito dalla Circolare n. 17/E/17 al paragrafo 3.3.

Le questioni ancora aperte e i profili di rischio

Sul punto occorre segnalare che manca ancora una conferma ufficiale sul trattamento delle ore lavorative non di volo ma comunque connesse al servizio (briefing, debriefing, attese tra voli consecutivi) quando si svolgono in aeroporti italiani ma riguardano voli internazionali. La logica del principio proporzionale e la prassi precedente suggeriscono di includerle nel computo italiano, ma un chiarimento esplicito eviterebbe contestazioni.

Resta da definire con maggiore precisione come gestire situazioni organizzative complesse. Piloti che operano per compagnie con sedi in più Stati, strutture con distacco internazionale del personale, rapporti triangolari tra compagnia principale, filiale italiana e agenzia di somministrazione richiedono particolare attenzione nell’individuazione del soggetto che opera quale sostituto d’imposta. Il Commentario OCSE all’articolo 15, paragrafo 8.14, ricorda che devi individuare il datore di lavoro “effettivo” guardando al potere direzionale concreto, alla responsabilità economica del rapporto e agli altri elementi sostanziali, non alla forma giuridica apparente.

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• Doppia residenza fiscale piloti di aereo: criteri interni e OCSE.

Consulenza fiscale online

La corretta applicazione del criterio proporzionale richiede competenze tecniche specifiche che intrecciano normativa tributaria, convenzioni internazionali. Devi gestire analiticamente i dati di volo, documentare ogni calcolo con precisione, coordinare gli obblighi del sostituto d’imposta con la normativa convenzionale eventualmente applicabile. Ogni errore nella determinazione della quota imponibile espone a rischi di contestazione con applicazione di sanzioni che l’Agenzia ha confermato non essere disapplicabili per i comportamenti pregressi.

Verifico per ogni caso specifico quale convenzione contro le doppie imposizioni si applica e come questa interagisce con il criterio proporzionale della normativa interna.

Se operi nel settore del trasporto aereo, come compagnia con personale non residente o come professionista che assiste questi lavoratori, contattami per una consulenza fiscale specialistica. Analizzo la tua situazione specifica applicando correttamente la nuova interpretazione dell’Agenzia delle Entrate e ottimizzando il carico fiscale nel rispetto della normativa vigente.

Domande frequenti

Fonti

• Art. 23, comma 1, lett. c), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
• Art. 3, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)
• Art. 16, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147
• Art. 23, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
• Agenzia delle Entrate, Risposta consulenza giuridica n. 15 del 25 novembre 2025
• Agenzia delle Entrate, Circolare n. 33/E del 28 dicembre 2020, par. 7.2
• Agenzia delle Entrate, Risposta n. 121/2024 (pilota Paesi Bassi)
• Modello OCSE Convenzione contro le doppie imposizioni 2014 e 2017, art. 15