Capitalizzazione dei costi: disciplina fiscale

La capitalizzazione dei costi è un procedimento contabile, mediante il quale, in sede di chiusura dei conti, i costi sostenuti dall’impresa per la costruzione o la realizzazione interna di immobilizzazioni materiali e immobilizzazioni immateriali oppure sostenuti per ampliare, ammodernare, migliorare o sostituire beni già esistenti, rilevati nel corso dell’esercizio, vengono stornati dai componenti di reddito e rilevati tra le attività patrimoniali.

Vediamo, in questo articolo la procedura contabile e fiscale legata alla capitalizzazione dei costi pluriennali.

Capitalizzazione dei costi: la determinazione del costo

L’art. 110 co. 1 lett. b) del TUIR, stabilisce che il costo dei beni (inclusi quelli costruiti in economia) comprende “anche gli oneri accessori di diretta imputazione, esclusi gli interessi passivi e le spese generali”, i quali sono soggetti all’autonoma disciplina contenuta, nell’art. 96 e nell’art. 109 co. 5 del TUIR.

Costituiscono oneri accessori di diretta imputazione:

• Le spese accessorie connesse all’ottenimento di mutui (spese di istruttoria, spese notarili, imposta di registro e imposta ipotecaria) per l’acquisto o la realizzazione di beni strumentali;
• IVA indetraibile;
• Le imposte di fabbricazione (c.d. accise);
• I dazi doganali e gli oneri tributari direttamente riferibili ai beni e servizi relativi all’esercizio dell’impresa;
• Le spese per consulenze legali e notarili sostenute per l’acquisto di un immobile, in quanto strettamente funzionali all’acquisizione;
• I costi relativi all’acquisizione e commercializzazione di beni concessi in leasing.

Costituiscono oneri accessori, i costi collegati con il bene da un nesso di consequenzialità, come di causa ad effetto, ad esempio, le spese di registrazione, notarili, di trasporto, di assicurazione, di mediazione, ecc.

Capitalizzazione dei costi: oneri finanziari

L’art. 110 co. 1 lett. b) del TUIR stabilisce che, il costo dei beni non comprende gli interessi passivi, che sono soggetti all’autonoma disciplina di cui all’art. 96 del TUIR. La medesima disposizione prevede una deroga a tale regola generale, per effetto della quale si comprendono nel costo (di acquisto o di fabbricazione):

• Per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;
• Per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa, gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione.

Qualora gli interessi passivi sostenuti per l’acquisizione o la costruzione dei beni in esame siano capitalizzati in applicazione dei principi contabili (nazionali o internazionali), la capitalizzazione assume rilievo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

In caso dei beni strumentali, gli interessi passivi capitalizzati sono deducibili attraverso il processo di ammortamento ex art. 102 e 103 del TUIR.

Gli interessi passivi compresi nel costo dei beni ai sensi dell’art. 110 co. 1 lett. b) del TUIR sono soggetti alle limitazioni alla deducibilità previste dal medesimo art. 96 del TUIR.

Verifica di deducibilità

La verifica della deducibilità di tali interessi deve essere effettuata nell’anno in cui sono rilevati contabilmente e capitalizzati, fermo restando il riconoscimento integrale, ai fini scali, del valore contabile del bene ad incremento del quale è stata operata la capitalizzazione. Pertanto:

• La verifica della deducibilità dovrebbe essere effettuata per l’intero importo degli interessi capitalizzati nel periodo d’imposta di sostenimento (e non, invece, in base alla singola quota di interessi imputata a Conto economico sotto forma di ammortamento del bene);
• Se gli interessi non superano la verifica di deducibilità, occorrerebbe operare una variazione in aumento, pari alla quota di interessi passivi non deducibili nel periodo d’imposta; 
• Il costo scale del bene rimarrebbe pari al valore contabile (comprensivo degli interessi capitalizzati).

Immobili patrimoniali

Per quanto riguarda, gli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (immobili patrimoniali), gli interessi passivi non possono comprendersi nel relativo costo fiscale.

L’eventuale capitalizzazione di interessi passivi operata in bilancio ad incremento del valore di iscrizione di immobili patrimonio è priva di rilevanza scale. Pertanto:

• Gli interessi passivi di funzionamento sono integralmente indeducibili ai sensi dell’art. 90 co. 2 del TUIR;
• Gli interessi passivi relativi a finanziamenti contratti per l’acquisto o la costruzione sono deducibili nei limiti e alle condizioni previste dall’art. 96 del TUIR e non si applica quindi la previsione di indeducibilità assoluta di cui all’art. 90 co. 2 del TUIR;
• Interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca contratti per l’acquisto o la costruzione di immobili destinati alla locazione sono integralmente deducibili.

Il D.Lgs. n. 147/15 ha integrato (a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015) l’art. 1 co. 36 della L. 244/2007, limitandone l’ambito soggettivo di applicazione alle “società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare”, ossia “le società il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale di fabbricati”.

Capitalizzazione dei costi: tabella di riepilogo

Tipologia di bene	Tipologia di interessi passivi	Trattamento fiscale
Beni strumentali	Interessi passivi per l’acquisto o costruzione capitalizzati	Deducibili mediante processo di ammortamento. Limiti di deducibilità di cui  all’art. 96 TUIR
Beni strumentali	Interessi passivi per l’acquisto o costruzione non capitalizzati	Deducibili nei limiti di cui all’art. 96 TUIR
Beni strumentali	Interessi passivi per immobili destinati alla locazione da parte di società immobiliari	Integralmente deducibili. Non si applicano i limiti di deducibilità di cui all’art. 96 TUIR
Beni patrimoniali	-Interessi passivi di funzionamento	Integralmente indeducibili.
Beni patrimoniali	Interessi passivi per acquisto o costruzione	Deducibili nei limiti di cui all’art. 96 TUIR. Non si applica la previsione di indeducibilità assoluta di cui all’art. 90 co. 2 TUIR
Beni patrimoniali	Interessi passivi per immobili destinati alla locazione da parte di società  immobiliari	Integralmente deducibili ex art. 1 co. 36 della L. 244/07. Non si applicano i limiti di deducibilità di cui all’art. 96 TUIR
Beni merce	Interessi passivi per costruzione capitalizzati	Deducibili nel periodo d’imposta di vendita. Si applicano i limiti di deducibilità di cui all’art. 96 TUIR
Beni merce	Interessi passivi per l’acquisto e per costruzione non capitalizzati	Deducibili nei limiti di cui all’art. 96 TUIR

Costi indiretti

Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere, ai sensi dell’art. 110, co. 1, lett. b) TUIR:

“anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto”

Sono costi afferenti al processo produttivo e, quindi, diversi dalle c.d. spese generali.

Spese generali

Il costo dei beni non comprende le spese generali, le quali sono soggette all’autonoma disciplina contenuta nell’art. 109 co. 5 TUIR (art. 110 co. 1 lett. b) del TUIR.

Sono i costi non afferenti al processo produttivo.

Ammortamento dei beni costruiti in economia

I beni costruiti in economia concorrono a formare il reddito imponibile secondo le ordinarie regole previste nell’ambito del reddito d’impresa. Avendo riguardo ai beni strumentali all’attività dell’impresa, il relativo costo è deducibile attraverso il processo di ammortamento ex art. 102 e 103 TUIR.

Le disposizioni che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione dalla formazione del reddito imponibile o la ripartizione in più periodi d’imposta, tra cui rientrano le disposizioni che limitano il riconoscimento scale degli ammortamenti, trovano applicazione, anche ai soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata.

Capitalizzazione dei costi: la deducibilità degli oneri pluriennali

Le spese relative a più esercizi, tra cui ci rientrano i costi di sviluppo ed i costi di impianto e ampliamento, sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, art. 108 co. 1 TUIR.

Capitalizzazione dei costi: interessi passivi capitalizzati da sottoporre al ROL

Il D.Lgs. n. 142/18, che ha recepito la Direttiva 2016/1164/Ue, ha modificato, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018, la disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi contenuta nell’art. 96 TUIR. Esso ha stabilito che, a differenza rispetto a quanto previsto dal regime previgente, gli interessi passivi compresi nel costo fiscale dei beni sono soggetti al meccanismo del ROL.

L’art. 110 co. 1 lett. b) TUIR stabilisce, come regola generale, che il costo dei beni non comprende gli interessi passivi, che sono soggetti all’autonoma disciplina di cui all’art. 96 TUIR.

Costo di acquisto o di fabbricazione

La medesima disposizione prevede una deroga a tale regola generale, per effetto della quale si comprendono nel costo di acquisto o di fabbricazione:

• Per i beni materiali e immateriali strumentali per l’esercizio dell’impresa, gli interessi passivi iscritti in bilancio ad aumento del costo stesso per effetto di disposizioni di legge;
• Per gli immobili alla cui produzione è diretta l’attività dell’impresa (c.d. immobili merce), gli interessi passivi sui prestiti contratti per la loro costruzione o ristrutturazione. La risoluzione del MEF n. 3/2008 ha, peraltro, esteso tale principio anche agli interessi capitalizzati sui beni merce diversi dagli immobili.

Pertanto, qualora gli interessi passivi sostenuti in relazione ai beni in esame siano capitalizzati in applicazione dei principi contabili, la capitalizzazione assume rilievo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa (gli interessi passivi sono inclusi nel costo fiscale del bene).

Con riferimento ai beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, gli interessi passivi capitalizzati sono deducibili attraverso il processo di ammortamento.

Il D.Lgs. n. 142/2018 stabilisce che gli interessi passivi compresi nel costo dei beni sono, invece, soggetti alle limitazioni alla deducibilità.

Dalla Relazione illustrativa si desume che la verifica della deducibilità degli interessi, deve essere effettuata nell’anno in cui sono rilevati contabilmente e capitalizzati, con conseguente indeducibilità totale o parziale, fermo restando il riconoscimento integrale, ai fini fiscali, del valore contabile del bene ad incremento del quale è stata operata la capitalizzazione.

La verifica della deducibilità dovrebbe essere effettuata (unitamente agli altri interessi) per l’intero importo degli interessi capitalizzati nel periodo d’imposta di sostenimento.

Qualora gli interessi non superano il test del ROL, occorrerebbe operare una corrispondente variazione in aumento.

Capitalizzazione dei costi: costi relativi all’acquisizione e commercializzazione dei beni concessi in leasing

La Corte di Cassazione nella sentenza del 28.7.2006 n. 17195, ha sostenuto che la società di leasing deve capitalizzare le spese di acquisizione e commercializzazione del bene concesso in leasing, in quanto costituiscono oneri di diretta imputazione.

Nella fattispecie in esame, si trattava di costi sostenuti nelle fasi preliminare e concomitante alla conclusione dei contratti (es. spese notarili, per l’importazione dei beni, per la registrazione dei contratti, etc.).

I beni vengono concessi in leasing traslativo, ovvero una tipologia di leasing, caratterizzata da:

• Avere ad oggetto beni atti a conservare alla scadenza del contratto un valore residuo superiore all’importo convenuto per l’esercizio del diritto di opzione al fine dell’acquisizione in proprietà;
• La strumentalità della concessione in godimento dei beni rispetto al successivo acquisto, motivo per cui vengono corrisposti canoni che scontano anche una quota del prezzo in previsione del successivo acquisto.

Il locatore mantiene la proprietà del bene fino al momento dell’esercizio dell’opzione da parte del locatario, la società di leasing deve imputare i richiamati oneri ad incremento del costo del bene, poiché ad esso afferenti, e conseguentemente ammortizzarli unitamente al bene.

Capitalizzazione dei costi: deducibilità degli interessi passivi

Secondo quanto ha sostenuto l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 19 del 2009, la limitazione alla deducibilità degli interessi per i soggetti IRES si applica:

• Al c.d. notional cash pooling, il quale costituisce un sistema di compensazione degli interessi tra società appartenenti ad uno stesso gruppo;
• Alle commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi;
• Agli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli;
• Al differenziale negativo esistente fra prezzo a pronti e prezzo a termine;
• Ai derivati stipulati con finalità di copertura del rischio legato ad oscillazioni del tasso di interesse.

Interessi passivi relativi ai canoni di leasing

L’art. 102 co. 7 del TUIR stabilisce che occorre fare riferimento agli interessi desunti dal contratto. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 21.4.2009 n. 19 ha chiarito che

“esigenze di semplificazione portano a ritenere che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS, possano continuare a fare riferimento al criterio di individuazione forfetaria degli interessi impliciti dettato, ai fini dell’IRAP, dall’articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998”.

Per i soggetti non IAS, il sistema di calcolo degli interessi impliciti nel canone basato sul DM 24.4.98 è facoltativo e non obbligatorio.

Immobili patrimoniali

L’Agenzia delle Entrate ha affermato che in relazione agli immobili patrimoniali:

• Gli interessi passivi capitalizzati ai sensi dell’art. 110 TUIR sono soggetti alle limitazioni previste dall’art. 96 del TUIR;
• Gli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’art. 96 TUIR laddove il mutuo ipotecario ha ad oggetto gli stessi immobili successivamente concessi in locazione.

Consolidato fiscale nazionale

Con riferimento alla compensazione degli interessi passivi mediante il regime del consolidato fiscale, si chiarisce che:

• Qualora una società decide di non attribuire al consolidato il proprio ROL capiente individuale, quest’ultimo non potrà essere attribuito alla capogruppo in successivi esercizi;
• Il ROL evidenziato dai soggetti residenti deve essere utilizzato con priorità rispetto a quello registrato dalle entità controllate estere.