Nelle operazioni triangolari particolare attenzione deve essere messa nel trasporto delle merci. In queste operazioni si hanno 3 soggetti, con due transazioni economiche ed un unico passaggio dei beni.
Immaginando un’operazione triangolare nazionale possiamo immaginare la presenza di due soggetti identificati ai fini IVA in Italia, il fornitore IT1, il promotore (primo acquirente dei beni) IT2 ed un soggetto intracomunitario FR, cliente e destinatario finale dei beni. IT2 (promotore della triangolazione) incarica IT1 (fornitore) di consegnare o spedire i beni oggetto di vendita al proprio cliente finale residente in altro Stato UE (FR).
Adempimenti IVA
In questo tipo di operazione IT1 deve emettere fattura non imponibile nei confronti di IT2, ex art. 58, D.L. n. 331/93. IT2, invece, deve emettere fattura non imponibile ex art. 41, primo comma, del D.L. n. 331/93 nei confronti del cessionario FR. Questo, oltre all’obbligo di presentare il modello Intrastat cessioni.
Il trasporto dei beni nelle operazioni triangolari
La possibilità di emettere la fattura non imponibile, ex art. 58 D.L. n. 331/93, da parte del fornitore dell’operazione richiede che i beni vengano “trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi“.
La non imponibilità IVA della prima operazione dipende dal fatto che i beni non vengano consegnati nel territorio dello Stato, ma spediti o trasportati direttamente nell’altro Stato membro, per incarico del cessionario (promotore) IT2 a cura o a nome del fornitore IT1. Operativamente, la prova che consente di superare la presunzione di consegna nello Stato è data dalla documentazione relativa al trasporto o da qualsiasi altro documento dal quale risulti che l’incarico del trasporto o della spedizione è stato conferito dal cedente al proprio cessionario.
Condizioni di effettuazione del trasporto
Indipendentemente dal soggetto che effettua il pagamento del trasporto, per vincere la presunzione di consegna del territorio dello Stato è necessario che siano verificate queste condizioni:
- Il trasporto deve essere eseguito dal fornitore (primo cedente) IT1, con mezzi propri; oppure
- Che il primo cedente venga incaricato dal promotore della triangolazione di curare il trasporto, che viene eseguito da un vettore terzo, anche se quest’ultimo emette fattura del trasporto a nome del promotore (IT2).
L’espressione “a cura o nome del cedente” (ex art. 58 D.L. n. 331/93) relativa al trasporto riguarda il fatto che l’operazione, fin dall’origine deve essere stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto a cessionario residente in altro Paese membro dell’UE.
La ratio della normativa sulle triangolazioni è quella di evitare che una cessione interna fra due operatori nazionali possa beneficiare della non imponibilità IVA. Tale casistica si realizzerebbe nel caso in cui i beni transitassero dal cedente IT1 al cessionario IT2 in quanto quest’ultimo ne acquisirebbe la disponibilità (Risoluzione n. 35/E/2010).
La prova dell’operazione intracomunitaria
Il primo cedente IT1 per poter effettuare una cessione “non imponibile” deve avere la prova che i beni sono stati trasportati o spediti in altro Paese dell’Unione, che potrebbe anche non coincidere con quello del suo acquirente, per cui gli dovrebbe essere comunicato che sono spediti ad altro soggetto passivo, al quale sono stati ceduto.
Operativamente, la fattura del trasporto può anche esser emessa nei confronti del cessionario IT2 residente in qualità di soggetto passivo che provvede concretamente al pagamento della prestazione di trasporto o spedizione, pur non avendola direttamente commissionata (Risoluzione n. 51/E/95). È consentito, inoltre, che il cessionario stipuli il contratto di trasporto su mandato e in nome del cedente (Risoluzione n. 35/E/10). Al contrario, è esclusa l’applicabilità del regime di non imponibilità quando nell’operazione triangolare, nella fase del trasporto o spedizione dei beni, si inserisca il cessionario residente (ad esempio, tramite stipula diretta del contratto o affidamento del servizio), sia pure per motivazioni di carattere economico.
La non imponibilità IVA dell’operazione triangolare (comunitaria o all’esportazione) è sempre da escludere quando il cessionario (promotore della triangolazione) acquisisce la disponibilità dei beni nel territorio italiano (ad esempio, termini di resa EXW nella cessione da IT1 a IT2).
Contratto di trasporto concluso in nome e per conto del cedente
La conclusione del contratto di trasporto da parte del cessionario e su mandato ed in nome del cedente può essere utile quando il cessionario desidera effettuare l’operazione senza far sapere al cedente l’effettiva destinazione dei beni (l’azienda del cliente finale UE o estera). L’aspetto che può essere raggiunto anche attraverso l’indicazione della destinazione dei beni in altro Paese UE o extra UE (ad esempio in un magazzino di logistica), non essendo rilevante per l’operazione triangolare che la stessa si concluda effettivamente presso la sede del cliente finale (ma è rilevante che i beni siano spediti in UE o extra-UE per conto del cedente). Naturalmente, a questo aspetto deve esserne data prova attraverso il CMR del trasportatore.
Prova del trasporto nelle operazioni triangolari all’esportazione
Nel caso in cui il trasporto dei beni all’estero non avviene a cura o a nome del primo cedente, non si realizzano i presupposti dell’operazione triangolare all’esportazione ex art. 8, co. 1, lett. a), del DPR n. 633/72. Pertanto, la prima vendita – con clausola ex works o Fca – dal cedente nazionale al promotore anch’esso nazionale (primo cessionario-secondo cedente) si configura come una cessione interna imponibile IVA. Pertanto, rimane non imponibile solo la vendita dal promotore al cliente finale extra Ue. Queste sono le conclusioni a cui è arrivata l’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n. 283/E/23.
La disciplina delle triangolazioni implica che l’operazione, sin dall’origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta, nella comune volontà dei contraenti, come cessione nazionale in vista del trasporto al cessionario (UE o estero). La finalizzazione della prima cessione nazionale al trasporto al cessionario finale deve avvenire con trasporto “a cura” del cedente. Questo significa che il trasporto/spedizione deve avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di questo da parte del cessionario. L’aspetto rilevante è la prova dell’avvenuta uscita dall’Italia o dalla UE (a seconda che si tratti di triangolazione comunitaria o all’esportazione) dei beni.
