Credito imposte estere parametrato al reddito: le casistiche

La determinazione del credito per imposte estere deve essere parametrata alla quota di reddito estero che si rende imponibile in Italia. Le casistiche più frequenti sono quelle di dividendi esteri ed applicazione delle retribuzioni convenzionali.

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Il credito per imposte pagate all’estero presenta complessità tecniche rilevanti quando il reddito prodotto oltre confine concorre solo parzialmente alla formazione del reddito complessivo del contribuente italiano. L’art. 165, comma 10 del TUIR impone di ridurre proporzionalmente anche l’imposta estera detraibile in questi casi specifici. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9 del 5 marzo 2015 ha chiarito che la frazione di carico fiscale estero risultante indetraibile non può essere recuperata in alcun modo.​​

Quando si applica il credito estero parametrato

La riduzione proporzionale del credito d’imposta estero opera quando il reddito prodotto oltreconfine viene tassato in Italia solo parzialmente per effetto di una esclusione normativa dalla base imponibile. Il contribuente residente deve applicare le regole italiane per determinare l’imponibile, anche se lo Stato estero ha tassato l’intero ammontare.​​

La parametrazione si distingue nettamente dalle situazioni in cui il reddito estero risulta inferiore per differenti criteri di determinazione: in questi ultimi casi non opera la riduzione proporzionale ma si genera una “eccedenza di imposta estera” riportabile. Come precisato dalla Circolare n. 9/2015, § 5, il comma 10 dell’art. 165 TUIR si applica solo quando il reddito viene totalmente o parzialmente escluso, non quando viene calcolato diversamente.​​

Le casistiche che obbligano alla parametrazione sono i seguenti:

• Dividendi esteri percepiti da soggetti IRES con esenzione del 95% (art. 89 comma 2 TUIR);​​
• Redditi da lavoro dipendente estero determinati con retribuzioni convenzionali (art. 51 comma 8-bis TUIR).

Dividendi esteri di società IRES: detrazione ridotta al 5%

Le società di capitali e gli enti commerciali residenti che percepiscono utili da soggetti esteri applicano il regime di participation exemption dell’art. 89, comma 2 del TUIR. Il dividendo estero concorre alla formazione del reddito imponibile IRES solo per il 5% del suo ammontare, beneficiando di un’esenzione del 95%.​​

L’eventuale ritenuta applicata dallo Stato della fonte può essere recuperata in Italia come credito fiscale estero, ma esclusivamente nei limiti del 5% che ha effettivamente concorso a tassazione. Questo principio si applica ai dividendi non provenienti da Stati a fiscalità privilegiata, salvo superamento del test ETR (Effective Tax Rate) previsto dall’art. 47-bis comma 1 TUIR.​

Il caso tipico è quello di una società di capitali o ente commerciale residente che percepisce utili da un soggetto estero, non precedentemente assoggettati alla disciplina CFC e non maturati in pendenza di un regime fiscale privilegiato extra-Ue ed extra-See.

Novità 2025: dividendi da Paesi black list e test ETR

L’Interpello n. 191 del 21 luglio 2025 ha confermato che per i dividendi provenienti da Paesi a fiscalità privilegiata il test del livello di imposizione effettiva (ETR) va verificato due volte:​

1. Al momento di formazione degli utili nell’esercizio di maturazione del reddito.
2. Al momento di distribuzione includendo nel calcolo anche le ritenute applicate all’estero sul dividendo.​

Se il test ETR viene superato (tassazione effettiva ≥ 50% di quella italiana), anche questi dividendi possono beneficiare dell’esenzione del 95% con conseguente parametrazione del credito estero al solo 5% imponibile.​

Esempio pratico: dividendo tedesco con esenzione 95%

Una SRL italiana detiene una partecipazione qualificata in una GmbH tedesca che distribuisce 100.000 euro di dividendi. La Germania applica una ritenuta alla fonte del 26,375% secondo la normativa interna (€ 26.375). In Italia, il dividendo concorre a tassazione solo per 5.000 euro (5% di 100.000) con esenzione di 95.000 euro.​​

Il credito per imposte estere detraibile viene proporzionalmente ridotto:​​

Credito detraibile = 26.375 × 5.000 / 100.000 = 1.319 euro

Solo 1.319 euro possono essere scomputati dall’IRES dovuta, mentre i restanti 25.056 euro costituiscono un costo fiscale definitivo non recuperabile.​​

Retribuzioni convenzionali: riduzione obbligatoria del credito

L’art. 51, comma 8-bis del TUIR prevede un sistema di tassazione forfettaria per i redditi da lavoro dipendente prestato all’estero quando ricorrono congiuntamente quattro requisiti:​​

1. Lavoro prestato all’estero in via continuativa come oggetto esclusivo del rapporto;
2. Soggiorno oltre 183 giorni nell’arco di 12 mesi nello Stato estero;
3. Residenza fiscale che permane in Italia;
4. Lavoro come oggetto esclusivo del rapporto.​

Il reddito imponibile viene determinato sulla base di tabelle ministeriali aggiornate annualmente dal Ministero del Lavoro con il Decreto interministeriale retribuzioni convenzionali. Gli importi convenzionali sono differenziati per settore economico, qualifica professionale e zona geografica, risultando spesso inferiori alla retribuzione effettivamente percepita.​​

Calcolo della parametrazione per retribuzioni convenzionali

L’art. 36, comma 30 del DL n. 223/2006 stabilisce l’obbligo di ridurre proporzionalmente le imposte estere definitive. La Risoluzione n. 48 del 8 luglio 2013 ha precisato la formula di calcolo:​

Credito detraibile = Imposta estera definitiva × Retribuzione convenzionale/ Reddito effettivo estero

Nel quadro CE del modello Redditi PF deve essere indicato l’importo già parametrato, non quello effettivamente pagato all’estero. I benefit aziendali e i compensi in natura non si considerano separatamente, essendo ricompresi forfettariamente nella retribuzione convenzionale.​

Caso pratico: ingegnere in Arabia Saudita

Un ingegnere civile residente a Milano lavora in Arabia Saudita per un’impresa di costruzioni per 210 giorni nell’anno 2025. Percepisce una retribuzione lorda di 130.000 euro, su cui paga imposte saudite per 26.000 euro (aliquota 20%). La retribuzione convenzionale ministeriale 2025 per ingegneri nel settore costruzioni in Medio Oriente è pari a 95.000 euro.​

Calcolo del credito parametrato:

130.000:95.000=26.000:x

x = 26.000 × 95.000 / 130.000 = 19.000 euro

Solo 19.000 euro di imposte saudite possono essere portati in detrazione in Italia. I restanti 7.000 euro (26.000 – 19.000) costituiscono un costo fiscale definitivo che non può essere recuperato né in detrazione né in deduzione.​​

Lavoratori frontalieri: la controversia sulla parametrazione

I lavoratori frontalieri residenti in Italia che prestano attività in Stati confinanti beneficiano di una franchigia da imposizione IRPEF prevista dall’art. 1, comma 175 della Legge n. 147/2013. Dal 2024 la franchigia è stata aumentata da 7.500 euro a 10.000 euro annui.​​

La franchigia opera come reddito esente: solo l’eccedenza oltre i 10.000 euro concorre alla formazione del reddito imponibile italiano. Questa esclusione parziale dalla base imponibile dovrebbe teoricamente generare l’obbligo di parametrazione del credito estero ai sensi dell’art. 165, comma 10 del TUIR.​​

Tuttavia, la giurisprudenza tributaria ha assunto un orientamento favorevole ai contribuenti. La Commissione Tributaria Provinciale ha statuito in diverse sentenze che per i frontalieri il credito d’imposta estero è detraibile integralmente, senza applicare la riduzione proporzionale prevista dal comma 10. La ratio di questo orientamento risiede nella natura della franchigia come agevolazione fiscale che non dovrebbe penalizzare ulteriormente il contribuente riducendo anche il credito estero.​

Prassi amministrativa vs giurisprudenza: quale applicare?

Si è creata una divergenza interpretativa rilevante tra:

Prassi Agenzia delle Entrate:

• Risoluzione n. 38/2017: impone parametrazione proporzionale​.
• Posizione: franchigia = esclusione parziale → riduzione credito obbligatoria.

Giurisprudenza di merito:

• Sentenze CTP favorevoli a detrazione integrale.​
• Posizione: franchigia = agevolazione → no penalizzazione ulteriore sul credito.

Nella mia esperienza professionale consiglio un approccio prudenziale: in dichiarazione dei redditi applicate la parametrazione secondo la prassi amministrativa per evitare contestazioni in fase di controllo automatizzato. In caso di accertamento, potrete difendervi efficacemente citando la giurisprudenza favorevole e richiedendo l’annullamento della ripresa, con buone probabilità di successo in sede contenziosa.​​

Esempio: frontaliere Svizzera con doppia ipotesi

Un lavoratore frontaliere residente a Varese lavora in Canton Ticino percependo un reddito annuo di 65.000 CHF (circa 67.000 euro al cambio medio 2025). Le imposte svizzere ammontano a 9.500 euro. Franchigia italiana: 10.000 euro.​

Ipotesi A – Applicazione prassi AdE (parametrazione):

Reddito imponibile Italia: 67.000 – 10.000 = 57.000 euro

Credito parametrato = 9.500 × 57.000 / 67.000 = 8.082 euro

Perdita fiscale definitiva: 1.418 euro

Ipotesi B – Applicazione giurisprudenza (no parametrazione):

Credito detraibile: 9.500 euro (intero importo)
Perdita fiscale definitiva: 0 euro​

Differenza economica: 1.418 euro a favore dell’interpretazione giurisprudenziale.

Compilazione del quadro CE e definitività del pagamento

Nel modello Redditi PF, il contribuente deve compilare il quadro CE indicando nel rigo CE1, colonna 4, l’importo dell’imposta estera già ridotto in applicazione dell’art. 165, comma 10 del TUIR. Non va mai indicato l’importo effettivamente pagato all’estero se questo differisce dal credito spettante.​​

L’anno di riferimento da riportare nel quadro CE è sempre quello di produzione del reddito estero, anche se il credito viene materialmente scomputato in un anno successivo per questioni di definitività. La quota di imposta italiana (primo limite alla detrazione) va calcolata con i dati reddituali dell’anno di produzione, non dell’anno di detrazione.

Timing della detrazione: ordinario vs differito

L’art. 165, comma 4 del TUIR prevede che la detrazione sia calcolata nella dichiarazione cui “appartiene” il reddito estero, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della presentazione della dichiarazione. Il comma 5 consente una deroga importante: il credito può essere detratto anche se la definitività si perfeziona entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo.​​

Quando si avvale della deroga del comma 5, il contribuente deve:

1. Indicare l’imposta estera nella colonna 4 del rigo CE;
2. Ripetere lo stesso importo nella colonna 14 per segnalare che la definitività non è ancora acquisita​;
3. Calcolare comunque la quota di imposta italiana con i dati dell’anno di produzione del reddito.

In alternativa, può posticipare l’intera detrazione alla dichiarazione dell’anno successivo, indicando nel quadro CE l’anno di produzione del reddito come anno di riferimento e calcolando la quota italiana con quei dati.

​​Gestione dell’eccedenza: rimborso, riporto o compensazione?

I tre meccanismi di recupero dell’eccedenza

Quando il credito fiscale estero eccede l’imposta netta dovuta in Italia, l’art. 11, comma 4 del TUIR prevede teoricamente tre alternative:​​

1. Computo in diminuzione dell’imposta del periodo successivo;
2. Richiesta di rimborso in sede di dichiarazione;
3. Utilizzo in compensazione nel modello F24​.

Tuttavia, la giurisprudenza ha posto limiti rilevanti. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha statuito che “l’imposta netta di periodo è un limite invalicabile al recupero“. Secondo questa pronuncia, l’eccedenza di credito estero che non trova capienza nell’imposta netta dell’anno di produzione del reddito non può essere richiesta a rimborso, ma solo riportata agli anni successivi fino a capienza.​

Distinzione cruciale: eccedenza vs incapienza

La Circolare n. 9/2015, § 3.3.1, ha chiarito che l’art. 11 comma 4 TUIR si applica quando “l’imposta netta del periodo in cui il tributo estero diviene definitivo e detraibile sia inferiore a quella del periodo di produzione del reddito“.​​

Scenario applicabile art. 11 comma 4:

• Anno N: reddito estero 50.000, imposta estera 10.000, imposta netta italiana 15.000
• Anno N+1: definitività imposta estera, imposta netta italiana 3.000
• Problema: nel N+1 l’imposta netta (3.000) è insufficiente per il credito (10.000)
• Soluzione: riporto, rimborso o compensazione dell’eccedenza 7.000​​

Scenario NON applicabile (secondo CT Milano):

• Anno N: credito estero 10.000 eccede imposta netta 3.000 già nello stesso anno
• NON spetta: rimborso dell’eccedenza 7.000​
• Possibile: solo riporto al periodo successivo

Visto di conformità e utilizzo in compensazione

L’utilizzo del credito estero in compensazione tramite modello F24 può far scattare l’obbligo di visto di conformità quando gli importi compensati nell’anno solare superano 5.000 euro (art. 1 comma 574 L. 147/2013). Il contribuente deve quindi valutare:​

• Costi: assistenza professionale per visto (150-300 euro)
• Tempi: compensazione immediata vs attesa rimborso (12-18 mesi)
• Rischio: controlli formali da parte dell’Agenzia delle Entrate

La richiesta di rimborso diretto evita il visto ma comporta tempi più lunghi e possibili contestazioni sull’importo spettante.​

Distinzione fondamentale: esclusione vs diversa determinazione

La riduzione proporzionale del credito estero va tenuta nettamente distinta dalle situazioni in cui il reddito estero viene tassato in Italia in misura inferiore per differenti modalità di determinazione reddituale, non per esclusione normativa.​​

Casistiche senza parametrazione:

• Stabili organizzazioni estere non opache: il reddito viene determinato secondo regole italiane che possono divergere da quelle estere, ma concorre integralmente​;
• Redditi da lavoro dipendente estero senza retribuzioni convenzionali: tassazione analitica del reddito effettivo​;
• Redditi di impresa esteri: differenze di determinazione tra IRES italiana e imposta estera.​

Come ribadito dalla Circolare n. 9/2015, § 5, “la disciplina del comma 10 si rende applicabile solo laddove il reddito estero sia totalmente o parzialmente escluso dalla formazione dell’imponibile“. Le differenze di quantum per diversi criteri di calcolo non comportano riduzione del credito.​​

L’eccedenza di imposta estera riportabile

Quando lo scarto tra reddito estero tassato alla fonte e reddito imponibile in Italia deriva da diverse regole di determinazione (non da esclusione), il maggior carico fiscale estero genera una “eccedenza di imposta estera” soggetta al meccanismo dell’art. 165, comma 6 del TUIR.​​

Questa eccedenza:

• Si detrae integralmente fino a concorrenza della quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero​;
• Si riporta agli anni successivi se non capiente nell’anno corrente;​
• Non richiede riduzione proporzionale in quanto il reddito ha concorso interamente all’imponibile italiano​.

Esempio: una stabile organizzazione in Francia genera un reddito di 200.000 euro secondo regole francesi, ma solo 150.000 euro secondo regole italiane per differenti criteri di ammortamento. L’imposta francese di 60.000 euro si detrae integralmente (entro il limite della quota italiana), senza applicare proporzione 150.000/200.000.​

Esempio completo: tutti i passaggi di calcolo

Un contribuente persona fisica residente a Torino percepisce un reddito da lavoro dipendente prestato negli Emirati Arabi Uniti pari a 110.000 euro lordi annui nel 2025. Permane fiscalmente residente in Italia e soggiorna a Dubai per 220 giorni nell’anno. Paga imposte emiratine per 22.000 euro (aliquota 20%).

• Normativa applicabile: art. 51, comma 8-bis TUIR – retribuzioni convenzionali.​​
• Retribuzione convenzionale ministeriale 2025 per il settore e l’area: 88.000 euro.​
• Altri redditi del contribuente in Italia: redditi da fabbricati 8.000 euro.

Step 1: Determinazione del reddito imponibile italiano

Reddito da lavoro dipendente estero (convenzionale): 88.000 euro
Redditi da fabbricati: 8.000 euro
Reddito complessivo: 96.000 euro

Detrazioni da lavoro dipendente applicabili: circa 1.200 euro
Reddito imponibile: 96.000 euro

IRPEF lorda teorica (scaglioni 2025):

• Fino a 28.000: 28.000 × 23% = 6.440
• Da 28.001 a 50.000: 22.000 × 35% = 7.700
• Da 50.001 a 96.000: 46.000 × 43% = 19.780
  Totale IRPEF lorda: 33.920 euro

Detrazioni lavoro dipendente: 1.200 euro
IRPEF netta: 32.720 euro

Step 2: Calcolo della quota di imposta italiana sul reddito estero

La quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero si calcola proporzionalmente:​​

Quota italiana = IRPEF netta × Reddito estero imponibile / Reddito complessivo

Quota italiana = 32.720 × 88.000 / 96.000 = 30.000 euro

Questo è il primo limite alla detrazione del credito estero.

Step 3: Parametrazione dell’imposta estera

Poiché si applica la retribuzione convenzionale, l’imposta estera va ridotta proporzionalmente:​​

Imposta estera parametrata = 22.000 × 88.000 110.000 = 17.600 euro

Questo è il secondo limite alla detrazione.​

Step 4: Determinazione del credito effettivamente detraibile

Il credito d’imposta spettante è il minore tra:

1. Quota di imposta italiana: 30.000 euro
2. Imposta estera parametrata: 17.600 euro

Credito detraibile: 17.600 euro​

IRPEF dovuta finale: 32.720 – 17.600 = 15.120 euro

Imposta estera non recuperabile: 22.000 – 17.600 = 4.400 euro (costo fiscale definitivo)​​

Step 5: Compilazione quadro CE

Rigo CE1:

• Colonna 1: Stato estero (ARE – Emirati Arabi Uniti)
• Colonna 2: Reddito imponibile in Italia (88.000)
• Colonna 3: Imposta italiana teorica (30.000)
• Colonna 4: Imposta estera detraibile (17.600) ← importo già parametrato
• Colonna 5: Credito utilizzato (17.600)

Non indicare 22.000 in colonna 4, ma l’importo già ridotto.

Tabella riepilogativa delle casistiche aggiornata

Casistica	Normativa	Reddito imponibile IT	% Credito parametrato	Eccedenza recuperabile	Note
Dividendi esteri IRES	Art. 89 c.2 TUIR	5% del dividendo	5% della ritenuta estera	No	Interpello 191/2025 (black list)
Retribuzioni convenzionali	Art. 51 c.8-bis TUIR	Importo convenzionale	Proporzione convenzionale/effettivo	No	Ris. 48/2013
Frontalieri	L. 147/2013 art.1 c.175	Reddito – franchigia 10.000€	Controverso (vedi testo)	No	CTP: detrazione integrale
Patent box royalty	Regime patent box	Quota non detassata	Proporzione quota imponibile	No	–
Stabile organizzazione	Art. 165 TUIR	Reddito determinato IT	100% no parametrazione	Sì, art. 165 c.6	Circ. 9/2015 § 5

Conclusioni e consulenza fiscale online

La corretta applicazione del meccanismo di parametrazione del credito per imposte estere richiede competenze tecniche specifiche in fiscalità internazionale e conoscenza approfondita sia della normativa italiana sia dei sistemi fiscali esteri coinvolti. Gli errori di calcolo o le omissioni nella riduzione proporzionale possono generare accertamenti con sanzioni dal 90% al 180% dell’importo contestato.

Quando è indispensabile la consulenza di un professionista esperto:

• Dividendi esteri con ritenute elevate e dubbi sull’applicazione del test ETR per Paesi black list​
• Retribuzioni convenzionali con trasferte in più Paesi nello stesso anno​​
• Frontalieri con contestazioni dell’Agenzia delle Entrate sulla parametrazione​
• Gestione di eccedenze di credito estero con valutazione strategica tra rimborso, riporto e compensazione​
• Documentazione di definitività delle imposte estere con certificazioni estere da tradurre​
• Distinzione tra parametrazione e semplice eccedenza per stabili organizzazioni​​

Se hai dubbi o desideri che un professionista esperto valuti la tua situazione e possa indicarti la giusta procedura da seguire nella tua situazione non esitare, contattami!

Fonti normative

• Art. 165 TUIR ​​
• Art. 11, comma 4 TUIR ​​
• Art. 89, comma 2 TUIR ​​
• Art. 47-bis TUIR​
• Art. 51, comma 8-bis TUIR ​​
• Art. 1, comma 175, Legge n. 147/2013 ​​
• Art. 36, comma 30, DL n. 223/2006 
• Circolare n. 9 del 5 marzo 2015 § 3.3.1: gestione eccedenze​​
• Risoluzione n. 48 del 8 luglio 2013
• Risoluzione n. 38 del 28 marzo 2017
• Interpello n. 191 del 21 luglio 2025 ​