Dal calcolo della permanenza fisica alla gerarchia delle fonti: come difendere il regime impatriati utilizzando le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni.
La corretta individuazione della residenza fiscale è il pilastro su cui poggia l’intera legittimità del regime impatriati. Tuttavia, molti contribuenti che pianificano il rientro in Italia per il 2026 si trovano ad affrontare “anni ibridi” (come il 2023 o il 2024), caratterizzati da una presenza fisica prolungata in Italia pur mantenendo legami economici e contratti di lavoro all’estero. In questi casi, la normativa nazionale (art. 2 del TUIR) entra spesso in conflitto con la realtà dei fatti. È qui che entra in gioco il concetto di treaty override e l’applicazione delle tie-breaker rules previste dai trattati internazionali.
Indice degli argomenti
- Cos’è il treaty override nella disciplina della residenza fiscale?
- La gerarchia delle fonti: perché la Convenzione prevale sul TUIR
- Le tie-breaker rules dell’articolo 4 (Modello OCSE)
- Mancata iscrizione AIRE per chi rientra attualmente
- Consulenza fiscale online regime impatriati
- Domande frequenti
- Fonti normative
Cos’è il treaty override nella disciplina della residenza fiscale?
Treaty override: È il principio giuridico secondo cui le disposizioni contenute in un Trattato Internazionale (come le Convenzioni contro le doppie imposizioni) prevalgono sulle norme del diritto interno dello Stato. In ambito fiscale, questo significa che se un soggetto è considerato residente sia in Italia (per il TUIR) che, ad esempio, nel Regno Unito (per la Statutory Residence Test), il conflitto viene risolto esclusivamente tramite la Convenzione, che “sovrascrive” la norma nazionale.
Ai sensi dell’art. 117 della Costituzione italiana, la potestà legislativa è esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Pertanto, la normativa convenzionale agisce come una norma di rango superiore rispetto al DPR n. 917/86 (TUIR). La prevalenza del diritto convenzionale su quello interno è sancita anche dallo stesso art. 169 del TUIR e dall’art. 75 del DPR n. 600/73.
La gerarchia delle fonti: perché la Convenzione prevale sul TUIR
Per un lavoratore che rientra, ad esempio, dal Regno Unito, il rischio principale è l’integrazione di una delle tre fattispecie previste dall’art. 2, comma 2 del TUIR (modificato dal D.Lgs. 209/2023):
- Iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente;
- Domicilio nel territorio dello Stato (inteso come luogo in cui si sviluppano prevalentemente le relazioni personali e familiari);
- Presenza fisica in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta (183 o 184 giorni), contando anche le frazioni di giorno per intero.
È sufficiente che ricorra anche uno solo di questi criteri per la maggior parte del periodo d’imposta (almeno 183 giorni, o 184 negli anni bisestili) perché il soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia.
Tuttavia, se il contribuente ha pagato le tasse nel Regno Unito e vi ha mantenuto un’abitazione, sorge una dual residence. In questa fattispecie, l’articolo 4 della Convenzione Italia-Regno Unito stabilisce i criteri per l’assegnazione univoca della residenza a uno solo dei due Stati, neutralizzando le presunzioni del fisco italiano.
La presunzione di residenza per mancata iscrizione AIRE
L’art. 2, comma 2-bis, del TUIR introduce una presunzione relativa di residenza fiscale italiana per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Per i Paesi non inclusi in tale lista (come il Regno Unito), la mancata iscrizione AIRE comporta comunque la permanenza nelle anagrafi italiane, integrando automaticamente il primo criterio dell’art. 2.
In pratica, chi non si iscrive all’AIRE rimane iscritto nell’anagrafe del Comune italiano di ultima residenza. Questo dato formale è sufficiente, secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, per considerare il soggetto fiscalmente residente in Italia, indipendentemente dal luogo in cui ha effettivamente vissuto. Questo, almeno fino alle annualità fino al 2023. Dal 2024 la riforma dell’art. 2 del TUIR a fatto diventare presunzione relativa la mancata iscrizione AIRE.
L’iscrizione AIRE è davvero determinante?
La risposta è: dipende dalla prospettiva. Dal punto di vista della normativa interna italiana, la mancata iscrizione AIRE crea una presunzione di residenza fiscale che il contribuente deve superare. Dal punto di vista convenzionale, invece, l’iscrizione AIRE è del tutto irrilevante.
Le Convenzioni contro le doppie imposizioni non menzionano mai l’AIRE né alcun registro anagrafico. I criteri convenzionali guardano alla sostanza: dove vive effettivamente la persona, dove ha il centro dei suoi interessi vitali, dove soggiorna abitualmente. Un contribuente può quindi essere formalmente residente in Italia (per mancata AIRE) ma convenzionalmente residente all’estero.
Le tie-breaker rules dell’articolo 4 (Modello OCSE)
Le tie-breaker rules entrano in gioco esclusivamente nelle situazioni di dual residence, ovvero quando un soggetto risulta fiscalmente residente in entrambi gli Stati secondo le rispettive normative interne. Non si tratta di un’eccezione marginale: molti contribuenti italiani che hanno lavorato all’estero senza iscriversi all’AIRE si trovano esattamente in questa situazione.
Se riesci a dimostrare che, applicando i criteri convenzionali, la tua residenza fiscale era nello Stato estero, puoi legittimamente sostenere di aver maturato il requisito di residenza estera richiesto dal regime impatriati. Questo ragionamento è stato più volte avallato dalla Corte di Cassazione, che ha riconosciuto la prevalenza delle Convenzioni sulla normativa domestica.
In presenza di una doppia residenza fiscale, la Convenzione applica un ordine gerarchico di criteri (tie-breaker rules). Se il primo criterio non risolve il conflitto, si passa al successivo:
1. Abitazione permanente (permanent home)
Il soggetto è considerato residente nello Stato in cui ha un’abitazione permanente. Non rileva il titolo (proprietà o affitto), ma la disponibilità continua del bene. Se il contribuente ha una casa a Londra e una a Milano, si passa al criterio successivo.
2. Centro degli interessi vitali (centre of vital interests)
Questo è il criterio cardine. La residenza è fissata nello Stato con il quale le relazioni personali ed economiche sono più strette.
Consiglio operativo: L’Agenzia delle Entrate tende a dare priorità agli affetti (famiglia) rispetto agli interessi economici (lavoro). Se la famiglia è in Italia, la tesi del centro degli interessi all’estero diventa estremamente complessa da sostenere senza un dossier documentale impeccabile.
3. Soggiorno abituale (habitual abode)
Se non è possibile determinare il centro degli interessi vitali, si guarda allo Stato in cui il soggetto soggiorna abitualmente. Attenzione al fatto che non si parla dei 183 giorni previsti dalla normativa nazionale, ma di un soggiorno abituale e continuativo della persona in uno dei due Stati coinvolti.
4. Nazionalità
In ultima istanza, prevale lo Stato di cui il soggetto ha la nazionalità.
| Criterio Convenzionale | Definizione pratica | Rilevanza per l’Agenzia delle Entrate |
| Abitazione permanente | Disponibilità di un alloggio in via continuativa. | Alta (certificati di affitto/rogiti). |
| Interessi vitali | Mix di legami economici e affettivi. | Massima (scuole figli, conti correnti, lavoro). |
| Soggiorno abituale | Numero di giorni effettivi di presenza fisica. | Media (monitoraggio voli/telefoni). |
La Cassazione ha inoltre chiarito che il contribuente può invocare le disposizioni convenzionali a proprio favore, anche in sede di contenzioso con l’Amministrazione finanziaria (tra le altre, Cass. civ., Sez. Trib., n. 32992/2018).
Mancata iscrizione AIRE per chi rientra attualmente
Negli ultimi anni di consulenza, ho riscontrato che il problema maggiore per chi richiede il regime impatriati (ex art. 5 D.Lgs. n. 209/23) non è l’anno del rientro, ma nel monitoraggio del periodo di residenza fiscale estero precedente. Tale periodo, ordinariamente di 3 anni, può essere prolungato a 6 o 7 anni in caso di rientro per lo stesso datore di lavoro per il quale si lavorava all’estero.
Il monitoraggio di queste annualità si scontra, spesso, con situazioni di mancata iscrizione AIRE, dove fino al 2023 opera la presunzione assoluta di residenza fiscale in Italia. Questo tipo di situazione, nella pratica frequente, deve essere affrontata attraverso l’analisi della Convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia (ove applicabile).
Il caso tipico: Un professionista rientra dal Regno Unito nel 2026. Nel 2023 e 2024 è stato fisicamente in Italia per oltre 183 giorni (magari in smart working per l’azienda inglese) e non si è iscritto all’AIRE, mantenendo l’anagrafe storica.
L’errore comune è quello di pensare che il pagamento delle tasse nel Regno Unito sia sufficiente a dimostrare la residenza estera. In realtà, l’Agenzia delle Entrate potrebbe contestare la residenza italiana per il 2023, sostenendo che il contribuente non è mai stato “fiscalmente all’estero” nei due anni precedenti il rientro. Questo comporterebbe:
- Decadenza dal regime impatriati: Per mancanza del requisito della residenza estera nei due periodi d’imposta precedenti.
- Recupero IRPEF: Tassazione in Italia del 100% del reddito prodotto nel Regno Unito (es. 150k GBP) con sanzioni del 120% dell’imposta dovuta e non versata (in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi).
Perché l’Agenzia delle Entrate potrebbe contestare il regime
L’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo, potrebbe:
- Verificare l’iscrizione anagrafica: accertando che il contribuente non ha mai cancellato la residenza italiana.
- Applicare l’art. 2 TUIR: concludendo che, per la permanenza nelle anagrafi italiane, il soggetto era fiscalmente residente in Italia.
- Negare il regime impatriati: per mancanza del requisito di residenza estera triennale.
- Emettere avviso di accertamento: recuperando la maggiore imposta dovuta, oltre sanzioni e interessi.
Questo approccio formalistico non tiene conto delle Convenzioni, ma rappresenta la posizione che potresti trovarti a contrastare.
La difesa tramite treaty override: documentare la residenza convenzionale
La strategia difensiva si basa su un principio chiaro: la residenza fiscale, ai fini del regime impatriati, deve essere determinata applicando le Convenzioni contro le doppie imposizioni quando esiste una situazione di dual residence.
Il contribuente deve dimostrare che, applicando i criteri dell’art. 4 della Convenzione Italia-Regno Unito, la sua residenza fiscale era nel Regno Unito. Non è sufficiente affermarlo: occorre documentarlo in modo rigoroso.
Consiglio operativo: la documentazione della residenza convenzionale deve essere raccolta durante il periodo di permanenza all’estero, non a posteriori. Conserva contratti di affitto, utenze, estratti conto bancari, buste paga e qualsiasi documento che dimostri la tua presenza stabile nel Paese estero.
Quale documentazione raccogliere per blindare la posizione
Per dimostrare la residenza convenzionale nel Regno Unito, è necessario costruire un dossier probatorio completo. Prima di tutto occorre essere in possesso della Certificazione di residenza fiscale ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni. Successivamente occorre raccogliere la seguente documentazione.
Per il criterio dell’abitazione permanente:
- Contratto di locazione o atto di proprietà dell’immobile UK
- Utenze domestiche intestate (elettricità, gas, internet)
- Council tax payments
- Corrispondenza ricevuta all’indirizzo UK
Per il criterio del centro degli interessi vitali:
- Contratto di lavoro con datore di lavoro UK
- Buste paga e certificazione fiscale UK (P60)
- Estratti conto bancari UK
- Iscrizione al sistema sanitario nazionale (NHS)
- Eventuali iscrizioni a ordini professionali UK
Documentazione fiscale:
- Tax return UK per ogni anno di permanenza
- Certificato di residenza fiscale UK (se ottenuto)
- Eventuale ruling dell’HMRC
Per il criterio del soggiorno abituale:
- Biglietti aerei/ferroviari che documentino la permanenza in UK
- Movimenti bancari che dimostrino spese quotidiane in UK
- Abbonamenti a servizi locali (trasporti, palestra, ecc.)
Consulenza fiscale online regime impatriati
La valutazione dell’accesso al regime impatriati in situazioni di mancata iscrizione AIRE richiede un’analisi approfondita della documentazione disponibile e dei criteri convenzionali applicabili. Ogni caso presenta specificità che possono determinare esiti diversi.
Offro consulenze fiscali online specifiche su:
- Analisi dei requisiti per il regime impatriati.
- Analisi della residenza convenzionale e treaty override.
- Predisposizione del dossier documentale difensivo.
- Assistenza per interpello preventivo o ruling internazionale.
- Pianificazione fiscale del rientro in Italia.
Domande frequenti
No. Non è un automatismo che si attiva in dichiarazione dei redditi. Spesso richiede un’analisi preventiva e, in caso di accertamento, la presentazione di memorie difensive documentate che provino la prevalenza dei criteri convenzionali su quelli interni.
Sì, è possibile. L’iscrizione AIRE è un adempimento amministrativo italiano che non rileva ai fini della determinazione della residenza convenzionale. Se riesci a dimostrare che, applicando i criteri delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, eri fiscalmente residente all’estero, puoi legittimamente accedere al regime impatriati. Dovrai però raccogliere documentazione robusta per supportare la tua posizione in caso di contestazione.
In caso di contestazione, l’Agenzia delle Entrate emetterà un avviso di accertamento per recuperare la maggiore imposta che ritiene dovuta, oltre a sanzioni (del 70% dell’imposta) e interessi. Potrai difenderti in sede di accertamento con adesione, mediazione o ricorso tributario, facendo valere la prevalenza della Convenzione. Il contenzioso può durare diversi anni.
Sì, le tie-breaker rules sono contenute in tutte le Convenzioni contro le doppie imposizioni, indipendentemente dall’appartenenza all’Unione Europea. L’Italia ha stipulato Convenzioni con oltre 100 Paesi. Per verificare l’esistenza e il contenuto della Convenzione con un Paese specifico, consulta il sito del Ministero dell’Economia e delle Finanze.
Fonti normative
- Costituzione Italiana: art. 117.
- D.P.R. 917/1986 (TUIR): art. 2 (Residenza), art. 165 (Credito d’imposta)
- Convenzione Italia – Regno Unito: art. 4 (residenza).
- D.Lgs. 209/2023: Riforma della fiscalità internazionale e nuovi criteri di residenza.
- Circolare Agenzia delle Entrate n. 17/E del 23 maggio 2017: Chiarimenti sul regime dei lavoratori impatriati.
