Cause di esclusione dal regime forfettario

Il regime forfettario è un particolare regime fiscale applicabile da parte dei soggetti (sia imprenditori che professionisti), che rispettano alcuni particolari requisiti di accesso. La Legge n. 208/2015, la Legge n. 145/2018 e per ultimo la Legge n. 197/2022 sono intervenute andando a modificare radicalmente la disciplina del regime forfettario, regolamentato dall’articolo 1, comma 57 della Legge n. 190/2014.

Il vantaggio principale dell’applicazione del regime forfettario è la possibilità di applicare una tassazione sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali, per le persone fisiche esercenti attività di impresa, arte o professione abituale in forma individuale. Il regime forfettario, quindi, rappresenta il regime fiscale di vantaggio esistente in Italia per le partite IVA minori. Resta salva, comunque, per questi soggetti, la facoltà di adottare i regimi fiscali ordinari con applicazione dell’IVA.

Abbiamo già affrontato, con maggiore dettaglio, i benefici e la regolamentazione fiscale di questo regime in questo contributo: “Il regime fiscale forfettario“. In questo contributo, invece, voglio andare ad analizzare quali sono le cause di esclusione che la normativa pone nei confronti dei soggetti che operano in regime forfettario. Sostanzialmente, si tratta di ipotesi al verificarsi delle quali il contribuente è chiamato a non applicare o fuoriuscire (a seconda dei casi) dal regime forfettario.

Quali sono i requisiti di accesso al regime?

I requisiti di accesso al regime sono disciplinati dall’art. 1, co. 54 della Legge n. 190/14, come modificato dall’art. 1, co. 54, lett. a) della Legge n. 197/22. In relazione a queste disposizioni il regime è applicabile qualora, in riferimento all’anno precedente, siano soddisfatti i seguenti requisiti:

Per quanto riguarda la soglia di ricavi/compensi percepiti, deve essere effettuata una precisazione per i compensi percepiti a titolo di diritto di autore (art. 53, co. 2, lett. b) del TUIR), i quali concorrono alla soglia, a condizione di essere correlati con l’attività di lavoro autonomo svolta. Questa condizione sussiste se i compensi legati al diritto di autore non sarebbero stati percepiti senza lo svolgimento dell’attività di lavoro autonomo. In tal caso occorre prendere a riferimento i chiarimenti forniti dalla Circolare n. 9/E/2019 (§ 2.2) dell’Agenzia delle Entrate.

Per approfondire: “Diritto di autore nel regime forfettario“. Sempre in relazione al tetto di ricavi compensi, in caso di esercizio di multiattività (con codici attività separati) è necessario prendere a riferimento la somma dei ricavi o compensi relativi a tutte le attività esercitate. Inoltre, secondo quanto previsto dalla risposta ad interpello n. 428/E/2022 l’imposta di bollo addebitata in fattura dal forfettario assume natura di ricavo o compenso e quindi concorre alla verifica della soglia in oggetto.

Per quanto riguarda le tipologie di lavoro vi rientrano, il lavoro accessorio (art. 70, D.Lgs. n. 276/03), lavoro dipendente, rapporti di collaborazione (art. 50, co. 1, lett. c) e c)-bis del TUIR), nonché somme corrisposte per prestazioni di lavoro effettuate dall’imprenditore medesimo o dai suoi familiari (art. 60 del TUIR).

Quali sono le cause di esclusione dal regime?

In prima battuta, l’art. 1, co. 57 della Legge n. 190/14, come modificato dalla Legge n. 208/15, e dalla Legge n. 145/18 prevede alcune cause di esclusione del regime forfettario. Si tratta di cause che portano alla fuoriuscita dal regime a partire dall’anno successivo  a quello in cui sono verificate. La Circolare n. 9/E/2019 dell’Agenzia delle Entrate è intervenuta poi a fornire i chiarimenti necessari connessi al verificarsi delle cause di esclusione in commento.

Condizioni di esclusione dal forfettario

In particolare, l’esclusione dal regime forfettario è prevista per i soggetti che si trovino nelle situazioni di seguito indicate:

• Utilizzo di regimi speciali Iva e di determinazione forfetaria del reddito;
• Assenza di residenza in Italia. Oppure residenza in altro Stato UE/SEE ma se meno del 75% del reddito complessivo è prodotto in Italia;
• Compimento, in via esclusiva o prevalente, di cessioni di fabbricati o loro porzioni, di terreni edificabili (articolo 10 comma 1 n 8 del DPR n. 633/72) o di mezzi di trasporto nuovi (articolo 53 comma 1 del D.L. n. 331/93);
• Esercizio di attività d’impresa, arti o professioni e, contemporaneamente all’esercizio di tale attività partecipazione in società di persone, associazioni o imprese familiari ex articolo 5 del TUIR nonché controllo, diretto o indiretto, di società a responsabilità limitata (SRL anche trasparenti ex art. 115 o 116 del TUIR) o associazioni in partecipazione, che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni;
• Esercizio dell’attività prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in essere o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta o nei confronti di soggetti agli stessi direttamente o indirettamente riconducibili, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio di arti o professioni;
• Hanno percepito redditi di lavoro dipendente e a questo assimilati superiori a 30.000 euro (art. 1 comma 57 lett. d-ter) della L. 190/2014). Ove tale limite sia stato superato, si potrà comunque permanere nel regime se, nell’anno precedente, il rapporto lavorativo è cessato e non risultano instaurati nuovi rapporti, oppure percepiti redditi di pensione (Circolare n. 10/E/2016 § 2.3 Agenzia delle Entrate).

In quale periodo di imposta devono essere osservate le cause di esclusione?

Le suddette cause di esclusione del regime forfettario devono essere riferite al momento di applicazione del regime. Pertanto, il verificarsi di una delle predette cause nell’anno precedente l’accesso non è di impedimento all’applicazione del regime, a condizione che la stessa causa sia venuta meno prima dell’inizio dell’anno successivo. L’unica eccezione riguarda la causa connessa ai compensi percepiti da lavoro dipendente (Circolare n. 10/E/2016, § 2.3).

Così, ad esempio l’aver applicato nell’anno X un regime speciale Iva non impedisce di avvalersi del regime forfettario decorrere dall’1° gennaio X+1. Questo qualora, per l’anno solare X+1, il contribuente non applichi più alcun regime speciale Iva. Stessa cosa, vale, ad esempio, anche per le quote di partecipazione in società di persone e/o di capitali.

Una volta verificata la causa di esclusione questa determina la fuoriuscita dal regime a partire dall’annualità successiva, o direttamente nell’anno in corso, a seconda dei casi. Vediamo, adesso, con maggiore dettaglio, le singole cause di esclusione dal regime.

Utilizzo di regimi agevolati ai fini Iva

Causa di esclusione dal regime forfettario è l’applicazione di uno dei regimi agevolati ai fini Iva. A questo proposito è opportuno richiamare quali sono i principali regimi speciali previsti ai fini Iva la cui applicazione, come abbiamo visto sopra, esclude l’applicazione del regime forfettario. In particolare, l’applicazione di uno di questi regimi speciali Iva, preclude l’applicazione del regime con riferimento all’anno di imposta in corso. Se, invece, nell’anno successivo il regime speciale Iva cessa, allora il regime forfettario può trovare applicazione.

Di seguito la tabella contenente l’elenco dei regimi speciali Iva:

Elenco di cui alla Circolare n. 10/E/2016 dell’Agenzia delle Entrate.

Patent box e regime forfettario

La Circolare n. 10/E/2016 ha precisato che, ai sensi dell’art. 1, comma 57, lett. a), della Legge n. 190/2014, anche il “Patent Box” di cui all’art. 1, commi da 37 a 45, della Legge n. 208/2015 è incompatibile con il regime forfetario. Si tratta di un regime fiscale opzionale che agevola i soggetti titolari di reddito di impresa. Si tratta di redditi derivanti dall’utilizzo di software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli, nonché da processi e formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili.

Esercizio di attività agricola esclude regime forfettario

Tra i regimi forfetari di determinazione del reddito che precludono l’utilizzo del regime in esame si segnalano anche quelli per l’attività di allevamento di animali. L’esonero riguarda l’attività esercitata oltre i limiti di cui all’art. 32, co. 2, lett. b) del TUIR (art. 56, co. 5, del TUIR) e per le altre attività agricole (art. 56)-bis co. 2, del TUIR). In particolare, l’esercizio di un’attività esclusa dal regime in quanto soggetta ad un regime speciale IVA ed espressiva ai fini IRPEF di un reddito d’impresa, preclude l’accesso al regime agevolato.

Residenza in Italia o altro Paese Ue e regime forfettario

Secondo quanto indicato nelle cause di esclusione dal regime forfettario, possono accedere al regime agevolato i contribuenti in possesso dei seguenti requisiti con riferimento alla propria residenza anagrafica:

• Residenti fiscalmente in Italia in base ai criteri definiti dall’articolo 2 del TUIR;
• Oppure, residenti in uno degli Stati UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo che assicuri un adeguato scambio di informazioni. Questo però condizionato al fatto che producano nel territorio dello Stato italiano redditi che costituiscono almeno il 75% del reddito complessivamente prodotto.

Soggetti che effettuano cessioni di fabbricati

Come di seguito specificato, i soggetti che svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cessione di fabbricati, terreni edificabili e mezzi di trasporto nuovi non possono avvalersi del forfetario. Questo, ai sensi dell’art. 1, co. 57, lett. c), della Legge n. 190/14.

Divieto di partecipazioni in società

Nell’art. 1, co. 57, lett. d) della Legge n. 190/14 è stabilita una causa di esclusione che opera quando il contribuente:

• Controlli direttamente o indirettamente
  • Società a responsabilità limitata (SRL), anche in trasparenza;
  • Associazioni in partecipazione;
• Deve trattarsi di società che esercitano attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività di impresa, arti o professioni.

Determinano l’esclusione dal regime anche la partecipazione a società di persone, associazioni professionali ed imprese familiari. La verifica del requisito deve sempre essere effettuata con riferimento all’anno precedente rispetto a quello in corso. Per determinare l’esclusione dal regime di vantaggio occorre il verificarsi di entrambe le fattispecie, “controllo” e “attività“. Analizziamo adesso in dettaglio questi due requisiti.

Analisi del requisito del controllo

Il requisito del controllo di una SRL è definito in relazione a quanto disposto dai co. 1 e 2 dell’art. 2359 c.c., tenendo conto delle quote detenute anche da persone interposte, dei familiari di cui all’art. 5, co. 5 del TUIR (Circolare n. 9/E/2019, § 2.3.2). In particolare, la disposizione in commento prevede che:

La norma, facendo riferimento alla società a responsabilità limitata, così come disciplinata dal codice civile, esclude l’applicazione della causa di esclusione in caso di partecipazione a società estera. Pertanto, in relazione alle indicazioni fornite dall’Amministrazione la predetta causa ostativa si configura, pertanto, rispetto:

• A partecipazioni pari al 50% del capitale della società (Risposte ad interpello n. 108/19, n. 118/19, n. 122/19, n. 151/19 e n. 162/19);
• A partecipazioni pari al 49% del capitale della società (risposta a interpello n. 126/19);
• A partecipazioni di minoranza, qualora il socio in regime forfetario risulti l’unico o il principale fornitore della SRL (c.d. “controllo di fatto“) sulla base di un confronto tra il fatturato del socio e la totalità degli acquisti della società (Risposte ad interpello n. 501/19, n. 397/19, n. 398/19 e n. 334/19).

Associazione in partecipazione

Il requisito del controllo si riferisce anche alle associazioni in partecipazione. L’associazione in partecipazione è un istituto che, a decorrere dal 25 giugno 2015, ha subito un profondo cambiamento. Infatti, le persone fisiche non possono apportare prestazioni lavorative, ma soltanto conferire capitale (denaro o beni strumentali all’attività d’impresa). Da sottolineare che in questi casi appare difficile configurare il requisito del controllo.

Momento di verifica del requisito

La partecipazione societaria non dev’essere contemporanea alla fruizione del regime, ossia (Risoluzione n. 146/E/2009, Agenzia delle Entrate), non deve sussistere “nello stesso momento” di utilizzo del regime. Infatti, nel caso di inizio dell’attività in corso d’anno, è possibile accedere al regime agevolato se la partecipazione viene ceduta nel corso dello stesso periodo d’imposta, ma prima dell’accesso al regime. Sul punto è opportuno ricordare che non è, invece, preclusa l’applicazione del regime agevolato nelle ipotesi in cui la partecipazione sia acquisita nel corso dello stesso periodo d’imposta, ma successivamente alla cessazione dell’attività per la quale il regime è stato applicato.

Analisi delle attività riconducibili a quelle svolte in regime forfettario

Il secondo requisito richiesto dalla norma in esame è quello relativo all’esercizio da parte della SRL di “attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività di impresa, arti o professioni“. Quindi, riepilogando, affinché trovi riscontro l’esclusione dal regime forfettario è necessario che si ravvisi sia il controllo, che l’esercizio di attività riconducibile a quella svolta in regime di vantaggio. La finalità perseguita è quella di “evitare artificiosi frazionamenti delle attività d’impresa o di lavoro autonomo svolte“.

Sul punto, secondo quanto chiarito dalla Circolare n. 9/E/2019, la riconducibilità diretta o indiretta dell’attività della SRL partecipata a quella individuale del contribuente in regime agevolato sussiste nel caso in cui ricorrano, cumulativamente, le seguenti condizioni:

• Le due attività sono incluse in una medesima sezione Ateco, da valutarsi non in base ai dati formalmente dichiarati, ma considerando quelli attribuibili in base alle attività effettivamente esercitate (in caso positivo si guarda la condizione successiva);
• La persona fisica che usufruisce del regime forfetario effettua nei confronti della SRL cessioni di beni o prestazioni di servizi tassati con imposta sostitutiva, la quale, direttamente o indirettamente controllata dalla persona fisica, a sua volta deduce dal reddito i relativi costi.

Attività svolte a favore dei datori di lavoro

Nell’art. 1, co. 57, lett. d)-bis della Legge n. 190/14 è stabilita l’esclusione dal regime forfettario per i soggetti che esercitano l’attività:

“prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro“

Questa causa di esclusione risposte alla ratio di evitare artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo. Si vuole evitare, quindi, la trasformazione per ottenere un risparmio fiscale, di lavoratori dipendenti o collaboratori in titolari di “falsa” partita Iva. Questo in quanto il soggetto continua a svolgere attività sostanzialmente analoga a quella precedente per lo stesso datore di lavoro.

Ambito di applicazione del requisito

In relazione alla causa di esclusione connessa allo svolgimento di rapporti di lavoro nella Circolare n. 9/E/2019, è stato precisato che:

• La verifica della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta in cui si applica il regime. Quindi, un contribuente che abbia avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2022 può applicare il regime forfetario nel 2023, ma se alla fine del 2023 risulta che abbia fatturato prevalentemente nei confronti del suo datore di lavoro o di soggetti direttamente o indirettamente a esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2023;
• La prevalenza è intesa in senso assoluto, per cui i ricavi e i compensi nei confronti dei datori di lavoro ovvero dei soggetti a essi riconducibili devono essere in ogni caso superiori al 50% del totale;
• Sono interessati dalla causa ostativa i soggetti che hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui agli artt. 49 e 50 del TUIR, al netto delle specifiche esclusioni indicate nella circolare. Ad esempio, i pensionati ogniqualvolta il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge, i revisori e i sindaci di società, ma inclusi gli amministratori e i collaboratori);
• Per quanto riguarda la locuzione riguardante i “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili” ai datori di lavoro, si tratta dei soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’art. 2359 c.c.

Mantenimento di alcuni clienti

Nella Circolare n 17/E/2012 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che possono anche essere “mantenuti” alcuni clienti, rispetto a quelli gestiti come dipendente o collaboratore. Questo è possibile, purché dagli stessi non provenga la maggior parte dei ricavi o compensi della nuova attività con partita Iva. Il concetto di prevalenza va ricondotto non al numero dei clienti ma ai corrispettivi provenienti dagli stessi.

I soggetti riconducibili al datore di lavoro

In merito ai “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro” occorre fare una precisazione. Si ritiene, infatti, che debba in questo caso farsi riferimento, oltre che a quelli tra i quali sussistono rapporti di controllo o di collegamento – così come definiti dal Codice civile -, anche ai clienti dei “datori di lavoro”.

Apertura della partita Iva per lavorare per l’ex datore di lavoro estero

L’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 81/2021 ha analizzato il caso di un contribuente che dopo un periodo di lavoro trascorso all’estero con iscrizione AIRE è impatriato in Italia con l’intenzione di aprire partita Iva in regime forfettario. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che se il lavoratore nei due anni precedenti al rientro in Italia è stato iscritto AIRE ed ha verificato i requisiti di residenza fiscale estera può rientrare in Italia ed operare in regime forfettario anche fatturando al precedente datore di lavoro estero. Allo stesso modo, qualora tale contribuente, invece, non verifichi nei due anni precedenti la residenza fiscale estera (avendo lavorato in quel periodo per lo stesso datore di lavoro) non può operare in regime forfettario verificando la causa di esclusione in commento.

Dello stesso tenore anche la risposta ad interpello n. 50 del 22 febbraio 2024. Nel documento l’Amministrazione ha confermato che “la circostanza che il professionista possa instaurare un rapporto di lavoro autonomo con un soggetto estero, con il quale è intercorso, sempre all’estero, un rapporto di lavoro dipendente durante il periodo di sorveglianza, escluderebbe la sussistenza di una sua artificiosa trasformazione nel senso sopra descritto, non essendovi alcun criterio di collegamento con il territorio dello Stato dei redditi di lavoro dipendente percepiti all’estero“.

Reddito da lavoro dipendente superiore a 30.000 euro

In base a quanto previsto dalla lettera d-ter), del comma 57 dell’articolo 1 della Legge n. 190/14 i soggetti che nell’anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del TUIR, eccedenti l’importo di 30.000 euro non possono avvalersi del regime forfetario.

Laddove il reddito lordo percepito superi tale soglia, viene integrata la causa ostativa. Sul punto, si rileva che il riferimento al periodo di d’imposta deve intendersi riferito all’anno solare, secondo quanto disposto dall’articolo 7, comma 1, del TUIR. Al fine di incoraggiare il lavoratore rimasto senza impiego e senza trattamento pensionistico è previsto che la verifica della soglia di 30.000 euro non debba essere effettuata se il rapporto di lavoro è cessato. In particolare, la verifica di tale soglia è irrilevante se il rapporto di lavoro risulta cessato nell’anno precedente, come chiarito dalla Circolare n. 10/E/2016 (paragrafo 2.3) in riferimento all’allora vigente lettera d-bis) del comma 57, di cui l’odierna lettera d-ter) costituisce una riproposizione.

Deve essere evidenziato, pertanto, che se la cessazione del rapporto avviene, ad esempio, a maggio dell’anno X, la stessa non sarebbe idonea a evitare di considerare la soglia dei 30.000 euro sull’anno precedente (X-1), ai fini dell’applicabilità del regime per una nuova attività avviata a giugno dello stesso anno X (vedasi la Circolare n. 10/E/16 e la risposta a interpello n. 368/E/21).

La titolarità di una pensione di importo superiore a 30.000 euro, anche se integralmente esente da imposizione in Italia, preclude l’applicazione del regime forfetario. Questo è il chiarimento fornito con la risposta a interpello n. 311/E/23 dell’Agenzia delle Entrate.

Fuoriuscita dal regime forfettario: conseguenze

La fuoriuscita dal regime forfettario può avvenire al verificarsi di una delle seguenti fattispecie:

• Perdita di uno dei requisiti di accesso;
• Verifica di una condizione ostativa all’utilizzo del regime;
• Esercizio dell’opzione, con vincolo triennale, per l’applicazione dell’Iva e delle imposte sui redditi nei modi ordinari. In caso di opzione per la contabilità ordinaria ex art. 1, co. 70 della Legge n. 190/14, fatta salva l’operatività dell’art. 1, co. 1, del DPR n. 442/97, il vincolo triennale deve essere rispettato. Nessun vincolo triennale, invece, per il passaggio dal regime semplificato (di cassa) a quello forfettario.

Fuoriuscita immediata o dall’anno successivo

In questi casi, la fuoriuscita dal regime si ha con decorrenza dall’anno successivo. La Legge n. 197/22 ha introdotto la fuoriuscita immediata (in corso d’anno) dal regime nel caso in cui il soggetto percepisca ricavi o compensi nell’anno superiori a 100.000 euro. In questo caso, infatti, il reddito dell’intero anno deve essere determinato con le modalità ordinarie, ovvero con l’applicazione dell’IRPEF (e delle relative addizionali) e dell’IVA nei modi ordinari. Quest’ultima, risulterà dovuta a partire dalle operazioni effettuate che hanno comportato il superamento del limite.

Per quanto riguarda l’applicazione delle ritenute di acconto sulle fatture del professionista e per l’applicazione delle ritenute sui compensi erogati a terzi, queste decorrono dal momento del superamento della soglia. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate, in un incontro con la stampa specializzata ha precisato quanto segue: “considerato che le ritenute si rendono applicabili al momento della “corresponsione” dei compensi, si ritiene che le stesse non possano essere applicate retroattivamente. Analogamente, per le “operazioni passive”, il professionista non assumerà retroattivamente il ruolo di sostituto d’imposta, anche in relazione a ritenute diverse da quelle di cui all’articolo 23 e 24 del DPR n. 600/73”.

Per quanto riguarda gli acconti di imposta, versati come imposta sostitutiva, questi possono essere scomputati dall’IRPEF dovuta a saldo per il periodo di imposta, inserendoli nel rigo RN38, colonna 4 del modello Redditi.

Conseguenze del passaggio al regime ordinario

Per quanto riguarda le conseguenze derivanti dal passaggio dal regime forfettario al regime ordinario (contabilità semplificata) è necessario prendere a riferimento i chiarimenti contenuti nella Circolare n. 10/e/2016 e la Circolare n. 9/E/2019. In particolare, è necessario:

• Effettuare la rettifica della detrazione Iva nella dichiarazione del primo anno di contabilità semplificata;
• I ricavi ed i compensi che hanno già concorso a formare reddito non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi. Viceversa i ricavi e i compensi che, anche se di competenza del periodo in cui il reddito è stato determinato in base al regime forfetario, non hanno concorso a formare il reddito imponibile del periodo assumono rilevanza nei periodi d’imposta successivi nel corso dei quali si verificano i presupposti previsti dal regime forfetario;
• Utilizzare i registri contabili;
• Effettuare e/o subire le ritenute d’acconto ove previsto.

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