I fondi per rischi sono passività potenziali di natura determinata, certe o probabili, con data di sopravvenienza o ammontare indeterminati, i cui valori sono stimati. I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi.
Gli accantonamenti ai fondi rischi e oneri rappresentano uno degli aspetti da affrontare nella predisposizione del bilancio d’esercizio, richiedendo una valutazione attenta delle passività potenziali e future che gravano sull’impresa. La corretta gestione di questi accantonamenti richiede la perfetta comprensione sia della normativa civilistica, disciplinata dall’articolo 2424-bis del Codice Civile e dal principio contabile OIC 31, sia del trattamento fiscale previsto dall’articolo 107 del TUIR.
L’importanza di questi accantonamenti risiede nella loro capacità di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale aziendale, rispettando il principio di competenza economica e prudenza. Nel contesto attuale, caratterizzato da un’accresciuta attenzione da parte dell’Amministrazione finanziaria, diventa fondamentale padroneggiare sia gli aspetti tecnici della rilevazione contabile sia le complesse regole di deducibilità fiscale che, come vedremo, limitano significativamente la possibilità di dedurre questi componenti negativi di reddito.
Indice degli argomenti
Definizione e natura giuridica degli accantonamenti
L’OIC 31 definisce i fondi rischi ed oneri come accantonamenti destinati a copertura di perdite o debiti che abbiano, alla chiusura dell’esercizio, natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza indeterminati, con ammontare stimabile in modo attendibile. Questa definizione, apparentemente tecnica, nasconde profonde implicazioni operative che ogni professionista deve comprendere per una corretta applicazione pratica.
La distinzione fondamentale tra fondi per rischi e fondi per oneri risiede nel grado di certezza dell’evento sottostante. I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio ma caratterizzate da incertezza circa il loro effettivo verificarsi. Pensiamo, ad esempio, a una causa legale in corso dove l’azienda è convenuta: esiste il rischio concreto di dover pagare un risarcimento, ma non è certo né l’esito né l’eventuale ammontare. I fondi per oneri, invece, accolgono passività certe nell’esistenza ma indeterminate nell’ammontare o nella data di manifestazione, come nel caso delle manutenzioni cicliche programmate su impianti industriali.
Prima di procedere con qualsiasi accantonamento, verificate sempre la presenza simultanea di tre elementi: natura determinata dell’obbligazione, esistenza certa o probabile, indeterminatezza nell’ammontare o nella data. L’assenza anche di uno solo impedisce l’iscrizione del fondo.
La Classificazione secondo l’OIC 31
Il principio contabile OIC 31 prevede che i fondi per oneri rappresentino passività di natura determinata e di esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio. La classificazione in bilancio segue uno schema preciso previsto dall’articolo 2424 del Codice Civile. Nel passivo dello Stato Patrimoniale, alla voce B, troviamo quattro sottovoci principali: B1 per trattamento di quiescenza e obblighi simili, B2 per imposte anche differite, B3 per strumenti finanziari derivati passivi (introdotta dal D.Lgs. 139/2015) e B4 altri fondi. Quest’ultima categoria accoglie la maggior parte degli accantonamenti operativi come fondi garanzia prodotti, fondi manutenzione ciclica, fondi per recupero ambientale, fondi per contratti onerosi. La corretta classificazione non è un mero esercizio formale ma determina importanti conseguenze sia sulla rappresentazione in bilancio sia sul trattamento fiscale dell’accantonamento stesso.
I fondi rischi
I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato di incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro. OIC 31, paragrafo 5. Nello Stato Patrimoniale tali fondi sono collocati nella voce B1 del passivo.
Accolgono le passività potenziali, ovvero quelle che sono connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma che si caratterizzano da uno stato d’incertezza per quanto riguarda il momento di realizzazione e/o nell’ammontare, e il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri. Stante quanto sopra, gli elementi che caratterizzano i fondi rischi sono costituiti da:
- La natura determinata e l’esistenza probabile della passività in relazione al verificarsi di un evento futuro;
- La potenzialità che la passività sia connessa a situazioni esistenti alla data di bilancio (ma con esito pendente, in quanto si risolveranno in futuro);
- Lo stato di incertezza che si verifichi l’evento futuro e che dallo stesso possa scaturire una perdita per l’azienda.
Non è quindi possibile costituire un fondo rischi al fine di coprire il rischio generale dell’impresa (che, viceversa, può essere coperto esclusivamente dalle riserve di utili che sono classificate nel patrimonio netto della società).
Cosa sono le passività potenziali
Le passività potenziali rappresentano passività connesse a potenzialità, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro”. Secondo il paragrafo 9 “per potenzialità si intende una situazione, una condizione o una fattispecie esistente alla data di bilancio, caratterizzate da uno stato di incertezza, che al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi in una perdita (passività potenziale) ovvero in un utile (attività potenziale). Nello Stato Patrimoniale questi fondi trovano, generalmente, collocazione nella voce B3.
L’utilizzo e l’adeguamento dei fondi
L’utilizzo del fondo deve avvenire con modalità diretta, andando a elidere la spesa per la quale il fondo era stato originariamente costituito. Quando l’evento si manifesta, possono verificarsi tre scenari.
- Primo: il costo effettivo equivale al fondo (caso ideale ma raro). La scrittura sarà: Fondo rischi a Debiti verso fornitori, senza impatto sul conto economico dell’esercizio.
- Secondo: il costo supera il fondo accantonato. Utilizzeremo integralmente il fondo e rileveremo la differenza come costo dell’esercizio nella voce appropriata.
- Terzo: il costo è inferiore al fondo o l’evento non si verifica. L’eccedenza costituisce una sopravvenienza attiva da rilevare nel conto economico.
L’aggiornamento annuale delle stime è obbligatorio e non rappresenta una correzione di errori ma un normale cambiamento di stima contabile, i cui effetti vanno rilevati prospetticamente nel conto economico dell’esercizio.
I fondi per oneri
I fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell’importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi.
Viceversa, i fondi per oneri accolgono le passività di natura determinata ed esistenza certa, in quanto relative a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma incerte nell’ammontare o nel momento di realizzazione.
Classificazione in bilancio
Secondo i principi OIC, gli accantonamenti per fondi rischi e oneri:
- Devono essere classificati per natura e quindi iscritti nelle pertinenti classi B, C o D del conto economico (esempio, costi per servizi);
- Presuppongono che la determinazione del quantum della passività (potenziale o probabile) venga eseguita attualizzando il valore futuro del danno che l’impresa potrebbe subire, considerando quindi la probabilità che il rischio si concretizzi.
Nel solo caso in cui non sia possibile correlare la natura dell’accantonamento ad una specifica voce dello schema di conto economico, i relativi importi devono essere iscritti in corrispondenza delle voci B.12 e B.13 (rispettivamente “accantonamenti per rischi” e “altri accantonamenti”). Stante la relativa natura, i fondi per rischi e oneri sono caratterizzati da stime e congetture che devono essere oggetto di aggiornamento e revisione ad ogni chiusura del bilancio.
A titolo esemplificativo in corrispondenza della voce B.4 del passivo dello stato patrimoniale, occorrerà indicare i seguenti accantonamenti.
Fondi per rischi:
- Cause in corso;
- Garanzie prestate;
- Rischi su crediti ceduti;
- Eventuali contestazioni da parte di terzi.
Fondi per oneri:
- Manutenzione ciclica;
- Manutenzione e ripristino dei beni gratuitamente devolvibili e dei beni d’azienda ricevuti in affitto;
- Operazioni e concorsi a premio;
- Resi di prodotti;
- Recupero ambientale;
- Prepensionamento e ristrutturazioni aziendali;
- Contratti onerosi.
Quando non deve essere iscritto il fondo per rischi ed oneri?
Viceversa, il fondo rischi ed oneri non può essere iscritto nelle seguenti ipotesi:
- Per rettificare i valori dell’attivo;
- Per la copertura di rischi generici (in quanto non correlati a perdite o debiti con natura determinata e, pertanto, non riferibili a situazioni e condizioni che alla data del bilancio hanno originato una passività);
- Per effettuare accantonamenti per oneri e perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio;
- Per rilevare passività potenziali ritenute probabili, ma il cui ammontare non può essere determinato se non in modo aleatorio e arbitrario;
- Per rilevare passività potenziali ritenute possibili o remote.
La stima dell’accantonamento
Un aspetto spesso difficoltoso riguarda la determinazione della stima dell’accantonamento da effettuare in sede di bilancio. Questo, in quanto, è molto difficile che nella pratica la misurazione degli accantonamenti ai fondi si concluda con la definizione di un importo puntuale e preciso. In questo contesto, l’accantonamento deve rappresentare la migliore stima fattibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati. Con maggiore dettaglio, l’entità dell’accantonamento ai fondi “è misurata facendo riferimento alla miglior stima dei costi alla data di bilancio, ivi incluse le spese legali determinabili in modo non aleatorio ed arbitrario, necessari per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile” (§ 30 – 32, OIC 31).
In particolare, il § 34 dell’OIC 31 prevede che “nel processo di stima di un fondo si può tenere conto dell’orizzonte temporale di riferimento ove ricorrano le seguenti circostanze:
- Si è in presenza di un fondo oneri, quindi alla data di bilancio esiste un’obbligazione certa, in forza di un vincolo contrattuale o di legge;
- È possibile operare una stima ragionevolmente attendibile dell’esborso connesso all’obbligazione e della data di sopravvenienza;
- La data di sopravvenienza è così lontana nel tempo da rendere significativamente diverso il valore attuale dell’obbligazione e la passività stimata al momento dell’esborso.
Definite le condizioni al ricorrere delle quali il redattore del bilancio può procedere all’attualizzazione del fondo oneri, il principio contabile non precisa, però, le modalità di attualizzazione (come, ad esempio la scelta del tasso), né fornisce indicazioni sulla classificazione degli effetti dell’attualizzazione nel Conto economico.
Ulteriore aspetto da tenere in considerazione riguarda l’eventuale necessità di modifica del bilancio, per tenere conto di quegli eventi che si manifestino dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima della formazione del bilancio che evidenzino condizioni che già esistevano alla data di bilancio e richiedano modifiche al fondo iscritto
Rilevazioni contabili
Gli accantonamenti ai fondi sono iscritti, nel rispetto del principio di competenza, a fronte di somme che si prevede saranno pagate ovvero di beni e servizi che dovranno essere forniti al tempo in cui l’obbligazione dovrà essere soddisfatta. Non esistono criteri di valutazione specifici. Pertanto, occorre seguire i principi generali del bilancio. L’entità dell’accantonamento ai fondi è misurata facendo riferimento alla miglior stima dei costi alla data di bilancio, ivi incluse le spese legali determinabili in modo non aleatorio ed arbitrario, necessari per fronteggiare la sottostante passività, certa o probabile.
La rilevazione in partita doppia avviene attraverso le seguenti rilevazioni contabili.
Momento di costituzione del fondo rischi e oneri
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANTONAMENTI PER RISCHI | XXX | |
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX |
L’accantonamento a fondo rappresenta la contropartita economica (onere o perdita) correlata alla rilevazione patrimoniale, di competenza dell’esercizio, nei fondi per rischi e oneri.
Negli esercizi successivi per incremento del fondo
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANTONAMENTI PER RISCHI | XXX | |
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX |
Negli esercizi successivi in caso di diminuzione del fondo
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX | |
| ALTRI RICAVI E PROVENTI | XXX |
In caso di utilizzo del fondo per la causa per la quale era stato costituito
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| FONDO PER CAUSE IN CORSO | XXX | |
| DEBITI PER ……… | XXX |
Fondo per contenzioso imposte
In previsione di decisione sfavorevole relativa ad una controversia in materia di imposte dirette, una società decide di accantonare l’importo xxx al relativo fondo.
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCANT. ONERI FISCALI (CE) | XXX | |
| FONDO PER IMPOSTE | XXX |
Fondo per soccombenza causa civile
In riferimento ad una causa civile in corso da parte della società, l’organo amministrativo decide di accantonare la somma xxx in previsione di eventuale soccombenza di giudizio.
| CONTO | DARE | AVERE |
|---|---|---|
| ACCAN.CAUSE IN CORSO (CE) | XXX | |
| F.DO RISCHI CAUSE IN CORSO (SP) | XXX |
Nel rigo RF 25, colonna 3 del modello Redditi SC deve essere indicato l’importo degli altri accantonamenti non deducibili (variazioni in aumento). Inoltre, deve essere rilevata la fiscalità anticipata se ne sussistano le condizioni.
Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
I “fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio” (ovvero quei fatti, positivi e/o negativi, che avvengono tra la data di chiusura e la data di formazione del bilancio d’esercizio) devono essere recepiti nei valori di bilancio (in conformità al postulato della competenza) se evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell’esercizio. Viceversa, nei valori di bilancio non devono essere recepiti (in quanto di competenza dell’esercizio successivo), ma soltanto illustrati in Nota integrativa (se rilevanti) i fatti che indicano situazioni che sono sorte dopo la data di bilancio.
Principi contabili internazionali
Nei principi contabili internazionali il concetto di passività potenziale viene direttamente correlato alla definizione di obbligazione con una distinzione tra “attuale” o “possibile”. Secondo lo IAS 37, un’obbligazione non probabile nell’“an” (sostenimento di un onere probabile) e nel “quantum” (valore dell’adempimento) deve essere trattata diversamente rispetto all’obbligazione attuale, e quindi non ricompresa tra i fondi rischi.
Si parla, in questo caso, di obbligazione “possibile”, ovvero di passività potenziali, che provengono comunque da eventi passati, ma che presentano incertezze nella stima dell’an e del quantum. Sono considerate “passività potenziali” anche le obbligazioni che, seppur “attuali”, sono preventivabili nell’an ma non nel quantum (pertanto, in questo caso, risulta difficoltoso e aleatorio stabilire, alla data di bilancio, un attendibile valore dell’esborso finanziario futuro). La difficoltà di determinare l’an ed il quantum anche per l’obbligazione “possibile”, per quanto non esplicitamente menzionata dallo IAS 37, rappresenta un’obbligazione remota.
Disciplina fiscale dei fondi rischi ed oneri
Ai fini IRES, gli accantonamenti rappresentano una componente negativa di conto economico non ammessa in deduzione. In tal senso l’articolo 107, comma 4, del TUIR prevede che “non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo” (coerentemente con questa previsione, nell’ipotesi di accantonamenti indeducibili ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, l’eventuale successivo azzeramento del fondo costituirà una sopravvenienza attiva imponibile ai sensi dell’articolo 88 del Tuir5).
A titolo esemplificativo sono quindi indeducibili ai fini IRES:
- Gli accantonamenti per rischi ed oneri conseguenti ad un giudizio arbitrale pendente;
- Gli accantonamenti per operazioni di promozione commerciale (Risoluzione n. 204/E/2008);
Gli accantonamento deducibili
In deroga a quanto sopra, per espressa previsione normativa, sono deducibili:
- Accantonamenti di quiescenza e previdenza (articolo 105 TUIR);
- Gli accantonamenti per rischi su crediti nel limite dello 0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti e comunque fino al 5% del medesimo valore risultante in bilancio alla fine dell’esercizio (articolo 106 TUIR);
- Accantonamenti stanziati a fronte delle spese per lavori ciclici di manutenzione di navi e aeromobili nel limite del 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile risultante all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili (articolo 107, comma 1, TUIR);
- Gli accantonamenti per spese di sostituzione e ripristino di beni gratuitamente devolvibili nel limite massimo, per ciascun bene, del 5% del costo del bene stesso e fino a quando il fondo ha raggiunto l’ammontare complessivo delle spese relative allo specifico bene sostenute negli ultimi 2 esercizi;
- Gli accantonamenti per oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio nel limite, rispettivamente, del 30% e del 70% dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, se distinti per esercizio per formazione (articolo 107, comma 3, TUIR).
Gli altri accantonamenti effettuati nell’esercizio (diversi da quelli sopra illustrati) sono tassati ai fini IRES mediante la rilevazione di una “variazione in aumento” dal reddito imponibile. Si tratta di una variazione temporanea, in quanto i relativi oneri saranno deducibili (mediante l’iscrizione di una “variazione in diminuzione”) negli esercizi successivi in cui i costi diventeranno certi.
Tabella: accantonamenti e deducibilità fiscale
| Tipologia accantonamento | Deducibilità fiscale | Limite | Riferimento TUIR |
| Manutenzione ciclica navi/aerei | Deducibile | 5% del costo del bene | Art. 107 co. 1 |
| Operazioni a premio | Deducibile | 30% degli impegni assunti | Art. 107 co. 3 |
| Concorsi a premio | Deducibile | 70% degli impegni assunti | Art. 107 co. 3 |
| Spese ripristino beni devolvibili | Deducibile | 5% del costo annuo | Art. 107 co. 2 |
| Altri accantonamenti | Indeducibile | N/A | Art. 107 co. 4 |
Fondo imposte differite
Stante quanto sopra, nell’esercizio in cui è operato l’accantonamento, si rende necessario stanziare in bilancio le corrispondenti imposte differite attive (imposte anticipate). Si osserva che l’indeducibilità generalizzata degli accantonamenti è tutt’ora operante, anche dopo l’entrata in vigore del principio di derivazione rafforzata, in virtù di quanto previsto dall’articolo 9 del D.M. 08/06/20116, recante disposizioni di coordinamento tra i principi contabili internazionali e le regole di determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP.
Questo principio è applicabile anche ai soggetti OIC, diversi dalle micro-imprese, per effetto del richiamo contenuto nell’articolo 2 del D.M. 03/08/2017. Pertanto, anche qualora l’onere relativo all’accantonamento dovesse essere iscritto, sulla base della natura della passività, non in corrispondenza delle voci B12 e B13 ma in un altro conto di costo del conto economico, questa classificazione non fa comunque venire meno la natura (fiscale) dell’accantonamento, con la conseguenza che continuerà ad operare l’indeducibilità prevista dall’articolo 107, comma 4, del TUIR fino a quando i costi diventeranno certi.
Inoltre, come anticipato, i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (ma entro la data di approvazione del bilancio) non possono comportare l’iscrizione in bilancio di un “credito” o di un “debito” (giuridicamente sorto nell’esercizio successivo), ma determinano la necessità di aggiornare le stime del valore delle attività e passività già esistenti alla chiusura dell’esercizio, tenuto conto delle condizioni in essere a questa data (in sostanza si tratta di aggiornare il valore delle passività che alla data di chiusura del bilancio risultava essere soltanto “probabile” e che, successivamente, alla data di approvazione del bilancio, è diventata “certa”). Ai fini fiscali, l’importo corrispondente all’accantonamento effettuato resterà indeducibile ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR, mentre sarà deducibile nell’esercizio successivo quando il costo diventerà certo.
Tabella: trattamento contabile e fiscale delle imposte differite
| Fase | Trattamento civilistico | Trattamento fiscale | Effetto imposte |
| Accantonamento | Costo rilevato in Conto Economico (CE) | Variazione in aumento del reddito imponibile | Imposte anticipate |
| Utilizzo fondo | Nessun impatto in Conto Economico (CE) | Variazione in diminuzione del reddito imponibile | Riversamento anticipate |
| Eccedenza fondo | Sopravvenienza attiva (ricavo) | Tassazione ordinaria | Storno anticipate residue |
| Mancato utilizzo | Sopravvenienza attiva (ricavo) | Imponibile (tassazione ordinaria) | Storno totale anticipate |
Fonte: Coordinamento OIC 31 e art. 107 TUIR
Esempio di fondo per causa legale
Questo tipo di fondo deve essere stanziato nel caso in cui l’impresa sia parte passiva di una causa legale. Si ipotizzi lo stanziamento di un fondo rischi ed oneri a seguito di una causa legale in corso alla data del 31 dicembre dell’anno “n”. Nel caso in cui la causa dovesse essere definita nei primi mesi dell’anno successivo (n+1), la relativa passività deve rimanere iscritta nel bilancio relativo all’anno “n” nel fondo rischi e oneri, ma l’importo dell’accantonamento deve essere perfettamente allineato a quanto dovuto a seguito della definizione della causa, intervenuta nell’esercizio successivo ma prima dell’approvazione del bilancio. In questo caso, ai fini fiscali, l’accantonamento resterà temporaneamente indeducibile (periodo d’imposta “n”) ai sensi dell’articolo 107, comma 4, del TUIR (e dell’articolo 9 del D.M. 8 giugno 2011) per poi diventare deducibile nell’esercizio successivo (periodo d’imposta “n+1”) in cui il costo diventerà certo.
Trattamento ai fini IRAP
Ai fini IRAP, per le imprese industriali e commerciali la competenza dei componenti di reddito è determinata unicamente sulle risultanze del bilancio d’esercizio (e, quindi, dei principi contabili). In questo senso, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.
Nello specifico, la base imponibile IRAP è costituita dalla differenza tra il valore e i costi della produzione (lettere A e B) dello schema di conto economico previsto dall’articolo 2425 del Codice civile), con esclusione delle voci previste ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12), e 13). Pertanto, gli accantonamenti per rischi ed ogni altro accantonamento che viene rilevato in corrispondenza delle voci B12 e B13 del conto economico non assumono rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
In senso analogo, anche gli eventuali accantonamenti rilevati in corrispondenza di voci diverse da B12 e B13 (ad esempio l’accantonamento al fondo per spese legali da rilevare in conto economico in corrispondenza della voce B.7) non possono essere dedotti dalla base imponibile IRAP. Viceversa, i corrispondenti costi saranno deducibili dalla base IRAP soltanto al momento dell’effettivo sostenimento e sempre che riconducibili a voci dell’aggregato B rilevanti ai fini IRAP.
Esempio di accantonamento per spese legali
Gli accantonamenti per spese legali (voce B3 del passivo) che sono rilevati in conto economico in corrispondenza della voce B.7 (costi per prestazioni di servizi) non sono deducibili ai fini IRAP nell’esercizio del relativo stanziamento. Viceversa, le spese legali saranno deducibili (se riconducibili a voci del conto economico rilevanti ai fini Irap) al momento dell’effettivo sostenimento (circostanza che generalmente coincide con la fatturazione da parte dell’avvocato). Occorre dunque stanziare le corrispondenti imposte differite attive nell’esercizio in cui è operato l’accantonamento.
Controlli e verifiche fiscali
L’Agenzia delle Entrate pone particolare attenzione agli accantonamenti durante le verifiche fiscali, considerandoli area ad alto rischio di evasione. I verificatori analizzano sistematicamente la documentazione di supporto, la ragionevolezza delle stime, la coerenza temporale degli utilizzi. Durante le ispezioni, i verificatori richiedono tipicamente l’elenco dei contenziosi per il fondo cause legali, il valore stimato e la probabilità di soccombenza, i piani per fondi ristrutturazione, la documentazione delle delibere aziendali.
La collaborazione trasparente con produzione immediata della documentazione è fondamentale. Particolare attenzione viene posta ai fondi non movimentati da anni, sintomo di accantonamenti strumentali. Le contestazioni più frequenti riguardano l’eccesso di accantonamento rispetto al rischio reale, l’assenza di documentazione probatoria adeguata, l’utilizzo di fondi per finalità diverse da quelle originarie. In caso di contestazione, la difesa deve basarsi sulla corretta applicazione dei principi contabili OIC, supportata da evidenze documentali contemporanee alla rilevazione, non prodotte ex post.
Le novità OIC e prospettive future
Il panorama normativo degli accantonamenti è in evoluzione con importanti novità in consultazione. L’OIC ha proposto emendamenti per classificare gli effetti di attualizzazione dei fondi oneri, quando significativi, in una specifica voce della classe C del conto economico, modificando l’attuale prassi contabile. Questa modifica, prevista per fine 2025, aumenterà la trasparenza nella rappresentazione del costo del denaro nel tempo per obbligazioni a lungo termine. Per i costi di smantellamento e ripristino siti, le nuove regole prevedono la capitalizzazione iniziale nel costo del cespite con ammortamento sistematico, allineando la prassi italiana agli standard internazionali. Il DM MEF del 27 giugno 2025 ha inoltre chiarito che gli aggiornamenti di stima del fondo per effetto del tempo o del tasso mantengono la natura di “accantonamento” sia ai fini IRES che IRAP, confermando l’indeducibilità fiscale. Le imprese dovranno adeguare i sistemi informativi per gestire separatamente gli oneri finanziari da attualizzazione, con impatti sui covenant bancari basati su EBITDA.
