Reverse charge interno: casistiche e integrazione della fattura

Il reverse charge interno, o inversione contabile, è un particolare meccanismo di applicazione dell’Iva, in cui l’obbligo di versare l’imposta non spetta al soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi, ma al destinatario dell’operazione. Questo sistema deroga al principio generale di applicazione dell’IVA, dove è il venditore o prestatore a doverla addebitare in fattura e versare all’erario.

Questo meccanismo può essere applicato:

• Nei confronti delle operazioni intracomunitarie, oppure
• Nelle ipotesi previste per specifiche operazioni tra soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (in specifici settori nei quali è più alto il rischio di evasione, al fine di evitare frodi Iva).

Quali sono le operazioni soggette a reverse charge interno?

Le operazioni interne soggette all’applicazione dell’inversione contabile Iva, ai sensi del DPR n. 633/72 sono le seguenti:

• Le cessioni “interne” di rottami e di altri materiali di recupero per le quali è previsto il pagamento dell’imposta da parte del cessionario, soggetto passivo Iva, comprese le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’opera, d’appalto e simili, (art. 74 commi 7 e 8 del DPR n. 633/72);
• Le cessioni “interne” di oro da investimento, imponibili Iva per opzione, e relative prestazioni di intermediazione, effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta, nonché le cessioni “interne” di oro diverso da quello da investimento (cd. “oro industriale”) e di argento puro, effettuate nei confronti di soggetti passivi d’imposta (art. 17 comma 5 del DPR n. 633/72);
• Le prestazioni di servizi rese, nel settore edile, dai subappaltatori, senza addebito d’imposta (art. 17 comma 6, lettera a) del DPR n. 633/72);
• Le prestazioni di servizi rese, nel settore edile, per pulizia, demolizione, installazione impianti e completamento (art. 17 comma 6 lett. a-ter) del DPR n. 633/72);
• I trasferimenti di quote di gas a effetto serra (art. 17 comma 6 lett. d-bis), d-ter) e d-quater);
• Le cessioni di fabbricati (o di porzioni di fabbricato) abitativi o strumentali, imponibili Iva su opzione del cedente, (art. 10 co. 1 n. 8-bis e 8-ter) del DPR n. 633/72);
• Le cessioni, non al dettaglio, di dispositivi elettronici:
  • Telefoni cellulari, concepiti come dispositivi fabbricati o adattati per essere connessi ad una rete munita di licenza e funzionanti a frequenze specifiche, con o senza altro utilizzo;
  • Dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;
  • Le operazioni che saranno soggette a inversione contabile previa autorizzazione della Commissione UE.

Tabella: operazioni in reverse charge interno

Il reverse charge interno nei subappalti in edilizia

Il reverse charge nel settore dei subappalti edili è un meccanismo fiscale introdotto per contrastare l’evasione dell’IVA, trasferendo l’obbligo di versamento dell’imposta dal fornitore al committente del servizio. Questa procedura è disciplinata dall’articolo 17, comma 6, lettera a) del DPR n. 633/72, che prevede l’applicazione dell’inversione contabile alle prestazioni di servizi rese:

• Delle imprese che svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili;
• Dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore.

Si applica quando un subappaltatore, operante nel settore edile, fornisce servizi a un appaltatore principale o a un altro subappaltatore. È fondamentale che entrambi i soggetti siano attivi nel settore delle costruzioni, identificato dalla sezione F della classificazione ATECO. Le attività incluse comprendono la costruzione di edifici, lavori di ingegneria civile e lavori di costruzione specializzati (Ris. Agenzia delle Entrate n. 245/2008). Non rileva tanto il codice attività in concreto adottato, quanto l’oggetto della prestazione, riconducibile ai codici previsti dalla sezione F.

Requisiti per l’applicazione

Perché la procedura sia applicabile, devono sussistere specifiche condizioni:

• Natura del contratto: Deve trattarsi di un contratto di subappalto, in cui il subappaltatore esegue una parte dei lavori affidati all’appaltatore principale;
• Tipologia di prestazione: Le prestazioni devono rientrare tra quelle elencate nella sezione F della classificazione ATECO, escludendo le forniture di beni con posa in opera, che sono considerate cessioni di beni.

Procedura operativa

Il subappaltatore emette una fattura senza addebitare l’IVA, indicando la dicitura “operazione soggetta a reverse charge ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. a) del DPR n. 633/72“. L’appaltatore, in qualità di committente, integra la fattura ricevuta con l’indicazione dell’aliquota e dell’importo dell’IVA dovuta, registrandola sia nel registro delle vendite che in quello degli acquisti.

Esclusioni

Non rientrano nell’ambito di applicazione le operazioni in cui il contratto principale non prevede un subappalto, come nel caso di forniture con posa in opera, dove la posa è accessoria alla cessione del bene. Inoltre, se il committente finale non è un soggetto passivo IVA, il meccanismo non trova applicazione.

Reverse charge interno per pulizia, demolizione, installazione impianti

Il meccanismo dell’inversione contabile trova applicazione anche nelle prestazioni di pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento relative agli edifici. Questa disposizione è stata introdotta dalla Legge n. 190/14, che ha inserito la lettera a-ter) al comma 6 dell’articolo 17 del DPR n. 633/1972.

Si applica alle prestazioni di servizi che riguardano edifici, indipendentemente dal rapporto contrattuale tra le parti o dalla tipologia di attività esercitata dal prestatore. Pertanto, il meccanismo è operativo sia nei contratti di appalto che in quelli di subappalto, a prescindere dal settore in cui opera il prestatore del servizio.

La limitazione soggettiva non sussiste mentre quella oggettiva deve essere considerata in maniera restrittiva, e cioè i servizi devono essere necessariamente destinati all’immobile. Se i servizi di pulizia, demolizione, completamento o installazione dell’impianto sono relativi a un bene che non può considerarsi immobile, l’Iva deve essere assolta secondo criteri ordinari con il diritto di esercitare la rivalsa.

Definizione di edificio

Per “edificio” si intende qualsiasi costruzione coperta, isolata da vie o spazi vuoti, oppure separata da altre costruzioni mediante muri che si elevano dalle fondamenta al tetto, disponendo di uno o più accessi sulla via e potendo avere una o più scale autonome. Questa definizione è stata fornita dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 14/E del 27 marzo 2015.

Prestazioni di servizi interessate

Le prestazioni interessate dal meccanismo dell’inversione contabile sono individuate facendo riferimento ai codici attività della Tabella ATECO. In particolare:

• Servizi di pulizia: includono le attività classificate con i codici 81.21.00 (pulizia generale non specializzata di edifici) e 81.22.02 (altre attività di pulizia specializzata di edifici). Sono escluse le attività di pulizia specializzata di impianti e macchinari industriali;
• Demolizione: comprende le attività identificate dal codice 43.11.00, relative alla demolizione o smantellamento di edifici e di altre strutture;
• Installazione di impianti: riguarda le attività con codici 43.21 (installazione di impianti elettrici), 43.22 (installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento) e 43.29 (altre attività di installazione di impianti). Sono incluse anche le prestazioni di manutenzione e riparazione degli impianti stessi;
• Completamento di edifici: include attività quali intonacatura, posa in opera di infissi, rivestimento di pavimenti e muri, tinteggiatura e posa in opera di vetri, identificate dai codici 43.31.00, 43.32.01, 43.32.02, 43.33.00 e 43.34.00

Reverse charge interno per le cessioni di oro usato

L’articolo 1 della Legge n. 7/2000 ha operato una distinzione tra:

• Oro da “investimento”, consistente in lingotti e/o placchette con un peso superiore a un grammo, di purezza pari o superiore a 995 millesimi e monete d’oro pari o superiori a 900 millesimi coniate dopo il 1800, con determinate caratteristiche;
• Oro “diverso da quello da investimento” o “industriale”, consistente in materiali d’oro in forma diversa e semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi destinati in ogni caso alla lavorazione industriale.

Differenze tra oro da investimento e oro industriale

In merito alla disciplina Iva applicabile alle cessioni di oro, si rileva che:

• Alle cessioni di oro da “investimento” si applica il regime di esenzione da IVA, con possibilità di opzione per l’imponibilità, (art. 10 co. 1 n. 11 del DPR n. 633/72). In caso di opzione, l’imposta è assolta secondo il meccanismo dell’inversione contabile da parte di coloro che “producono oro da investimento o che trasformano oro in oro da investimento ovvero commerciano oro da investimento”;
• Alle cessioni di oro “diverso da quello da investimento”, ovvero di oro “industriale” effettuate a favore di soggetti passivi si applica il regime di imponibilità, con assolvimento dell’imposta mediante inversione contabile, (art. 17 comma 5 del DPR n. 633/72);
• Alle cessioni dei prodotti d’oro finiti, quali gioielli o altri prodotti da inserire in quanto tali nel circuito commerciale, è riservato il trattamento di imponibilità con assolvimento dell’imposta secondo le regole ordinarie, ovvero con applicazione del regime del margine nel caso in cui il bene sia usato e sia stato ceduto da un privato.

La cessione di oro industriale

Riguardo alle modalità di applicazione dell’imposta secondo il meccanismo dell’inversione contabile:

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che i prodotti finiti d’oro usati, ceduti a soggetti passivi che effettuano lavorazione di oro industriale, anche se non qualificabili sotto il profilo merceologico come “oro industriale” possono essere assimilati, ai fini Iva (Risoluzione n. 375/2002). Nell’ipotesi in cui gli oggetti d’oro usati siano acquistati allo scopo di rivenderli e quindi gli stessi siano destinati al loro originario utilizzo senza che subiscano alcuna trasformazione, si deve applicare il regime del margine, qualora:

• Il soggetto “compro oro” abbia acquistato da un privato consumatore o da altro soggetto che ha applicato il medesimo regime fiscale;
• Il regime Iva ordinario nel caso di acquisto da operatori commerciali che a loro volta non abbiano adottato il regime del margine.

Reverse charge interno per la cessione di telefoni cellulari e microprocessori

Il Consiglio europeo ha concesso all’Italia l’autorizzazione per l’applicazione del reverse charge sulle cessioni di:

• Telefoni cellulari;
• Dispositivi a circuito integrato, quali microprocessori e unità centrali di elaborazione, prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale.

L’autorizzazione comunitaria concessa per i telefoni cellulari si riferisce ai dispositivi la cui funzione principale sia di permettere di fruire dei servizi di fonia in mobilità. I relativi componenti ed accessori, anche se richiamati, non sono stati invece autorizzati autonomamente, ma vanno comunque assoggettati a inversione contabile se ceduti unitamente ai telefonini, in applicazione del principio di accessorietà come previsto dalla Risoluzione n. 36/2011.

Riguardo ai dispositivi a circuito integrato, la procedura deve intendersi limitata ai componenti di personal computer cui possono ricondursi i concetti di “dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale”. Il sistema di inversione contabile si applica anche:

• Ai beni destinati ad essere installati in apparati analoghi ai personal computer, come i server aziendali e, più in generale;
• Ai dispositivi comunque riconducibili ai concetti di “circuiti integrati elettronici” (di cui al codice NC 8542 3190 00 della nomenclatura tariffaria e statistica e della tariffa doganale comune, di cui all’Allegato I del reg. 2658/87/CEE).

Reverse charge interno per la cessione di tablet e laptop

A partire dal 2 maggio 2016, per le cessioni di tablet PC, laptop e console da gioco l’Iva si applica con il meccanismo del reverse charge. La misura è prevista dall’articolo 17 comma 6 lettera c) del DPR n. 633/72, come modificato dal D.Lgs. n. 24/2016 e regola le operazioni effettuate fino al 31 dicembre 2018. L’efficacia limitata a livello temporale della disciplina discende dalla Direttiva 2006/112/CE in materia di Iva, come recepita dall’articolo 17 comma 8 del DPR n. 633/72. 

Alla luce di queste regole, le cessioni di tablet, laptop e console effettuate dal 2 maggio 2016, il debitore di imposta risulterà essere il cessionario, se soggetto passivo Iva. Queste disposizioni in materia di inversione contabile non sono condizionate da restrizioni né di carattere oggettivo né soggettivo. Per cui, sotto il profilo oggettivo, si applicano ai tablet PC e ai laptop, riconducibili al codice 8471.30 della Nomenclatura combinata (codice 8471.30), nonché alle console da gioco, classificate nella Nomenclatura combinata con il codice 9504.50. Non rileva, tra l’altro, la condizione che il bene sia usato piuttosto che nuovo (salvo l’adozione del regime del margine).

Obblighi del cedente e cessionario

Il cedente/prestatore deve emettere la fattura, per le operazioni soggette al meccanismo del reverse charge osservando le seguenti condizioni:

• Non deve recare l’addebito dell’imposta;
• Deve contenere l’annotazione “inversione contabile” e l’eventuale indicazione della norma di riferimento (art. 17 co. 5 o 6 del DPR n. 633/72).

Il cessionario/committente, una volta ricevuta la fattura, deve:

• Integrarla con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta;
• Annotarla:
  • Nel registro delle fatture emesse, entro il mese di ricevimento, ovvero anche successivamente, ma, comunque, entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese (art. 23 DPR n. 633/72);
  • Nel registro degli acquisti, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione (art. 25 del DPR n. 633/72).

Sostanzialmente, il versamento dell’imposta, nella maggior parte dei casi non è dovuto. Questo, in quanto si procede ad una doppia registrazione della fattura di acquisto debitamente integrata (o dell’autofattura) sia nel registro delle vendite che nel registro degli acquisti (ovvero mediante utilizzo di registri sezionali). E’ sicuramente consigliabile utilizzare registri sezionali IVA, alla luce dell’estensione dell’obbligo di fatturazione elettronica anche per le fatture integrative e numerare autonomamente i documenti rispetto alle altre fatture.

Codici natura della prestazione nella fattura elettronica

Integrazione della fattura

I soggetti passivi Iva, cedenti o prestatori, devono certificare le operazioni soggette a inversione contabile attraverso l’emissione della fattura. Questa non deve riportare l’addebito dell’imposta, attraverso l’indicazione della dicitura “inversione contabile” e l’indicazione della normativa, art. 17, co. 5 del DPR n. 633/72.

Compensazioni e rimborsi Iva

Al fine di attenuare, almeno in parte, l’aumento del credito Iva per chi effettua operazioni soggette al meccanismo dell’inversione contabile (in considerazione del fatto che l’imposta “a monte” resta detraibile, mentre, “a valle”, non viene applicata alcuna imposta), sono previste talune agevolazioni.

In particolare:

• Le operazioni attive fatturate senza Iva vengono qualificate come operazioni ad “aliquota zero” ai fini del rimborso annuale ed infrannuale. In pratica, nel calcolo dell’aliquota media volto a verificare la sussistenza del presupposto per il diritto al rimborso (annuale e infrannuale) dell’eccedenza detraibile d’imposta si computano le prestazioni assoggettate al meccanismo dell’inversione contabile;
• viene riconosciuta la possibilità di effettuare la compensazione infrannuale “orizzontale” nei limiti di 2.000.000 euro (innalzamento previsto dalla Legge di Bilancio 2022, art. 1, co. 72, Legge n. 234/2021). Anche ai fini della compensazione in esame debbono sussistere i requisiti previsti in ordine alla richiesta di rimborso. Questo in quanto la stessa costituisce una modalità per il recupero del credito Iva che emerge in corso d’anno, alternativa alla richiesta di rimborso infrannuale.

Split payment e reverse charge: le differenze

Con la Legge di Stabilità del 2015 è stato introdotto lo split payment per le operazioni con gli enti pubblici come misura di semplificazione agevolazione per quei soggetti che spesso hanno sopportato il gravame dell’Iva a causa del mancato pagamento dell’ente pubblico.

Tale meccanismo prevede che il cedente/prestatore che effettui operazioni nei confronti di enti pubblici che non agiscono in qualità di soggetto passivo deve emettere al fattura addebitando l’Iva e annotando “Iva da versare a cura del cessionario committente ai sensi dell’articolo 17-ter del DPR n. 633/72”.  In questo caso avviene un trasferimento del debito di imposta dal cedente/prestatore al cessionario/committente, ma al contempo non vi è alcuna inversione contabile. Nella pratica, l’imposta deve essere versata direttamente dall’ente pubblico all’Erario, senza passare al soggetto passivo.

La differenza tra i due meccanismi consiste perciò nell’addebito dell’imposta senza incasso, appunto in modalità separata, mentre con l’inversione contabile l’imposta non viene addebitata ma è contabilizzata nelle fatture attive e passive. Inoltre, essendo l’ente pubblico direttamente responsabile del versamento dell’imposta all’Erario, non dovrebbe sussistere il vincolo di solidarietà tra cedente e cessionario tipico nell’inversione contabile.