I c.d. “regimi opzionali” (trasparenza fiscale, consolidato nazionale, tonnage tax, opzione per determinazione della base imponibile IRAP delle società di persone e imprese individuali in contabilità ordinaria secondo le modalità proprie delle società di capitali) costituiscono eccezioni alla normale disciplina in materia fiscale.
Per questo motivo l’applicazione degli stessi richiedeva la comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’avvenuto esercizio dell’opzione. Con la Legge n. 190/2014 pubblicata in G.U. il 29 dicembre 2014, il legislatore ha voluto semplificare le modalità con le quali è possibile aderire a tali regimi opzionali previsti.
Lo ha fatto eliminando l’obbligo di inviare apposita comunicazione per perfezionare il regime opzionale prescelto ed accentrando all’interno della dichiarazione dei redditi, le autonome comunicazione relative all’esercizio delle stesse. Vediamo in dettaglio le modalità di applicazione dei regimi opzionali in dichiarazione dei redditi. Adempimento che, per le imprese che presentano il modello Redditi SC si effettua mediante la compilazione del Quadro OP (Comunicazione per i regimi opzionali).
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Regimi opzionali in dichiarazione dei redditi
L’adesione ai regimi fiscali opzionali viene effettuata esclusivamente effettuando l’opzione in dichiarazione dei redditi. La ratio del legislatore è quella di ridurre le ipotesi in cui il mancato, o il non corretto, adempimento di un onere formale da parte del contribuente determini conseguenze di carattere sostanziale. Con eventuali recuperi di imposta e irrogazione di sanzioni (Circolare n. 31/E/2014 Agenzia delle Entrate).
La comunicazione all’interno del modello Redditi SC riguardante l’adesione ad uno dei regimi opzionali, deve essere effettuata dalle seguenti categorie di soggetti:
- Società di capitali;
- Società di persone.
Possono essere esercitati direttamente in dichiarazione dei redditi i seguenti regimi fiscali.
Opzione per il regime di trasparenza fiscale
Attraverso il regime di trasparenza fiscale è possibile imputare il reddito della società partecipata a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione. Indipendentemente dall’effettiva percezione.
L’opzione, irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata ed esercitata da tutte le società è comunicata all’Amministrazione finanziaria con la dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d’imposta a decorrere del quale si intende esercitare l’opzione.
Ad esempio se l’opzione si vuole avviare nell’anno “n”, sarà nel modello dichiarativo da presentare nell’anno “n”, relativo all’anno di imposta “n-1” a contenere l’opzione.
L’opzione ha la durata di tre esercizi sociali ed è irrevocabile, al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio a meno che non sia revocata.
Precisiamo che questa modalità di applicazione del regime opzionale è valida anche con riferimento all’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria, così come disciplinata dall’articolo 116 del TUIR. Resta ferma la necessità che l’opzione sia esercitata da tutti i soci e dalla società trasparente: tutti i soci devono pertanto comunicarla alla società partecipata mediante raccomandata con ricevuta di ritorno. La mancata comunicazione anche da parte di un unico socio, rende l’opzione inefficace. Salvo il caso di SRL unipersonale (Risoluzione n. 361/E/2007).
Requisiti per la trasparenza fiscale
Per aderire al regime della trasparenza fiscale, una società di capitali deve rispettare determinati requisiti:
- Tipo di società: Possono optare per la trasparenza fiscale le società a responsabilità limitata (SRL) che hanno come soci esclusivamente altre società di persone o persone fisiche;
- Numero di soci: Il numero massimo di soci è limitato a 10 (20 nel caso di società che esercitano attività di servizi);
- Consenso dei soci: Tutti i soci devono essere d’accordo nell’aderire al regime e il consenso deve essere espresso e documentato.
Vantaggi e svantaggi
- Vantaggi: Il principale vantaggio della trasparenza fiscale è evitare la doppia imposizione, dato che il reddito viene tassato esclusivamente in capo ai soci. Questo è particolarmente utile quando i soci hanno una situazione fiscale più favorevole rispetto alla tassazione della società;
- Svantaggi: Tra gli svantaggi, si annovera la complessità della gestione fiscale, in quanto ogni socio deve dichiarare la propria quota di reddito anche in assenza di distribuzione effettiva degli utili. Questo potrebbe generare problemi di liquidità per i soci.
Applicazione pratica
Un esempio pratico riguarda una SRL con tre soci persone fisiche che ha deciso di adottare il regime di trasparenza fiscale per evitare la tassazione IRES del 24%. I soci, in questo caso, hanno potuto beneficiare di un’aliquota marginale più favorevole grazie alle detrazioni personali, ottenendo un risparmio fiscale complessivo.
Applicazione dell’opzione
Nel caso di opzione è necessario compilare la Sezione III del quadro OP del Modello Redditi SC. Barrando la casella 1 del rigo OP11 ed indicando nei righi seguenti (OP12 – OP15) i codici fiscali dei soggetti partecipanti ai sensi degli articoli 115 e 116. In particolare va riportato, in colonna 1, il codice fiscale della persona fisica partecipante e, in colonna 2, il codice fiscale della società. L’opzione ha una durata minima di tre esercizi, è irrevocabile ed ha effetto dall’inizio dell’esercizio in cui è manifestata. Questa sezione della dichiarazione deve essere compilata dalla società per comunicare:
- L’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale;
- La revoca dell’opzione per la trasparenza fiscale;
- La conferma del regime di tassazione per trasparenza.
Opzione per il regime del consolidato fiscale nazionale
L’opzione per la tassazione di gruppo consiste nella determinazione in capo alla società o ente controllante di un unico reddito imponibile. Reddito che corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti dei soggetti aderenti e, conseguentemente, di un’unica imposta sul reddito delle società del gruppo.
Anche in questo caso, l’esercizio dell’opzione deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate con la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta a decorrere del quale si intende esercitare l’opzione. L’opzione è irrevocabile e vincolante per tre esercizi sociali. La modifica introdotta riguarda tanto l’esercizio dell’opzione, quanto il suo rinnovo. La sezione del Quadro OP del modello Redditi SC deve essere compilata dalla consolidante per comunicare:
- L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo;
- La revoca dell’opzione per la tassazione di gruppo.
Se l’opzione viene esercitata per il gruppo di imprese residente, deve essere scelta la casella “Consolidato nazionale”. Nel caso in cui vi siano imprese non residenti deve essere scelta la casella “Consolidato mondiale”. In caso di concorso tra le due opzioni devono essere barrate entrambe le caselle.
Requisiti per il consolidato fiscale
- Partecipazione: La società controllante deve detenere almeno il 50% + 1 dei diritti di voto e del capitale delle società consolidate;
- Durata: Il regime deve essere mantenuto per un periodo minimo di tre anni;
- Opzione: L’opzione per il consolidato fiscale deve essere esercitata congiuntamente dalle società interessate e comunicata tramite la dichiarazione dei redditi.
Vantaggi e svantaggi
- Vantaggi: Il principale vantaggio del consolidato è la possibilità di compensare le perdite di una società con gli utili di un’altra, riducendo l’impatto fiscale complessivo del gruppo. Inoltre, è prevista una semplificazione nella gestione delle operazioni infragruppo;
- Svantaggi: Il consolidato fiscale richiede una gestione amministrativa più complessa e spesso comporta costi di consulenza più elevati. Inoltre, l’adesione per tre anni è vincolante e non può essere revocata.
Esempio pratico
Consideriamo un gruppo composto da una holding e due società operative: la società A ha registrato un utile di 200.000 euro, mentre la società B una perdita di 100.000 euro. Grazie al consolidato fiscale, il gruppo ha potuto compensare l’utile con la perdita, ottenendo una base imponibile netta di 100.000 euro, con un risparmio immediato sull’IRES.
Opzione per il regime della Tonnage Tax
La tonnage tax è un regime opzionale di determinazione forfettaria del reddito d’impresa per le società (art. 73, co. 1, lett. a), del TUIR) che operano nel settore della navigazione marittima. Diversamente dai regimi di tassazione tradizionale, in cui il reddito imponibile è determinato dal bilancio e dalle attività economiche, la tonnage tax permette di determinare il reddito imponibile sulla base della stazza netta delle navi in possesso o gestite dalla società.
Questa modalità di calcolo comporta un beneficio fiscale importante, in quanto l’utile imponibile risulta generalmente inferiore rispetto a quanto determinato con il metodo ordinario, garantendo pertanto un notevole risparmio fiscale.
Requisiti di accesso al regime
Per poter optare per il regime di tonnage tax, l’impresa deve rispettare una serie di requisiti specifici:
- Tipo di attività: Il regime è riservato alle società che svolgono in prevalenza attività di trasporto marittimo di merci o passeggeri, con navi iscritte nel registro internazionale;
- Stazza delle navi: Le navi devono avere una stazza lorda superiore a 100 tonnellate;
- Tipologia di navi: Sono ammesse sia navi possedute direttamente dalla società sia navi gestite in regime di time charter o altro tipo di noleggio;
- Iscrizione al registro: Le navi devono essere iscritte nei registri navali previsti dalla normativa italiana o, in alternativa, essere battenti bandiera di uno Stato dell’Unione Europea o dello Spazio Economico Europeo.
Come funziona il calcolo del reddito
Il reddito imponibile è determinato moltiplicando la stazza netta della nave per coefficienti stabiliti dalla normativa. La determinazione segue il seguente schema:
- Per le prime 1.000 tonnellate di stazza netta, si applica un coefficiente di 0,9 euro per tonnellata.
- Per le successive 9.000 tonnellate, il coefficiente scende a 0,7 euro per tonnellata.
- Per le ulteriori 15.000 tonnellate, il coefficiente è 0,5 euro per tonnellata.
- Oltre le 25.000 tonnellate, si applica un coefficiente di 0,2 euro per tonnellata.
Il reddito calcolato con questo metodo viene poi assoggettato alle normali aliquote dell’IRES (Imposta sul Reddito delle Società), offrendo tuttavia una base imponibile ridotta rispetto al regime ordinario.
Modalità di adesione
L’opzione per il regime della tonnage tax deve essere esercitata al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo anno di applicazione. L’adesione deve essere espressa da parte dell’organo amministrativo e notificata all’Agenzia delle Entrate nei tempi stabiliti dalla legge.
La durata minima dell’opzione è di dieci anni e può essere rinnovata alla scadenza. Durante il periodo di adesione, l’impresa deve rispettare tutti i requisiti previsti dalla normativa, pena la decadenza dal regime.
Opzione per il regime ordinario IRAP
La normativa fiscale permette la possibilità per le società di persone e gli imprenditori individuali, in regime di contabilità ordinaria, di optare per il regime ordinario IRAP secondo le modalità proprie delle società di capitali e degli enti commerciali. Questa opzione è disciplinata dall’articolo 5-bis del Decreto Legislativo n. 446 del 1997.
Questa opzione consente, pertanto, di calcolare la base imponibile in modo più complesso, ma anche più vantaggioso in determinate situazioni, rispetto alla determinazione ordinaria dell’IRAP per gli altri tipi di soggetti passivi.
Requisiti e soggetti ammessi
Il regime ordinario IRAP è rivolto ai seguenti soggetti:
- Società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice) che adottano il regime di contabilità ordinaria.
- Imprenditori individuali che mantengono la contabilità ordinaria.
Per poter optare per il regime ordinario IRAP, i soggetti devono presentare la scelta direttamente nella dichiarazione IRAP e devono seguire le modalità operative previste dall’Agenzia delle Entrate.
L’opzione per il regime ordinario è vincolante per un periodo di tre anni e si rinnova automaticamente, salvo espressa revoca.
Calcolo della base imponibile
Nel regime ordinario IRAP, la base imponibile è determinata con criteri analoghi a quelli delle società di capitali e degli enti commerciali. In particolare, la base imponibile è costituita dal valore della produzione netta, determinato come differenza tra:
- Ricavi e altri proventi derivanti dall’attività d’impresa.
- Costi della produzione, con esclusione delle spese per il personale dipendente e degli interessi passivi.
In questo modo, la determinazione della base imponibile IRAP tiene conto dei principali costi operativi, ma non dei costi legati al personale dipendente, il che può rappresentare un elemento importante per aziende con un alto numero di dipendenti.
Esempio pratico
Consideriamo una società in accomandita semplice (SAS) che svolge attività commerciale e che opta per il regime ordinario IRAP. La società ha ricavi annui pari a 500.000 euro e costi di produzione di 300.000 euro, di cui 100.000 euro sono costi per il personale dipendente. Nel calcolo della base imponibile IRAP nel regime ordinario, i costi per il personale non sono deducibili, pertanto la base imponibile sarà pari a 400.000 euro (500.000 – 100.000).
Questo esempio evidenzia come il regime ordinario IRAP possa risultare vantaggioso in termini di chiarezza e uniformità tra i diversi regimi di tassazione, specialmente per le società che desiderano allineare il calcolo dell’IRAP con quello dell’IRES.
Modalità di adesione
L’opzione per il regime ordinario IRAP deve essere esercitata al momento della presentazione della dichiarazione IRAP relativa al primo periodo di imposta per il quale si intende applicare il regime. La scelta è vincolante per un periodo di tre anni e si rinnova automaticamente alla scadenza, salvo espressa revoca da parte del contribuente.
Per revocare l’opzione, è necessario presentare apposita comunicazione nella dichiarazione IRAP relativa all’ultimo anno di applicazione del regime ordinario.
Rinnovo automatico delle opzioni
In passato, ogni regime fiscale aveva modalità diverse per l’esercizio delle opzioni, delle revoche e dei rinnovi. Queste modalità sono ancora valide in alcune situazioni particolari, ad esempio nel caso in cui l’opzione riguardi il primo anno di attività, dove non si presenta ancora una dichiarazione fiscale. Tuttavia, con le regole introdotte dal D.Lgs. n. 175/14, l’esercizio dell’opzione deve essere espresso attraverso la dichiarazione presentata nel periodo d’imposta da cui si intende applicare il regime scelto.
Esempio pratico
Per rendere la questione più chiara, facciamo un esempio. Se una società in nome collettivo (SNC) desidera adottare le regole contabili per determinare l’Irap a partire dal 2025, dovrà manifestare questa scelta nel modello dichiarativo relativo all’anno 2024, che verrà inviato durante l’anno 2025.
Rinnovo automatico per i regimi speciali
L’art. 7-quater del D.L. n. 193/16 ha introdotto il rinnovo automatico per alcune opzioni riguardanti i regimi fiscali speciali. Questi includono:
- Consolidato fiscale nazionale e mondiale;
- Trasparenza fiscale;
- Tonnage tax.
In pratica, per chi già applica questi regimi, non è più necessario effettuare nuove comunicazioni. Il rinnovo avverrà automaticamente per il periodo previsto dalla legge, a meno che non si scelga di revocare espressamente l’opzione. Anche per quanto riguarda l’Irap, la conferma automatica dell’opzione al termine del triennio di efficacia era già prevista.
Inoltre, il D.L. n. 193/16 ha introdotto la possibilità di utilizzare l’istituto della “remissione in bonis” per sanare eventuali dimenticanze relative a comunicazioni o adempimenti formali. Questo rappresenta una soluzione importante per evitare problemi a causa di omissioni accidentali.
Quando serve un modello specifico?
Vi sono alcune situazioni in cui non è possibile utilizzare semplicemente la dichiarazione dei redditi per comunicare l’opzione e è necessario presentare un modello specifico. Il modello, approvato con il provvedimento n. 161213 del 17 dicembre 2015, si chiama “Comunicazioni per i regimi di tonnage tax, consolidato, trasparenza e per l’opzione Irap“. Questo modello deve essere presentato nei seguenti casi:
- Variazioni del gruppo: Se ci sono variazioni tra le imprese che aderiscono al regime della tonnage tax (art. 5, D.M. 23 giugno 2005).
- Interruzione o revoca: Quando si interrompe la tassazione di gruppo o si revoca l’opzione per la tassazione consolidata (articoli 13 e 14, D.M. 9 giugno 2004).
- Trasparenza fiscale: Perdita di efficacia o conferma dell’opzione per la trasparenza fiscale (articoli 4 e 10, D.M. 23 aprile 2004).
- Opzione Irap per imprenditori individuali e società di persone: Quando questi soggetti non possono comunicare l’opzione attraverso la dichiarazione Irap perché non obbligati alla sua presentazione nell’anno precedente (ad esempio, nel primo anno di attività).
- Primo anno di attività o forma societaria diversa: Quando una società inizia la propria attività o la forma societaria non permette di utilizzare il modello dichiarativo standard (ad esempio, una società di persone anziché una società di capitali).
Consigli pratici
Per evitare errori e dimenticanze, consiglio vivamente di pianificare attentamente le scadenze e di avere sempre sotto controllo le comunicazioni obbligatorie. Il rinnovo automatico è un grande vantaggio, ma resta fondamentale monitorare il proprio regime fiscale per evitare situazioni indesiderate, come la revoca automatica dovuta a mancate comunicazioni.
Inoltre, ricordo che, grazie alla “remissione in bonis“, avete un margine per sanare eventuali errori. Tuttavia, è sempre preferibile prevenire tali situazioni mantenendo una gestione fiscale accurata e puntuale.
Se avete domande su come procedere o su quale sia il regime migliore per la vostra attività, sono a disposizione per una consulenza personalizzata.
