Flat tax 7% pensionati: guida a vantaggi e rischi

L’art. 24-ter del TUIR, prevede l’applicazione di una flat tax al 7% (per 10 anni) per incentivare i pensionati residenti all’estero a trasferire la propria residenza fiscale in Italia. Occorre essere titolari di redditi da pensione di fonte estera e trasferire la propria residenza fiscale dall’estero ad uno dei comuni del Mezzogiorno sotto i 20.000 abitanti.

L’Italia ha introdotto un regime fiscale di estremo favore per attrarre pensionati residenti all’estero, offrendo un’imposta sostitutiva forfettaria del 7% su tutti i redditi prodotti fuori dai confini nazionali. Questa misura, disciplinata dall’art. 24-ter del TUIR, non è solo uno strumento di risparmio fiscale, ma una strategia per il rilancio dei piccoli comuni del Mezzogiorno.

Si tratta di un’agevolazione che, fino a questo momento, ha visto un numero di richieste discreto, spesso legate a durate inferiori di adesione rispetto ai 10 anni possibili. Accanto alle agevolazioni molte da molti Paesi Europei come la Grecia e la Tunisia, anche l’Italia ha deciso di dotarsi di una agevolazione per i pensionati esteri.

Le agevolazioni sul rientro in Italia: cenni

Mi sono già soffermato sulle altre agevolazioni legate ai lavoratori che impatriano o rimpatriano in Italia. In particolare, mi riferisco alle seguenti:

• Il regime dei c.d. lavoratori impatriati, valido per tutti i lavoratori, ma anche
• Il regime del rientro dei cervelli, dedicato a ricercatori e docenti.

Chi può accedere alla Flat Tax del 7%? (requisiti soggettivi)

Per beneficiare di questa agevolazione non basta avere una pensione estera; occorre soddisfare tre condizioni fondamentali che l’Agenzia delle Entrate verifica con estremo rigore:

• Titolarità di redditi da pensione erogati da soggetti esteri: Il soggetto deve percepire assegni corrisposti da enti o gestioni previdenziali di altri Stati.
• Residenza fiscale all’estero: È necessario non essere stati residenti fiscali in Italia per i cinque periodi d’imposta precedenti a quello di opzione.
• Trasferimento da Paesi collaborativi: Il Paese di provenienza deve avere in vigore con l’Italia accordi di cooperazione amministrativa (Scambio di informazioni).

Essere titolari di redditi da pensione ed assegni equiparati erogati da soggetti esteri

L’agevolazione riguarda soggetti titolari di redditi di pensione ex art. 49, co. 2, lett. a) del TUIR di fonte estera. Rientrano in questa categoria i redditi percepiti a seguito della cessazione di attività lavorativa (anche da lavoro autonomo), comprese le indennità una tantum (si pensi alla capitalizzazione delle pensioni) erogate in ragione del versamento di contributi e la cui erogazione può prescindere dalla cessazione di un rapporto di lavoro. Su questo punto vedasi i chiarimenti di cui alla Circolare n. 21/E/20 (§ 1), dell’Agenzia delle Entrate.

I redditi da pensione devono essere erogati da soggetti esteri. Pertanto, i redditi erogati dall’INPS sono esclusi. Tuttavia, è possibile beneficiare del regime anche se si percepiscono redditi da pensione erogati dall’INPS, purché si possiedano anche redditi da pensione provenienti dall’estero. Vedasi la Circolare n. 21/E/20 (§ 1), e le risposte ad interpello n. 280/E/20, n. 559/E/20 e n. 471/E/22.

Chiarimenti su redditi agevolabili e non agevolabili

Residenza fiscale estera nei 5 periodi di imposta precedenti

Il requisito su cui prestare maggiore attenzione per ottenere l’agevolazione fiscale in commento riguarda la residenza fiscale estera pregressa. I soggetti non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia per almeno cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l’opzione diventa efficace. Vale a dire il periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale in Italia.

L’Agenzia delle Entrate ha precisato (con la Circolare n. 21/E/20) che non può esercitare l’opzione il soggetto mai cancellato dal registro dell’Anagrafe della popolazione residente (AIRE). Sul punto, viene valorizzato il richiamo, posto dall’art. 24-ter del TUIR, alla sola normativa interna (art. 2 comma 2 del TUIR), ma questa indicazione non mancherà di porre problemi, precludendo di fatto il beneficio ai soggetti mai iscritti all’AIRE, ma che erano residenti ai fini fiscali all’estero in forza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni (il problema è stato risolto con riferimento al regime dei c.d. “lavoratori impatriati“, per cui logica vorrebbe che anche in questo contesto si adottasse lo stesso principio). Tuttavia, al momento, non sembrano esserci chiarimenti in senso positivo sul tema.

Dello stesso tenore la successiva risposta ad interpello n. 21/E/24, la quale ha negato l’applicazione dell’agevolazione al soggetto che poteva verificare la residenza fiscale italiana solo in virtù delle tie breaker rules, della Convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia.

Trasferire la residenza da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa

Possono esercitare l’opzione per il regime dei pensionati esteri le persone fisiche che trasferiscono la residenza da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa. Questa formulazione deve intendersi riferita agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai sensi della Direttiva n. 2011/16/UE. Allo stesso modo sono compresi gli Stati con cui l’Italia ha concluso accordi bilaterali o sovranazionali che regolano tale scambio. Ad esempio, Convenzioni contro le doppie imposizioni, TIEA stipulati dall’Italia, Convenzione multilaterale per la mutua assistenza ai fini fiscali e Accordo FATCA).

Il riferimento, quindi, sembra essere riferito al Paese dal quale il pensionato si trasferisce e non quello di sua cittadinanza.

Trasferire la residenza in Italia, ai sensi dell’art. 2 del TUIR, in uno dei Comuni appartenenti al territorio del “Mezzogiorno“, con popolazione inferiore ai 20.000 abitanti

Sono interessati al regime i soggetti che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia (ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del DPR n. 917/86). La residenza deve essere spostata in uno dei Comuni, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, appartenenti al territorio delle Regioni:

• Sicilia;
• Calabria;
• Sardegna;
• Campania;
• Basilicata;
• Abruzzo;
• Molise;
• Puglia.

L’individuazione deve avvenire con riferimento alle tabelle pubblicate al 1° gennaio dell’anno antecedente al primo anno di validità dell’opzione, nella sezione “Rilevazione comunale annuale del movimento e calcolo della popolazione“. Questo dato ha validità fino ai successivi 9 periodi di imposta richiamati dalla norma, ovviamente a condizione che il contribuente non trasferisca la residenza in altro Comune italiano. Qualora, invece, il soggetto in questione dovesse trasferire la residenza, l’agevolazione rimarrà valida a condizione che il nuovo Comune appartenga alla lista dei Comuni rientranti in quelli elencati dalla norma.

Comuni terremotati sotto i 20.000 abitanti

L’elenco dei Comuni legati all’agevolazione è ampliato anche da diversi centri colpiti da eventi sismici. In particolare, la situazione dopo l’approvazione del D.L. n. 4/22, art. 6-ter l’agevolazione può essere richiesta anche da chi si trasferisce nei comuni che hanno subito gli eventi sismici del 6 aprile 2009 (terremoto dell’Aquila), mentre in precedenza poteva accedere al regime soltanto il pensionato che risiedeva in un comune colpito dai terremoti del 24 agosto 2016, 26 e 30 ottobre 2016 e 18 gennaio 2017 (terremoti di Amatrice, Norcia, Visso).

Per l’individuazione dei comuni che hanno subito terremoti nel periodo 24 agosto 2016 – 18 gennaio 2017 è possibile fare riferimento alla lista individuata negli allegati 1, 2 e 2-bis del D.L. n. 189/16. Per quanto riguarda i comuni interessati dal terremoto del 6 aprile 2009, l’art. 24-ter non richiama invece alcuna lista.

L’effettività della residenza: il cuore dei controlli dell’Agenzia delle Entrate

Non basta una semplice iscrizione anagrafica per blindare l’agevolazione al 7%. L’Amministrazione finanziaria, in sede di controllo, verifica con estrema attenzione che il trasferimento della residenza non sia puramente formale, ma che coincida con l’istituzione della dimora abituale e del centro degli interessi vitali nel comune agevolato.

I controlli si concentrano sulla verifica di elementi oggettivi che testimonino la vita quotidiana nel Mezzogiorno: dai consumi delle utenze domestiche (luce, acqua e gas) alla presenza di contratti d’affitto o atti di acquisto di immobili utilizzati effettivamente come abitazione principale . Mantenere legami troppo stretti con il Paese di provenienza o, peggio, con altre zone d’Italia non agevolate (come il mantenimento del nucleo familiare o di interessi economici prevalenti al Nord) rappresenta il principale fattore di rischio . La perdita del requisito della residenza o del domicilio nel comune prescelto comporta la decadenza immediata dal regime, con l’obbligo di versare le imposte ordinarie arretrate e le relative sanzioni.

Oggetto dell’agevolazione: quali redditi pagano il 7%?

L’aspetto più vantaggioso di questo regime è la sua natura omnicomprensiva. L’imposta sostitutiva del 7% non si applica solo alla pensione, ma a tutti i redditi di fonte estera percepiti dal contribuente. Questo significa che, una volta acquisita la residenza in uno dei comuni agevolati, il pensionato potrà tassare con aliquota fissa anche (ex art. 23 del TUIR):

• Interessi e dividendi derivanti da investimenti finanziari detenuti all’estero.
• Canoni di locazione percepiti per immobili situati fuori dall’Italia.
• Plusvalenze realizzate dalla vendita di partecipazioni o beni esteri.

Nota bene: I redditi prodotti in Italia (ad esempio un affitto percepito per un appartamento a Roma) restano invece soggetti alla tassazione IRPEF ordinaria a scaglioni progressivi.

Esclusione di alcuni stati

Le persone fisiche possono manifestare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri. Questa possibilità è ammessa dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione, oppure con successiva modifica. Per i redditi prodotti in tali Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. La fruizione del credito per imposte estere è, invece, inibita per i redditi sottoposti a tassazione sostitutiva.

Esenzione dal monitoraggio fiscale

Il pensionato che applica il regime di favore di cui all’art. 24-ter del TUIR oltre ai benefici legati alla tassazione dei redditi di fonte estera ha un ulteriore vantaggio. Infatti, per tutti e dieci i peridi di imposta di validità del regime ha la possibilità di essere esonerato dalla predisposizione:

• Del quadro RW del modello Redditi P.F. dedicato al monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie estera;
• La determinazione ed il pagamento delle imposte patrimoniali: l’IVIE, per gli immobili detenuti all’estero e l’IVAFE per le attività finanziarie detenute all’estero.

Si tratta di un vantaggio non trascurabile per il contribuente che si vede semplificare gli obblighi dichiarativi ed anche il pagamento di imposte patrimoniali sulle attività detenute all’estero. In ultima analisi si deve ritenere che questo regime non può beneficiare delle disposizioni di vantaggio in materia di successioni e donazioni. Disposizioni che, invece, competono ai c.d. “neo-domiciliati“, di cui all’articolo 24-bis del TUIR.

Durata dell’agevolazione

L’opzione per l’imposta sostitutiva è valida per i primi nove periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace10. Ciò significa che l’agevolazione si applica per un massimo di dieci anni, considerando l’anno in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale in Italia.

Di conseguenza, tutti i redditi percepiti dalla persona da qualunque Paese provengano, verranno tassati in base al cd “worldwide taxation principle“. Tale principio prevede che tutti i redditi ovunque prodotti percepiti dagli individui fiscalmente residenti in Italia devono essere ivi tassati. Gli eventuali problemi di doppia imposizione potranno essere risolti in sede di Trattati internazionali.

Qualora il contribuente voglia revocare l’agevolazione, può farlo in qualunque periodo di imposta successivo a quello in cui è stata esercitata l’opzione. La revoca deve avvenire tramite comunicazione scritta nella dichiarazione dei redditi relativa all’ultimo periodo di imposta di validità dell’opzione. Ciò anche nell’ipotesi di trasferimento della residenza fiscale all’estero o in un Comune diverso da quelli indicati dalla norma stessa per beneficiare dell’agevolazione in oggetto.

Decadenza dal regime

È fondamentale gestire il trasferimento con attenzione, poiché la decadenza dal regime comporta il recupero delle imposte ordinarie e l’impossibilità di rientrare nel sistema agevolato. Le principali cause di decadenza includono:

• Accertamento della residenza fiscale: Se l’Agenzia delle Entrate dimostra che il contribuente ha mantenuto il centro degli interessi vitali in un comune non agevolato o fuori dal Mezzogiorno.
• Trasferimento in un comune non agevolato: Lo spostamento della residenza anagrafica in un comune con più di 20.000 abitanti o situato fuori dalle regioni previste.
• Omesso o parziale versamento dell’imposta: Il mancato pagamento della sostitutiva entro i termini previsti per il saldo delle imposte sui redditi.

La decadenza dal regime ha effetto dal periodo di imposta in cui si verificano le ipotesi summenzionate (e.g. variazione della residenza e mancato versamento dell’imposta). Sia l’istituto della decadenza che quello della revoca precludono lapossibilità di esercitare nuovamente l’opzione in futuro. Infine, l’Amministrazione definisce l’opzione inefficace laddove “in esito ad attività di controllo, sia accertata la sussistenza della residenza fiscale in Italia nei cinque anni precedenti l’esercizio dell’opzione“. D’altronde, scopo principale della norma, è quello di attrarre in Italia soggetti stranieri o che sono emigrati dall’Italia ormai da anni.

Esercizio dell’opzione in dichiarazione dei redditi

L’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia, così come con la dichiarazione tardiva presentata entro 90 giorni. Con maggiore dettaglio, tale opzione è efficace a decorrere da tale periodo d’imposta e per i primi nove periodi di imposta successivi a quest’ultimo.

In sede di opzione, le persone fisiche interessate devono indicare la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione. In mancanza di opzione in sede dichiarativa, il contribuente che abbia versato l’imposta sostitutiva entro il termine del versamento del saldo delle imposte sui redditi può comunque avvalersi della remissione in bonis, esercitando l’opzione entro il termine di presentazione della prima dichiarazione utile e versando una sanzione di 250 euro.

L’opzione è revocabile dal contribuente e, in tal caso, sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti. Gli effetti dell’opzione cessano laddove:

• Venga accertata l’insussistenza dei requisiti normativamente previsti, oppure, al venir meno degli stessi;
• In ogni caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva nella misura e nei termini previsti di legge.

Nei casi di revoca o decadenza è precluso l’esercizio di una nuova opzione. Negli altri casi, in mancanza di un’espressa preclusione normativa, dovrebbe essere possibile rinnovare l’opzione. Si ricorda, tuttavia, che con riferimento al regime dei neo-domiciliati di cui all’articolo 24-bis del DPR n 917/86 è esclusa la possibilità di rinnovo del regime a scadenza. Sul punto è utile vedere quanto disposto dalla Circolare n. 17/E/17 dell’Agenzia delle Entrate (parte III, § 6).

Nella dichiarazione dei redditi del pensionato estero richiedente è necessario indicare:

• Lo status di non residente in Italia per un tempo almeno pari a cinque periodi di imposta precedenti l’inizio di validità dell’opzione;
• La giurisdizione o le giurisdizioni in cui ha avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validità dell’opzione tra quelle in cui sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa nel settore fiscale;
• Gli Stati o territori esteri per i quali intende esercitare la facoltà di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi del comma 8 dell’articolo 24-ter del TUIR. È possibile integrare gli Stati inizialmente esclusi dall’opzione in commento con ulteriori Stati o territori nelle dichiarazioni relative a periodi di imposta successivi.;
• Lo Stato di residenza del soggetto estero erogante i redditi di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR;
• L’ammontare dei redditi di fonte estera da assoggettare all’imposta sostitutiva di cui al comma 1 dell’articolo 24-ter del TUIR.

La flat tax scatta con l’iscrizione anagrafica in Italia

Con la Risposta ad interpello n. 21/E/2024 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che il regime fiscale in commento scatta con l’iscrizione anagrafica in Italia. Il caso prospettato è quello di un cittadino britannico, ex ufficiale della marina, residente nel Regno Unito che intendeva trasferirsi in Italia ed esercitare l’opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi esteri riservata ai pensionati stranieri che si trasferiscono in specifiche località italiane (articolo 24-ter Tuir). Riceve emolumenti pensionistici dal Merchant navy fund e da altri schemi di previdenza complementare nel Regno Unito.

Nel rispondere al quesito, le Entrate richiamano la formale iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, come requisito sufficiente per ottenere lo status di residente fiscale in Italia. Concludono quindi che non è necessario verificare se il soggetto risulti residente, oltre che in Italia, anche in un altro Stato in base alle tie breaker rules di matrice convenzionale.

Versamento dell’imposta sostitutiva

Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 167878/2019 ha previsto che, per ciascun periodo di imposta di efficacia del regime opzionale, i soggetti che hanno esercitato l’opzione versano le somme dovute in un’unica soluzione con le modalità di cui agli artt. 17 e ss. del D.Lgs. n. 241/97, entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi.

Al fine di consentire il versamento della sostitutiva con modello F24, la risoluzione n. 19/E/2020 ha istituito il codice tributo “1899” denominato “Imposta sostitutiva dell’IRPEF – PENSIONATI ESTERI NUOVI RESIDENTI – art. 24-ter del TUIR”.

In sede di compilazione del modello F24, il codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, nella colonna “importi a debito versati”, indicando nel campo “anno di riferimento” l’anno d’imposta a cui si riferisce il versamento, nel formato “AAAA”.

A differenza del regime dei neo-domiciliati di cui all’art. 24-bis del TUIR, per il regime in parola, è previsto che, in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva nella misura e nel termine previsti, gli effetti dell’opzione cessano di avere efficacia, salvo che il versamento dell’imposta sostitutiva venga effettuato entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello a cui l’omissione si riferisce.

La dichiarazione dei redditi: quadro RM

I pensionati impatriati dall’estero che intendono applicare il regime di cui all’art. 24-ter del TUIR sono chiamati ad esercitare l’opzione all’interno della dichiarazione dei redditi (modello Redditi PF). In particolare, l’esercizio dell’opzione avviene nella sezione XVIII del quadro RM, barrando la colonna 1 o 6 del rigo RM34. Nel caso in cui il pensionato intenda esercitare l’opzione, in colonna 2, deve essere indicato l’anno di primo esercizio dell’opzione da parte del contribuente, mentre in colonna 3 deve essere indicato il codice del Comune in cui si è trasferita la residenza.

La stessa sezione accoglie ulteriori informazioni utili alla verifica della sussistenza dei requisiti di accesso all’agevolazione. Si tratta, in primo luogo, dell’attestazione relativa all’assenza di residenza fiscale nel territorio dello Stato italiano nei cinque periodi di imposta precedenti l’inizio del periodo di validità dell’opzione; a seconda della sussistenza o meno di tale requisito deve essere barrata la colonna 4 (Sì) o 5 (NO).

Nel rigo RM35, colonne 1 e 2, deve essere indicato il possesso di altra cittadinanza, indicando il codice (o i codici) del relativo Stato estero. In caso di cittadinanza plurima occorre indicare i codici dei diversi Stati di cittadinanza.

Le colonne 1 e 2 del rigo RM36 riguardano poi il codice della giurisdizione o delle diverse giurisdizioni in cui il contribuente ha avuto l’ultima residenza fiscale. A norma dell’art. 24-ter comma 2 del TUIR possono accedere all’agevolazione le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa. Le istruzioni precisano, al riguardo, come si tratti dei Paesi europei, di quelli con i quali l’Italia ha siglato una Convenzione per evitare le doppie imposizioni o un TIEA ovvero che aderiscono alla Convenzione OCSE-Consiglio d’Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

È opportuno evidenziare anche che è possibile non avvalersi dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione nelle colonne 3 e 4 del rigo RM36. Questa facoltà può essere esercitata anche con una dichiarazione dei redditi relativa a uno dei periodi d’imposta successivi a quello di opzione (si applica, in tal caso, il regime ordinario e compete il credito per imposte estere la cui fruizione sarebbe, invece, inibita per il reddito soggetto ad imposta sostitutiva).

Nel rigo RM37, deve essere indicato lo Stato di residenza del soggetto estero erogante i redditi di pensione (colonna 1), l’ammontare dei redditi da pensione estera (colonna 2) e l’ammontare dei redditi prodotti all’estero (colonna 3) che, non essendo assoggettati a imposta ordinaria, non vanno indicati in altri quadri. L’importo dell’imposta sostitutiva dovuta, pari al 7% dell’ammontare dei redditi dichiarati nella colonna 3, deve essere indicata in colonna 4 e riportato nella colonna 1 del rigo RX19.

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