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Disciplina previdenziale della retribuzione convenzionale

L'applicazione della retribuzione convenzionale al posto di quella effettiva può essere vantaggiosa ai fini fiscali, ma penalizzante ai fini previdenziali.

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Le tabelle per le retribuzioni convenzionali ai fini previdenziali si applicano soltanto nel caso in cui il lavoratore venga inviato a lavorare in una Paese che non prevede un accordo previdenza sociale con l’Italia. Altrimenti, per sua tutela previdenziale (al fine di evitare la riduzione del montante contributivo) si deve applicare la contribuzione sulla retribuzione effettiva (ex art. 51, comma 8 del TUIR).

Il reddito da lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, da soggetti che pur lavorando per aziende italiane (o estere), si trovano a soggiornare nello Stato estero nell’arco dei dodici mesi per un periodo superiore ai 183 giorni, pur continuano ad essere qualificati come soggetti residenti in Italia, è determinato non con riferimento alla retribuzione effettivamente percepita. Infatti, ai sensi dell’art. 51-comma 8-bis del TUIR la tassazione del reddito avviene sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con decreto del ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali.

Se vuoi approfondire la disciplina fiscale legata alla retribuzione convenzionale puoi trovare maggiori informazioni in questo articolo dedicato di approfondimento:

Retribuzioni Convenzionali: regole di applicazione“.

In questo contributo, invece, voglio andare ad analizzare la disciplina previdenziale che riguarda la retribuzione convenzionale di un lavoratore dipendente, residente fiscalmente in Italia, che soggiorna all’estero per più di 183 giorni nell’anno.

Disciplina previdenziale delle retribuzioni convenzionali

Retribuzione convenzionale e previdenza: evoluzione normativa

Quando le retribuzioni convenzionali sono state introdotte dalla Legge n. 398/1987, di attuazione del D.L. n. 317/1987, il loro fine era fornire una base di calcolo per i contributi dovuti per i lavoratori dipendenti italiani impiegati in Paesi con i quali l’Italia non avesse stipulato un accordo di sicurezza sociale, oppure per le assicurazioni non contemplate negli eventuali accordi esistenti. Tale intervento si rese necessario a seguito dell’emanazione della sentenza del 30 dicembre 1985, n. 369 della Corte costituzionale che si è pronunciata per l’illegittimità costituzionale delle norme che non prevedevano alcuna tutela per il lavoratore migrante all’estero.

Lo scopo primario dell’introduzione della norma, quindi, era quello di tutelare quei lavoratori che si sarebbero potuti trovare privi di qualsiasi tutela previdenziale nel caso in cui, ad esempio, nel Paese estero in cui svolgevano l’attività lavorativa non fosse previsto alcun obbligo contributivo a favore del dipendente.

Tuttavia, la previsione aveva anche lo scopo di regolare i casi in cui, a seguito della emanazione della stessa norma, non sussistendo un coordinamento delle legislazioni nazionali di sicurezza sociale, il lavoro svolto all’estero avrebbe potuto essere soggetto ad una doppia contribuzione: in Italia e nel Paese di occupazione. In tal senso la Legge n. 398/1987 ha introdotto una tutela che mitiga l’impatto sull’azienda di tale doppia contribuzione, riducendo il carico dei contributi obbligatori, tramite una riduzione della base imponibile e dell’aliquota contributiva.

Ambito fiscale

Tuttavia, nel tempo (a decorrere dal 2001), le retribuzioni convenzionali hanno assunto una notevole importanza anche in ambito fiscale. Questo, grazie all’introduzione del comma 8-bis all’articolo 51 del DPR n. 917/86. Infatti, la riforma in materia di reddito di lavoro dipendente prodotto all’estero attuata dall’articolo 36 della Legge n. 342/2000, in vigore dal 1° gennaio 2001, ha ristabilito il principio della c.d. world wide taxation, introducendo una tassazione calcolata sulla retribuzione convenzionale per i redditi prodotti all’estero, previo rispetto di alcune condizioni.

La riforma evita che i lavoratori espatriati in Paesi a fiscalità privilegiata possano godere di una doppia non tassazione internazionale del reddito, e allo stesso tempo solleva il datore di lavoro dal calcolo puntuale del reddito imponibile, e il lavoratore dalla tassazione sugli emolumenti legati al distacco.

L’utilizzo della retribuzione convenzionale ai fini fiscali ha comportato l’apertura di un dibattito sulla definizione della base imponibile previdenziale per i dipendenti distaccati in Paesi legati all’Italia da un accordo di sicurezza sociale. Questione che, attualmente, può dirsi definitivamente sciolta, come vedremo nell’articolo.

Quando si applica la retribuzione convenzionale ai fini previdenziali?

In particolare il Ministero del Lavoro e l’INPS ritenevano che le retribuzioni convenzionali fossero applicabili ai fini previdenziali esclusivamente in caso di attività prestata in Paesi non convenzionati in applicazione della Legge n. 398/1987. La posizione dell’INPS era basata su quanto stabilito dal Ministero del Lavoro e della Previdenza Sociale con nota prot.  10291/P6Ii 158 del 19 gennaio 2001 della Direzione Generale della Previdenza ed Assistenza Divisione II. Nella menzionata Nota il Ministero evidenziava l’impossibilità di applicare le Retribuzioni Convenzionali ai casi di lavoro in Paesi convenzionati sulla base delle seguenti considerazioni:

  • L’applicazione delle retribuzioni convenzionali sarebbe penalizzante per il sistema previdenziale italiano, con riduzione delle entrate e per il lavoratore in quanto lesiva della prestazione pensionistica;
  • Esporrebbero l’Italia nei confronti dell’Unione Europea per lesione del principio di libera circolazione;
  • Comporterebbe una disparità di trattamento tra i lavoratori che svolgono l’attività all’estero per più o meno di 183 giorni.

Parte della dottrina sosteneva, invece, l’applicabilità delle retribuzioni convenzionali anche ai fini previdenziali indipendentemente dal luogo di lavoro (e quindi anche in Paesi “convenzionati“), tutte le volte in cui le condizioni previste dall’articolo 51, comma 8-bis, fossero verificate. Tale posizione si basava sull’applicazione del principio di “armonizzazione” delle basi imponibili fiscale e previdenziale che prevede che per il calcolo dei contributi di previdenza  sociale si applichino le disposizioni contenute dall’articolo 51 del DPR n. 917/86.

Applicato al caso di specie, tale principio comportava l’assoggettamento contributivo del lavoratore residente in Italia sulla base delle retribuzioni convenzionali tutte le volte in cui, da un punto di vista fiscale, trovava applicazione l’articolo 51, comma 8-bis, del DPR n. 917/86.

La questione dei lavoratori in distacco ed i contributi previdenziali

L’ambito principale in cui si rendono applicabili le retribuzioni convenzionali ai fini previdenziali è quello del distacco transnazionale dei dipendenti da parte di una società italiana presso una consociata estera. Quando la consociata è residente in un Paese UE o in un paese che ha sottoscritto un accordo sulla previdenza sociale con l’Italia, si rende applicabile tale accordo ai fini previdenziali.

Tuttavia, la situazione si complica quando la consociata è residente in un paese extra-UE. In questo caso, la Legge n. 398/87 in ottica di tutela del lavoratore e per evitare “salti” nella contribuzione dello stesso, prevede espressamente che qualora con il Paese extracomunitario di assegnazione non vi sia una convenzione previdenziale con l’Italia, i contributi debbano essere versati non solo nel Paese estero dove è svolta l’attività lavorativa (secondo il principio di carattere generale in cui ai fini contributivi vale la “lex loci laboris”) ma anche in Italia, seppur sulla base di una base imponibile forfettaria (oltre che aliquota ridotta), determinata appunto in ragione delle retribuzioni convenzionali.

A conferma di questa tesi deve essere segnalata al sentenza della Corte di Cassazione n. 17646 del 6 settembre 2016, che risulta essere particolarmente interessante. Sul punto, la Suprema Corte ha specificato, data l’introduzione delle retribuzioni convenzionali ai fini fiscali solo in un momento successivo rispetto all’applicazione ai fini previdenziali, che occorre esaminare di volta in volta la compatibilità con il sistema previdenziale delle modifiche introdotte ai fini fiscali, dal momento che la Legge n. 662/1996 aveva delegato solo “ove possibile” il legislatore ad operare una “equiparazione della definizione del reddito di lavoro dipendente ai fini fiscali e previdenziali“, e che quindi il rinvio alle disposizioni del DPR n. 917/86 ai fini previdenziali non è possibile senza ulteriori approfondimenti volti ad appurare che il sistema previdenziale sia compatibile con le modifiche di volta in volta introdotte ai fini fiscali.

Ha specificato, inoltre, che tale comma, aggiunto all’articolo 51 del DPR n. 917/86 a tre anni di distanza dall’esercizio della delega finalizzata ad armonizzare gli imponibili a fini fiscali e previdenziali, è stato dettato con esplicito riferimento alla materia fiscale. Inoltre, il discrimine temporale dei 183 giorni che introduce, un differente trattamento tra chi rispetta e chi non rispetta i requisiti previsti dal comma 8-bis del DPR n. 917/86, secondo la Suprema Corte esaurisce la sua ragion d’essere nel campo fiscale, in quanto è legato al concetto di “Residenza fiscale” delle persone fisiche ai sensi dell’articolo 2 comma 2 del DPR n. 917/86, mentre perde ogni significato se applicato nel campo previdenziale.

Qui infatti il concetto di residenza non rileva, poiché si determinerebbe una disparità di trattamento, ingiustificata ai fini previdenziali, tra i lavoratori assoggettati al regime previdenziale italiano che siano o meno residenti in Italia. Infine, sempre secondo la Suprema Corte, ritenere la disposizione operante ai fini previdenziali determinerebbe un’ingiustificata compressione delle entrate pubbliche, a detrimento anche della posizione previdenziale del lavoratore. Tale lavoratore, infatti, vedrebbe il suo montante contributivo ridotto dal minor ammontare di contributi pagato dall’azienda.

Nei casi di applicazione del sistema di calcolo retributivo della pensione, inoltre, l’applicazione delle retribuzioni convenzionali comporterebbe, per i soggetti vicini alla data di pensione, una diminuzione della media retributiva degli ultimi anni, con ulteriore impatto negativo sull’ammontare della pensione.

Per tutte queste motivazioni, nel caso di specie di un dipendente di una società italiana distaccato negli Stati Uniti nel periodo 2001-2004, la Corte ha escluso l’applicabilità del comma 8-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86 ai fini previdenziali.

Quindi la retribuzione convenzionale ai fini previdenziali è applicabile solo in assenza di convenzione sulla previdenza sociale con lo stato estero ove si trova a lavorare il contribuente.

Vantaggio fiscale della retribuzione convenzionale

L’applicazione della retribuzione convenzionale ai fini fiscali è, solitamente, vantaggiosa per il lavoratore. L’art. 51 comma 8-bis del TUIR, infatti, consente, a determinate condizioni di tassare il reddito definito convenzionalmente al posto del reddito effettivamente percepito dal lavoratore.

Tale reddito convenzionale nella maggior parte dei casi, è più favorevole per il dipendente rispetto al reddito calcolato con i criteri ordinari, in quanto nella definizione analitica della base imponibile del reddito comporta anche la tassazione dei benefit (compresi quelli in natura, come casa, auto, telefono, etc.) erogati al dipendente. Infatti, l’ammontare di tali redditi in natura risulta assorbito e “sterilizzato“, sotto il profilo fiscale, proprio dalla determinazione convenzionale del compenso.

I requisiti per l’applicazione della retribuzione convenzionale

Ricordiamo adesso, molto schematicamente, in breve i requisiti di cui al comma 8-bis dell’articolo 51 del DPR n. 917/86, in presenza dei quali le imposte dovute in Italia  verranno calcolate sulla Retribuzione Convenzionale di  riferimento:

  • La sussistenza di un rapporto di lavoro dipendente;
  • La residenza fiscale in Italia;
  • La continuità e l’esclusività della prestazione lavorativa all’estero;
  • Il soggiorno all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi.

Per capire più approfonditamente la differenza numerica fra le due tipologie di retribuzione (convenzionale ed effettiva) e sull’impatto che l’applicazione delle retribuzioni convenzionali potrebbe avere ai fini previdenziali, forniamo di seguito un esempio numerico che confronti le due voci.

Come si calcola la retribuzione convenzionale?

Al fine di individuare la Retribuzione Convenzionale applicabile, occorre far riferimento al trattamento previsto per il lavoratore dal contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti“, con esclusione dell’indennità estero. Successivamente, utilizzando le tabelle allegate al Decreto di  determinazione delle retribuzioni convenzionali di riferimento, aggiornata di anno in anno, si compara tale importo con la fascia retributiva di riferimento, che costituirà la base imponibile.

Vediamo un semplice esempio numerico:

  • Settore: commercio;
  • Qualifica: quadro;
  • RAL: euro 65.000;
  • Valore complessivo dei benefit esteri: €. 25.000.

Per il settore commercio, qualifica quadri, le tabelle ministeriali valide per il 2020 prevedono:

FasciaScaglioniRetribuzione convenzionale
I0 – 2.518,552.518,55
II2.518,56 – 3.169,573.169,57
III3.169,58 in poi3.820,55
Tabelle retribuzione convenzionale settore commercio – Quadro – 2020

Operativamente, andando a dividere la RAL annua per 12 mensilità (ed escludendo dal calcolo i fringe benefit maturati all’estero) si ottiene il valore di € 5.417. Tale valore si colloca nella fascia più elevata. Pertanto la retribuzione convenzionale applicabile è pari a € 3.820,55.

Nell’esempio proposto la retribuzione convenzionale imponibile fiscalmente è inferiore rispetto ad 1/12 della RAL annua. Quindi, l’effetto positivo per il lavoratore è evidente. Tuttavia, anche qualora la retribuzione convenzionale fosse superiore a 1/12 della RAL, tale differenza (nella maggior parte dei casi) rimane comunque sensibilmente inferiore, se rapportata al valore del benefit estero che potrebbe essere tassato, in caso di applicazione del calcolo analitico.

Guardando adesso all’aspetto previdenziale possiamo dire che lo stesso calcolo applicato alla base imponibile contributiva della retribuzione convenzionale (invece che su quella effettiva, comprensiva dell’indennità estero e dei fringe benefit esteri) comporta una riduzione della base imponibile. Questo significa che sul futuro importo pensionistico del dipendente, questi minori importi vanno a determinare un minore montante contributivo. Aspetto che potrebbe penalizzare soprattutto il personale con età prossima al pensionamento (per la retribuzione media utile per la quota retributiva della pensione).

Disciplina previdenziale della retribuzione convenzionale: conclusioni

Da questa disamina della situazione è possibile arrivare a determinare delle considerazioni interessanti. Infatti, ai soli fini previdenziali, nel caso in cui sia in vigore un accordo di sicurezza sociale tra Italia e Paese estero dove è inviato il lavoratore dipendente, si applica tale accordo. Quindi, nella maggior parte dei casi il lavoratore mantiene la copertura assicurativa in Italia, e per questo il datore di lavoro è tenuto a calcolare i contributi previdenziali, utilizzando come base imponibile la retribuzione effettiva del lavoratore (ex art. 51, comma 8 del TUIR).

Su questo punto, infatti, se da una parte la retribuzione convenzionale comporta (nella maggioranza dei casi) un effetto positivo dato dal minor carico fiscale del lavoratore da un punto di vista previdenziale il lavoratore che applica anche ai fini previdenziali il calcolo convenzionale risulterà penalizzato. Questi lavoratori, infatti, possono sollevare il tema della minore contribuzione previdenziale versata per loro dal datore di lavoro, in relazione al periodo di lavoro svolto all’estero (magari in distacco).

Si tratta di un aspetto da tenere in particolare considerazione tutte le volte che un lavoratore viene inviato all’estero in un Paese che non ha una convenzione sulla sicurezza sociale con l’Italia.

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